CC BY
46
Налогообложение
УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ АРЕНДОДАТЕЛЕМ
О. О. ШИШКИНА, В. В. ПИМЕНОВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
До 01.01.2012 арендодателем муниципального имущества выступал орган местного самоуправления (в лице комитета по управлению муниципальным имуществом), а бюджетное учреждение выступало в качестве балансодержателя этого имущества. С 01.01.2012 вносятся изменения в договор аренды (типовая форма договора утверждена органом местного самоуправления), и муниципальное бюджетное учреждение будет выступать в качестве арендодателя недвижимого имущества. В договоре аренды предусмотрено, что исчисление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость (НДС) производятся арендодателем. Рассмотрим, каким образом и в какие сроки бюджетному учреждению производить исчисление и уплату НДС.
Если бюджетное учреждение самостоятельно сдает в аренду муниципальное имущество, принадлежащее ему на праве оперативного управления, НДС должен исчисляться и уплачиваться самим бюджетным учреждением в общеустановленном порядке.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с
учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества.
Следовательно, положения п. 3 ст. 161 НК РФ неприменимы в том случае, если бюджетное учреждение самостоятельно сдает в аренду имущество, принадлежащее ему на праве оперативного управления. Поэтому в подобных ситуациях НДС должен исчисляться и уплачиваться самим бюджетным учреждением в общеустановленном порядке.
Обоснованность применения приведенной правовой позиции подтверждается и специалистами уполномоченных органов власти (письма Минфина России от 23.08.2010 № 03-07-11/360, УФНС России по г. Москве от 27.06.2011 № 16-15/61956).
По общему правилу, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение должно применять налоговую ставку в размере 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Особое внимание бюджетному учреждению следует уделить вопросу исчисления и уплаты НДС
с коммунальных (эксплуатационных) услуг. Решение данного вопроса напрямую будет зависеть от способа обеспечения арендаторов коммунальными услугами, а также способа их оплаты арендаторами, предусмотренного договорами.
Если коммунальные расходы оплачиваются арендаторами, помимо арендной платы, объекта налогообложения по НДС у арендодателя не возникает (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@). Соответственно, выставлять арендатору счет-фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг арендодатель не должен. Кроме того, в данном случае арендодатель не вправе и перевыставлять счета-фактуры арендатору, так как при таком оформлении отношений он не является посредником между арендатором и поставщиком услуг.
Стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг может включаться арендодателем в состав арендной платы (в качестве ее переменной части). В таком случае арендодатель должен исчислять НДС с полной суммы арендной платы. На всю сумму арендной платы арендодатель должен выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом выделять отдельной строкой суммы коммунальных платежей в счете-фактуре необязательно.
Для осуществления операций по возмещению коммунальных расходов может заключаться агентский договор, в соответствии с которым арендодатель выступает в роли агента, а арендатор — в роли принципала. В таком случае арендодатель (агент) перевыставляет арендатору (принципалу) счета-фактуры снабжающих организаций на стоимость потребленных последним коммунальных услуг.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налоговая база у арендодателя определяется как сумма дохода, полученная арендодателем в виде вознаграждения при исполнении договора (агентское вознаграждение). На сумму посреднического вознаграждения арендатору должен быть выставлен отдельный счет-фактура.
Начисление арендной платы, как правило, производится в последний день месяца, за который предоставлены услуги по аренде. Напомним, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ бюджетное учреждение должно выставить счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня оказания услуг.
Налоговые вычеты. Плательщики НДС при определении налога, подлежащего уплате в бюджет, имеют право уменьшить сумму налога, исчислен-
ную с выручки от реализации товаров (работ, услуг), на налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления налогооблагаемых операций (ст. 171 НК РФ).
Если коммунальные расходы оплачиваются арендаторами помимо арендной платы, то согласно позиции уполномоченных органов «входной» НДС, предъявленный коммунальными организациями, арендодатель должен принимать к вычету только в части, приходящейся на потребленные им самим коммунальные услуги. «Входной» НДС, приходящийся на долю услуг, потребленную арендатором, включается в стоимость этих услуг.
Если стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг включается арендодателем в состав арендной платы, суммы НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг, арендодатель принимает к вычету в полном размере в общеустановленном порядке.
Если арендодатель выступает в роли агента, то он регистрирует в книге покупок счета-фактуры, полученные от коммунальных организаций, только в части стоимости коммунальных услуг, потребленных им самим.
Если бюджетное учреждение наряду с операциями, облагаемыми НДС, осуществляет операции, не подлежащие обложению указанным налогом, то суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав таким налогоплательщикам, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Налоговое законодательство предусматривает требование об обязательном ведении раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Обратите внимание, налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Порядок предоставления налоговой отчетности и уплаты НДС. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, ис-
числяется по итогам каждого налогового периода путем уменьшения суммы исчисленного налога на суммы налоговых вычетов и увеличения на суммы восстановленного налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).
При этом налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Напоминаем, что уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 23.08.2010 № 0307-11/360.
3. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2011 № 16-15/61956.
4. Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@.
