CC BY
19
Всё для бухгалтера
УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОГО ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ
К. В. СЕРГЕЕВА, руководитель отделаразработки программ бюджетногоучета фирмы «1С»
ДОХОДЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВОМ (АРЕНДНАЯ ПЛАТА) В СВЕТЕ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Согласно ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) реализация услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) являются внереализационными доходами, которые подлежат обложению налогом на прибыль.
В соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой.
НДС с арендной платы
Согласно НК РФ реализация услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. При этом в зависимости от условий договора аренды плательщиком НДС может выступать как арендодатель, так и арендатор.
В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор призна-
ется налоговым агентом только в том случае, если услуга по предоставлению в аренду такого имущества оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. То есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления (при двустороннем договоре) либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления (при трехстороннем договоре). В этом случае арендатор обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В общем случае согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
Согласно п. 4ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пп. 1 — 3 ст. 161 НК РФ, а также в иных случаях, когда согласно НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. Зет. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Таким образом, сумма НДС, подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет, определяется по расчетной ставке 18/118 из общей суммы арендной платы (включая НДС).
Из анализа вышеизложенных норм следует, что сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость.
Если договор аренды федерального и муниципального имущества заключен между арендодателем — балансодержателем государственного имущества, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, то уплата налога на добавленную стоимость в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком налога на добавленную стоимость — балансодержателем этого имущества. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по представлению в аренду имущества.
Налоговая база в данном случае определяется как величина арендной платы без учета налога, а НДС исчисляется по ставке 18%.
При оказании учреждением услуг по сдаче в аренду закрепленного за ним федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями-учреждени-ями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), без участия органов государственной власти и управления (органов местного самоуправления), уплату НДС в бюджет осуществляет само учреждение-балансодержатель вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет арендную плату: на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства (письмо УФНС России по г. Москве от26.08.2005 № 19-11/60622).
При аренде федерального имущества арендная плата зачисляется не на счет учреждения, а на до-
ходный счет бюджета, с которого не предусмотрено проведение расходов по уплате НДС.
Письмом Минфина России от 23.04.2003 № 03-01-01/12-12, в порядке исключения, разрешено производить зачисление налога на добавленную стоимость при сдаче в аренду бюджетными учреждениями закрепленного за ними федерального имущества в рамках двусторонних договоров на лицевые счета по учету внебюджетных средств, открытые этим учреждениям в установленном порядке в органах федерального казначейства для уплаты ими налога на добавленную стоимость в доход федерального бюджета без оформления соответствующих дополнений к генеральным разрешениям и разрешениям на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
При осуществлении операций, подлежащих обложению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания соответствующих услуг (п. Зет. 168 НК РФ) и являются основанием для принятия сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).
При осуществлении операций по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества счет-фактура выставляется организацией-арендатором, выступающей в качестве налогового агента.
Такие счета-фактуры целесообразно составлять в двух экземплярах. При этом первый экземпляр следует хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрировать в книге продаж, а второй экземпляр — в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-08/106).
Налоговым агентом счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, а именно на дату фактического перечисления арендной платы арендодателю (подп. 2 п. 1ст. 167 НК РФ, абз. 2 подп. 16, пп. 17 и 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Регистрация счетов-фактур в книге покупок производится налоговым агентом на каждую сумму арендной платы, перечисляемую арендодателю, по мере учета затрат на аренду в расходах и при наличии документов, подтверждающих уплату соответствующих сумм НДС в бюджет (пп