CC BY
44
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Налоги и налогобложение
ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ НА АРЕНДУ В РАСХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Наталья Евгеньевна ВАХРОМОВА Елена Николаевна КОРОЛЕВА ь
а эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
ь рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 16.03.2016 Одобрена 18.03.2016
Ключевые слова: договор аренды, акт, НДС, налог на прибыль, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, объект аренды, счет-фактура
Аннотация
В статье на практическом примере рассмотрен порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость на основании выставленных счетов-фактур, а также возможность учета в расходах по налогу на прибыль затрат в виде арендной платы.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Пример. Согласно договору аренды, заключенному в июле 2015 года, его условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения с момента подписания акта приемки-передачи имущества в аренду. Данный акт был подписан сторонами в феврале 2015 года. За все месяцы периода фактического пользования арендованным имуществом (февраль-июнь 2015 года) арендодатель выставил счета-фактуры и акты оказанных услуг, датированные последним числом каждого месяца, предшествующего заключению договора. Данные документы поступили в организацию после подписания договора - в июле 2015 года.
Можно ли принять к вычету НДС на основании выставленных счетов-фактур и учесть в расходах по налогу на прибыль затраты в виде арендной платы?
В силу ст. 606, 611, 614 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность арендодателя по отношению к арендатору состоит в предоставлении последнему имущества во временное владение и пользование или во временное пользование, а обязанность арендатора - во внесении платы за пользование этим имуществом. Основываясь на норме п. 2 ст. 328 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды приходят к выводу, что в случае непредоставления арендодателем обусловленного договором исполнения обязательства по передаче объекта аренды в пользование арендатору последний вправе приостановить исполнение своего обязательства по уплате арендной платы
(см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2010 № 09АП-20962/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2012 № 17АП-7472/11), а арендодатель вправе требовать с арендатора внесения арендной платы только после фактической передачи ему имущества.
Таким образом, арендатор обязан вносить арендную плату за период владения и пользования имуществом, начало которого определяется передачей имущества в пользование (во владение и пользование) арендатору, что подтверждается составлением двустороннего акта приемки-передачи имущества в аренду.
На основании п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны договора вправе установить, что содержащиеся в нем условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.
Распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.08.2005 № 1928/05). Это правило распространяется и на договоры аренды.
Под договором в Гражданском кодексе Российской Федерации понимается не только подписанный
сторонами документ, но и соглашение, выражение сторонами общей воли, направленной на возникновение обязательств, то есть отношений, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие - передачу имущества, выполнение работы, уплату денег и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307, ст. 158, 420, 431, 434, 438 Гражданского кодекса Российской Федерации). Отсюда следует, что в определенных случаях начало исполнения обязательств, даже до подписания сторонами контракта, свидетельствует о фактическом возникновении между сторонами договорных отношений, то есть о заключении ими договора.
Однако достижение сторонами соглашения о применении условий по внесению арендной платы к прошлому периоду не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у арендатора ранее заключения самого договора (п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66).
Если договором установлена обязанность арендатора по оплате арендной платы за период фактического использования объекта аренды до момента заключения сторонами договора аренды, срок исполнения такой обязанности определяется моментом заключения договора, если иной момент не определен самим договором. Таким образом, обязанность уплачивать арендную плату в рассматриваемой ситуации у арендатора возникает только после подписания договора.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Заказчик услуг может это сделать при соблюдении следующих условий:
— услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);
— услуги приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации);
заказчик получил правильно оформленный счет-фактуру от исполнителя услуг (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного покупателю продавцом (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации).
Обязательные реквизиты счетов-фактур установлены п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Только при выполнении требований, установленных данными нормами, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации).
Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Кроме того, согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.
Передача имущества в аренду для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается услугой (подп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
— день оказания услуг;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в письме Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-11/5941, при оказании услуг по сдаче имущества в аренду объект обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) возникает с момента фактической реализации таких услуг. Учитывая, что на основании ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода, которым для
целей исчисления НДС является квартал (ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации), Минфин России пришел к выводу, что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества (при оказании услуг в течение длительного срока) является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (см. также письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142).
В письме Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-14/19170 разъяснено, что при оказании услуг по договору долгосрочной аренды выставление арендодателем арендатору счета-фактуры на последнее число месяца с отражением в нем в отдельных позициях услуг по аренде каждого объекта, оказанных за данный месяц, Налоговому кодексу Российской Федерации не противоречит. Таким образом, ежемесячное составление счетов-фактур арендодателем в адрес арендатора также является правомерным.
В рассматриваемой ситуации акт приемки-передачи арендованного имущества оформлен в феврале 2015 года, то есть начиная с этого месяца услуги по сдаче имущества в аренду фактически начали оказываться, несмотря на отсутствие на тот момент договора аренды, оформленного в виде единого документа, составленного в письменной форме.
Учитывая позицию финансового ведомства (см. письма Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-11/5941, от 06.04.2015 № 03-07-14/19170), можно сделать вывод, что в данном случае арендодатель правомерно ежемесячно выставлял счета-фактуры на услуги по аренде, соблюдая положения нормы п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом арендатору для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных арендодателем, помимо правильно оформленных и своевременно выставленных счетов-фактур, необходимо также принять к учету оказанные услуги на основании первичных документов.
Как правило, оказание услуг по аренде оформляется актом приемки-передачи оказанных услуг (актом оказанных услуг), который должен быть составлен по факту оказания услуги (ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011
№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ)) и должен содержать обязательные реквизиты первичного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). То есть в акте оказанных услуг должна быть указана величина арендной платы.
Отметим, что, по мнению уполномоченных органов, ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения как доходов, так и расходов в виде арендных платежей не требуется, если самим договором аренды не предусмотрено их составление. Документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей выступают договор аренды и акт приемки-передачи имущества - предмета договора аренды, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей (см. письма Минфина России от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764, от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742, от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162, от 26.03.2007 № 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81).
В письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@ налоговики разъяснили, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. В связи с этим если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приемки-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.
В письме Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47 специалисты финансового ведомства сообщили, что при приобретении налогоплательщиком услуг по аренде имущества вычеты НДС осуществляются при наличии счета-фактуры и первичного учетного документа, независимо от даты оплаты указанных услуг. При этом в качестве первичного учетного документа для вычета НДС может приниматься, в том числе, акт приемки-передачи арендуемого имущества.
В то же время такой акт может не содержать информацию о величине ежемесячной арендной
платы. Тогда он не будет тем первичным документом, на основании которого услуга по аренде учитывается для целей бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 19.01.2015 № 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 № 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 № 03-03-06/1/5002).
Акт приемки-передачи арендуемого имущества может служить основанием лишь для постановки на забалансовый учет (счет 001 «Арендованные основные средства») принятого в аренду имущества.
В рассматриваемой ситуации в периоды с февраля по июнь 2015 года договор аренды, из которого можно было бы определить величину арендной платы, не был заключен. Счет-фактура не является первичным документом бухгалтерского и налогового учета, на основании которого могут быть учтены затраты. Данный вывод следует из письма Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392. По мнению специалистов финансового ведомства, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, к которым финансисты относят счет-фактуру, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/4/35.
Поэтому, на наш взгляд, в данном случае величина арендной платы для ее принятия к бухгалтерскому и налоговому учету должна быть определена в двустороннем первичном документе (акте оказанных услуг). В рассматриваемой ситуации такие документы были составлены по итогам каждого месяца, предшествовавшего заключению договора.
Учитывая изложенное, полагаем, что организация-арендатор имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные арендодателем в счетах-фактурах за февраль-июнь 2015 года, после принятия к бухгалтерскому учету услуг по аренде на основании подписанных сторонами актов оказанных услуг. Как следует из примера, организация намеревалась принять к учету услуги по аренде в III квартале 2015 года. Соответственно, только в этом налоговом периоде будут соблюдаться все условия для принятия НДС, предъявленного арендодателем, к вычету.
О том, что налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцом в периодах, предшествующих заключению договора, свидетельствует арбитражная практика
(постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2012 № 09АП-17460/12 (постановлением ФАС Московского округа от 29.10.2012 № Ф05-11873/12 по делу № А40-13583/2012 данное решение оставлено без изменения), Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 № 10АП-2690/2008 (постановлением ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12920-08 оставлено без изменения), ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3539/05-1425А).
Налог на прибыль организаций
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению уполномоченных органов, если условиями договора аренды определено, что арендатор получил в пользование арендованное имущество до даты заключения договора аренды, то арендные платежи по такому договору могут учитываться в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, с момента получения имущества в пользование (письма Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6, от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18, от 09.02.2011 № 03-03-06/1/84, письма УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121867).
В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Так, в письме УФНС по г. Москве от 04.03.2005 № 20-12/14626 говорится, что арендные платежи за фактическое пользование арендованным имуществом могут быть учтены для целей
налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде предъявления плательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов.
При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, по мнению уполномоченных органов, следует понимать дату составления указанных документов (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10, письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что организация должна была учитывать арендные платежи в составе расходов в конце каждого месяца начиная с февраля 2015 года на основании предъявленных арендодателем актов оказанных услуг, что должно было отразиться в декларациях по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2015 года (п. 2 ст. 285 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако этого сделано не было по причине отсутствия у организации данных актов и подписанного на тот момент договора.
Пунктом 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации
перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В случае, когда допущенная ошибка выражается в неотражении в отчетном (налоговом) периоде расходов, она не приводит к недоплате налога на прибыль за рассматриваемый отчетный (налоговый период). Как правило, неучтенные в предыдущих периодах расходы можно учесть в периоде обнаружения ошибки, не представляя уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации и абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следует иметь в виду, что применение абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (см. письма Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193).
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что в целях применения положений п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует использовать понятие «ошибки», установленное в бухгалтерском учете (см. письма Минфина России от 04.11.2014 № 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40).
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Вывод о том, что налогоплательщик может учесть в текущем отчетном периоде расходы прошлых периодов на основании документов, полученных налогоплательщиком после отчетной даты, следует
из письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, так как такое несвоевременное отражение расходов является отражением нового обстоятельства, а не ошибкой.
Суды указывают, что получение информации о расходах, которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013
№ 09АП-33336/13 (постановлением ФАС Московского округа от 13.02.2014 № Ф05-23/14 по делу № А40-66604/2013 оставлено без изменения), ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 по делу № А55-22238/2011).
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2014 № Ф05-13002/14 по делу № А40-6045/2014 суд разъяснил, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком
документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
Признавая недействительным решение налогового органа и установив, что первичные учетные документы содержат отметку об их получении налогоплательщиком в 2009 году, суд исходил из того, что датой осуществления расходов налогоплательщиком признается дата
предъявления ему документов, служащих основанием для произведения расчетов, на
Список литературы
основании чего пришел к выводу о том, что в 2008 году общество не имело основания для учета расходов, поскольку первичными документами не располагало.
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может учесть затраты в виде арендных платежей за периоды с февраля по июнь 2015 года в отчетном периоде за девять месяцев 2015 года на основании помесячно выставленных арендодателем актов оказанных услуг.
Косвенно данный вывод также подтверждает письмо Минфина России от 31.10.2011 № 03-03-06/1/703. В нем сказано, что если акт оказанных услуг подписан сторонами по завершении оказания услуг, но до заключения договора (при этом договором должно быть предусмотрено условие, установленное п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации), расходы на оказание таких услуг учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с момента подписания акта.
В случае, когда акт оказанных услуг подписывается после заключения договора на оказание услуг, затраты учитываются для целей налогообложения прибыли с момента подписания сторонами договора.
Таким обрразом, организация имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные арендодателем в счетах-фактурах за февраль-июнь 2015 года, после принятия к бухгалтерскому учету услуг по аренде на основании подписанных сторонами актов оказанных услуг. Расходы в виде арендных платежей за рассматриваемый период можно учесть для целей исчисления налога на прибыль в отчетном периоде за 9 месяцев 2015 года.
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
9. Письмо Минфина России от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33.
10. Письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/4/35.
11. Письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742.
12. Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10.
13. Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47.
14. Письмо Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392.
15. Письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142.
16. Письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559.
17. Письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188.
18. Письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193.
19. Письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225.
20. Письмо Минфина России от 09.02.2011 № 03-03-06/1/84.
21. Письмо Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18.
22. Письмо Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118.
23. Письмо Минфина России от 31.10.2011 № 03-03-06/1/703.
24. Письмо Минфина России от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763.
25. Письмо Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40.
26. Письмо Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408.
27. Письмо Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6.
28. Письмо Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/1/5002.
29. Письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-11/5941.
30. Письмо Минфина России от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299.
31. Письмо Минфина России от 04.11.2014 № 03-03-06/1/62348.
32. Письмо Минфина России от 05.12.2014 № 03-03-06/1/62458.
33. Письмо Минфина России от 19.01.2015 № 03-03-06/1/879.
34. Письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-14/19170.
35. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 № 20-12/14626.
36. Письмо УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 № 20-12/027737
37. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162.
38. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121867
39. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966
40. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@.
41. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@.
42. Письмо ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81.
43. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2014 № Ф05-13002/14 по делу № А40-6045/2014.
44. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2010 № 09АП-20962/2010.
45. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2012 № 09АП-17460/12.
46. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 09АП-33336/13.
47. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 № 10АП-2690/2008.
48. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.08.2005 № 1928/05.
49. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2012 № 17АП-7472/11.
50. Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12920-08.
51. Постановление ФАС Московского округа от 29.10.2012 № Ф05-11873/12 по делу № А40-13583/2012.
52. Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2014 № Ф05-23/14 по делу № А40-66604/2013.
53. Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 по делу № А55-22238/2011.
54. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3539/05-1425А.
ISSN 2311-9411 (Online) Вопрос-ответ
ISSN 2079-6714 (Print)
Вопрос. Бюджетное учреждение сдает в аренду нежилое помещение. Договором предусмотрена обязанность арендатора по компенсации стоимости потребленных им коммунальных услуг сверх суммы арендной платы. Дополнительные приборы учета в помещениях для арендаторов не установлены. Сумма, подлежащая возмещению арендатором, определяется пропорционально занимаемой площади.
Какими бухгалтерскими проводками отразить в учете поступление этих средств и восстановление расходов на коммунальные услуги?
Ответ. Возмещение сумм коммунальных платежей бюджетному учреждению отражается в бухгалтерском учете путем начисления новых доходов.
Оплату части коммунально-эксплуатационных расходов, приходящихся на предоставленные в аренду помещения, во избежание разногласий с органами финансового контроля, целесообразно осуществлять за счет средств от приносящей доход деятельности.
Обоснование. При ведении бухгалтерского учета необходимо проводить четкую границу между «доходными» операциями и операциями по восстановлению кассовых выплат.
Под «восстановлением кассовой выплаты», как правило, понимается поступление денежных средств, направленное на восстановление (компенсацию) конкретных кассовых расходов госучреждения, - денежные средства должны поступать от того юридического (физического) лица (контрагента), которому такая выплата была произведена ранее и в рамках того же договора (в рамках той же операции). Например, возврат от организации, предоставляющей коммунальные услуги, излишне перечисленных средств, в том числе в связи с исправлением (корректировкой) данных об объеме оказанных услуг по результатам сверки расчетов, рассматривается как восстановление кассовых выплат при условии, что в бухгалтерском учете отражена дебиторская задолженность по расходам, сложившаяся при расчетах в рамках ранее заключенного договора. А возмещение коммунальных платежей арендаторами помещений отражается в учете
путем начисления новых доходов согласно новым основаниям - по договору, заключенному между арендатором и арендодателем.
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, в составе доходов по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ отражаются, в частности:
— компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений;
— другие аналогичные доходы.
Все законно полученные в рамках деятельности со средствами бюджетных субсидий доходы поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации). Возможность самостоятельного распоряжения полученными денежными средствами является основанием для учета «доходной» операции в рамках вида деятельности «2».
При этом специалисты уполномоченных органов прямо указывают, что в рамках вида финансового обеспечения «4» могут учитываться только доходные операции в сумме:
— полученной субсидии на выполнение задания;
— возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в период деятельности учреждения в качестве получателей бюджетных средств.
Оплату части коммунально-эксплуатационных расходов, приходящихся на предоставленные в аренду помещения, во избежание разногласий с органами финансового контроля целесообразно осуществлять за счет средств от приносящей доход деятельности.
Для учета расчетов по суммам доходов бюджетными учреждениями применяется счет 205 00 «Расчеты по доходам» (п. 197 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н).
В то же время в соответствии с п. 220, 221 Инструкции № 157н в редакции приказа Минфина
России от 29.08.2014 № 89н отражению на счете 209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам» подлежат, в частности, расчеты по компенсации затрат или расчеты по иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженные на счетах расчетов 205 00 «Расчеты по доходам».
В связи с этим, принимая во внимание нормы п. 197, 220 Инструкции № 157н, в бюджетном учреждении должен производиться анализ всех получаемых доходов, так как для учета расчетов по доходам теперь используется не только счет 205 00, но и счет 209 00. При этом решение об используемом в учреждении в подобных ситуациях счете и применяемых бухгалтерских проводках целесообразно закрепить в положениях учетной политики.
Расчеты с арендатором в рассматриваемой ситуации могут быть отражены в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет счета 2 109 00 223 (2 401 20 223) Кредит счета 2 302 23 730 - на основании документов снабжающих организаций и справки-расчета стоимости коммунальных услуг, потребленных арендаторами, учтена стоимость коммунальных услуг (с учетом НДС), приходящихся на долю арендаторов;
2. Дебет счета 0 109 00 223 (0 401 20 223) Кредит счета 0 302 23 730 - на основании документов снабжающих организаций учтена стоимость коммунальных услуг (без НДС), потребленных непосредственно учреждением;
3. Дебет счета 2 302 23 830 Кредит счета 2 201 11 610, увеличение счета 18 (код 223 КОСГУ) - произведена оплата поставщикам коммунальных услуг в части, приходящейся на расходы арендаторов;
4. Дебет счета 0 210 02 560 Кредит счета
0 302 23 730 - учтен «входной» НДС в части коммунальных услуг, потребленных учреждением (арендодателем);
5. Дебет счета 0 303 04 830 Кредит счета
0 210 02 660 - сумма «входного» НДС принята к вычету в части коммунальных услуг, потребленных учреждением (арендодателем);
6. Дебет счета 0 302 23 830 Кредит счета 0 201 11 610, увеличение счета 18 (код 223
КОСГУ) - произведена оплата поставщикам
коммунальных услуг в части, приходящейся на расходы учреждения (арендодателя);
7. Дебет счета 2 205 31 560 (2 209 31 560) Кредит счета 2 401 10 130 - начислена задолженность арендатора по компенсации расходов стоимости коммунальных услуг;
8. Дебет счета 2 201 11 510 Кредит счета 2 205 31 660 (2 209 31 660) - увеличение счета 17 (код 130 КОСГУ) - на лицевой счет учреждения зачислена компенсация расходов.
Левина Ольга, Шершнева Анна, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Существуют ли какие-либо ограничения (запреты) на передвижку лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных бюджетной сметой, с подстатьи 213 КОСГУ на подстатью 211 КОСГУ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что если нормативным актом публично-правового образования не установлен соответствующий запрет, главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств на основании соответствующих обоснований, представленных казенным учреждением (получателем бюджетных средств), может быть осуществлено увеличение лимитов бюджетных обязательств по подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ с одновременным уменьшением лимитов бюджетных обязательств по подстатье 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ.
Обоснование. На основании п. 2 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения
осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и по бюджетной смете. К полномочиям получателей бюджетных средств согласно положениям ст. 162 БК РФ относятся составление и исполнение бюджетной сметы.
Как указано в ч. 1 ст. 221 БК РФ, бюджетная смета составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение. Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений
установлены приказом Минфина РФ от 20.11.2007 № 112н (далее - Общие требования).
Отметим, что каких-либо ограничений или запретов на проведение корректировки показателей по отдельным статьям бюджетной сметы Общие требования не содержат.
Главный распорядитель средств бюджета утверждает порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет подведомственных учреждений в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе с учетом Общих требований.
Кроме того, главный распорядитель бюджетных средств обладает, в том числе, следующими бюджетными полномочиями:
— обеспечивает результативность, адресность и целевой характер использования бюджетных средств в соответствии с утвержденными ему бюджетными ассигнованиями и лимитами бюджетных обязательств (подп. 1 п. 1 ст. 158 БК РФ);
— составляет, утверждает и ведет бюджетную роспись, распределяет бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств и исполняет соответствующую часть бюджета (подп. 5 п. 1 ст. 158 БК РФ);
— вносит предложения по формированию и изменению лимитов бюджетных обязательств, сводной бюджетной росписи (подп. 6, 7 п. 1 ст. 158 БК РФ).
Распорядитель бюджетных средств обладает в том числе следующими бюджетными полномочиями:
— осуществляет планирование соответствующих расходов бюджета (подп. 1 п. 2 ст. 158 БК РФ);
— распределяет бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распорядителям и (или) получателям бюджетных средств и исполняет соответствующую часть бюджета (подп. 2 п. 2 ст. 158 БК РФ).
Для казенных учреждений в ходе исполнения бюджета могут быть уточнены лимиты бюджетных обязательств, в том числе в случае увеличения в соответствии со статьей 217 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетных ассигнований по отдельным разделам, подразделам, целевым статьям и видам расходов бюджета за счет
экономии по использованию в текущем финансовом году бюджетных ассигнований на оказание государственных (муниципальных) услуг
— в пределах общего объема бюджетных ассигнований, предусмотренных главному распорядителю бюджетных средств в текущем финансовом году на оказание государственных (муниципальных) услуг при условии, что увеличение бюджетных ассигнований по соответствующему виду расходов не превышает 10%.
Приведенные нормы бюджетного законодательства РФ предоставляют возможность перераспределить сложившуюся экономию на другие расходы казенного учреждения после изменения в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств.
В то же время в рамках реализации бюджета нормативными актами публично-правовых образований может быть установлен запрет на увеличение утвержденных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на одни цели за счет сэкономленных лимитов, предусмотренных на иные цели.
Так, например, на федеральном уровне установлен запрет на (п. 30 постановления Правительства Российской Федерации от 27.12.2014 № 1563 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов»):
— увеличение утвержденных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств по заработной плате за счет экономии по использованию в текущем финансовом году лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных на иные цели, если иное не установлено федеральными законами;
— уменьшение утвержденных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на уплату начислений на выплаты по оплате труда в целях увеличения лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных на иные цели, за исключением лимитов бюджетных обязательств для исполнения требований по исполнительным листам.
Аналогичные требования включаются в нормативные акты других публично-правовых образований.
По информации, имеющейся в открытом доступе, нормативного акта, устанавливающего
соответствующий запрет в данном муниципальном образовании, нам обнаружить не удалось.
Учитывая приведенные выше нормы бюджетного законодательства представляется возможным сделать следующий вывод: в рассматриваемой ситуации, если нормативным актом соответствующего публично-правового
образования не установлен соответствующий запрет, увеличение лимитов бюджетных обязательств по подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ с одновременным уменьшением лимитов бюджетных обязательств по подстатье 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ может быть осуществлено главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств на основании соответствующих обоснований, представленных казенным учреждением (получателем бюджетных средств).
Ответ подготовила: Кисленко Мария, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Контроль качества ответа: Золотых Максим, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Работодатель не относится к организациям бюджетной сферы. Ранее руководителем ведение бухгалтерского учета было возложено на финансового директора.
Правомерно ли после введения в действие профессионального стандарта «Бухгалтер» финансовому директору продолжать вести бухучет в организации?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу,что ведение бухгалтерского учета финансовым директором правомерно.
Обоснование. В соответствии с ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанной частью. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель
экономического субъекта, который в соответствии
с Законом № 402-ФЗ вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 Закона № 402-ФЗ, может принять ведение бухгалтерского учета на себя.
Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете прямо предусматривает возможность возложения обязанности по ведению бухгалтерского учета в организации на лицо, не занимающее должность главного бухгалтера. Исключение предусмотрено лишь для кредитных организаций.
При этом трудовое законодательство не содержит норм, обязывающих работодателей во всех случаях руководствоваться профессиональными
стандартами. Такая обязанность предусмотрена для случаев, когда в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, иными федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, или соответствующим положениям профессиональных стандартов (абзац третий части второй ст. 57 ТК РФ).
Поскольку с выполнением работы по ведению бухгалтерского учета в организации законодательство не связывает предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, работодатель в рассматриваемом случае не обязан руководствоваться положениями
профессионального стандарта «Бухгалтер», утвержденного приказом Минтруда России от 22.12.2014 № 1061н, в отношении лица, ведущего бухгалтерский учет в организации, а финансовый директор вправе продолжать ранее возложенное на него ведение бухучета.
Ответ подготовила: Мазухина Анна, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Сутулин Павел, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В бюджетной организации производится сокращение штата работников.
В филиале несколько работниц находятся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трех лет. Они собираются выходить на работу в начале сентября.
Приказ о сокращении вступит в силу в сентябре 2015 года. Работницы с детьми, не достигшими трех лет, собираются выйти в сентябре из отпуска и, получив уведомления о сокращении, написать заявления о продолжении отпуска по уходу за ребенком до достижения им трех лет.
Правомерно ли будет в таком случае сокращать работниц, или необходимо будет отменить действие приказа о сокращении в части занимаемых ими должностей (после написания ими заявлений) ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при сокращении штата работодатель не вправе исключать из штатного расписания ставки, занятые работницами, имеющими детей до 3 лет, а если эти работницы являются одинокими матерями, то до достижения детьми возраста 14 лет (ребенком-инвалидом - 18 лет).
Обоснование. По общему правилу работодатель вправе изменять действующее в организации штатное расписание, осуществлять сокращение численности или штата работников. В случае сокращения численности или штата работодатель может расторгнуть трудовые договоры с работниками на основании п. 2 части первой ст. 81 Трудового кодекса Российской Федерации. Однако женщинам, имеющим детей, трудовым законодательством установлены дополнительные гарантии при расторжении трудового договора, в том числе и при сокращении в организации численности или штата работников.
Так, в соответствии с частью четвертой ст. 261 ТК РФ расторжение трудового договора с женщинами, имеющими детей в возрасте до трех лет, по инициативе работодателя не допускается. Исключение из этого правила составляют лишь случаи увольнения в связи с ликвидацией организации или ее структурного подразделения, находящегося в другой местности, а также за виновные действия работника (п. 1, п. 5-8, п. 10 и п. 11 части первой ст. 81 ТК РФ и п. 2 ст. 336 ТК РФ). Сокращение численности или штата работников не относится к этим исключительным случаям. В связи с этим увольнение женщин, имеющих ребенка в возрасте до трех лет, по данному основанию запрещено, причем вне
зависимости от того, находится она в отпуске по уходу за ребенком или нет.
Таким образом, уволить в связи с сокращением штата работниц, имеющих детей в возрасте до трех лет, работодатель не может, при этом факт прерывания ими отпусков по уходу за детьми на данный вывод не влияет (п. 23 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации»). Поэтому то обстоятельство, что на день предупреждения о предстоящем увольнении работницы не находились в отпусках по уходу за ребенком, не дает работодателю права уволить их по п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ по истечении срока предупреждения независимо от того, будут ли они находиться в отпусках по уходу за ребенком на день окончания срока предупреждения или нет.
Сокращение должностей указанной льготной категории работников может повлечь за собой привлечение организации и ее должностных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 5.27 КоАП РФ. Чтобы этого избежать, рекомендуем работодателю срочно устранить допущенное нарушение.
Для этого работодателю необходимо издать приказ, в котором он аннулирует свое решение о сокращении штата в отношении работников, имеющих детей до трех лет. Одновременно работодателю нужно восстановить должности указанных работниц в штатном расписании. Представляется целесообразным уведомление соответствующих работников об аннулировании приказов о сокращении их должностей.
В дальнейшем, по достижении детьми возраста трех лет, работницы могут быть уволены по инициативе работодателя, в том числе по сокращению штата. Обращаем внимание, что одинокие матери, воспитывающие ребенка в возрасте до четырнадцати лет (ребенка-инвалида до восемнадцати лет), не могут быть уволены по сокращению штата до достижения их детьми указанного в части четвертой ст. 261 ТК РФ возраста.
Ответ подготовила: Першина Елена, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Контроль качества ответа: Комарова Виктория рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. По какой статье КОСГУ следует отражать расходы на приобретение личных медицинских книжек работникам бюджетной организации?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что расходы на приобретение личных медицинских книжек следует осуществлять за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Обоснование. Пунктом 1 ст. 34 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» (далее - Закон № 52-ФЗ) предусмотрено, что в целях предупреждения возникновения и распространения инфекционных заболеваний, массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) и профессиональных заболеваний работники отдельных профессий, производств и организаций при выполнении своих трудовых обязанностей обязаны проходить предварительные при поступлении на работу и периодические профилактические медицинские осмотры. Пункт 5 той же статьи указывает, что данные о прохождении медицинских осмотров подлежат внесению в личные медицинские книжки.
Форма личной медицинской книжки (ЛМК) утверждена приказом Роспотребнадзора от 20.05.2005 № 402, согласно которому оформляются ЛМК на бланках, являющихся защищенной полиграфической продукцией уровня «В». Поэтому медицинские книжки приобретаются и голографируются в организациях, уполномоченных
Роспотребнадзором, обеспечивающим в свою очередь ведение реестра выданных ЛМК.
Таким образом, личные медицинские книжки по своим признакам вполне могут быть отнесены к бланкам строгой отчетности.
Напомним, что из содержания п. 118 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), следует, что к бланкам строгой отчетности могут быть отнесены только те бланки, в отношении которых выполняются следующие условия:
1. Форма бланка должна быть утверждена правовым актом уполномоченного органа власти и в числе прочих реквизитов обязательно должна содержать номер, серию.
2. Бланки должны быть изготовлены типографским способом.
3. Бланки должны иметь степень защиты.
4. Уполномоченным органом власти должны быть установлены специальные требования по хранению, выдаче и уничтожению бланков.
Положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, прямо предусмотрено осуществление расходов на приобретение (изготовление) бланков строгой отчетности за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги».
Соответственно, расходы на приобретение личных медицинских книжек следует осуществлять за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
К сведению: В силу п. 337 Инструкции № 157н приобретенные бланки строгой отчетности учитываются на предназначенном для этого забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности».
При этом перечень бланков, относимых к бланкам строгой отчетности, устанавливается учреждением самостоятельно в рамках формирования учетной политики (п. 337 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 27.11.2014 № 02-07-10/60399).
Ответ подготовила: Сапетина Ирина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В муниципальном бюджетном образовательном учреждении в январе 2015 года было произведено повышение окладов части работникам (специалисты и вспомогательный персонал). В марте 2015 года было произведено повышение окладов следующей части работников (по должности «преподаватель»), повышения окладов у директора, заместителей директора и главного бухгалтера не было. В учреждении нет подразделений, филиалов, отделов.
Необходимо ли индексировать средний заработок указанным работникам?
Ответ. При указанных в вопросе условиях производить индексацию заработной платы никому из работников не надо.
Обоснование. Порядок расчета среднего заработка для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, установлен ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее - Положение).
В том случае, если в организации (ее филиале, структурном подразделении) произошло повышение тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного
вознаграждения, то средний заработок работников повышается в порядке, предусмотренном п. 16 Положения.
Таким образом, Положением предусмотрено, что индексация среднего заработка производится, если повышение окладов (должностных окладов) коснулось всех работников организации или ее структурных подразделений. Если же оклады повышены лишь некоторым работникам организации (филиала, структурного
подразделения) или оклад не повышен хотя бы одному работнику организации (филиала, структурного подразделения), то средний заработок всех работников организации (филиала, структурного подразделения) не индексируется. Аналогичная трактовка этой нормы приводится в письме Минздравсоцразвития России от 30.01.2009 № 22-2-176 и письме Роструда от 31.10.2008 № 5920-ТЗ.
Анализ судебной практики показывает, что при возникновении спора, затрагивающего вопрос о
правильности начисления работнику среднего заработка, суды исследуют штатное расписание организации, иные локальные нормативные документы, учредительные документы, в которых отражена внутренняя структура организации (смотрите, например, решение Центрального районного суда г. Комсомольска-на-Амуре Хабаровского края от 12.07.2011 (Извлечение)).
В рассматриваемом случае в организации нет структурных подразделений, поэтому, по нашему мнению, применение п. 16 Положения при расчете среднего заработка работникам, работающим в Вашей организации, было бы возможно только в том случае, если оклады были повышены всем работникам организации в целом. Поскольку повышение окладов произошло у отдельных категорий работников в разное время, а некоторым работникам размер оклада и вовсе не повышался, производить индексацию при расчете среднего заработка, на наш взгляд, никому из работников не нужно.
Ответ подготовил: Котыло Игорь, эксперт службы правового консалтинга
ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Комарова Виктория, рецензент службы Правового консалтинга
ГАРАНТ
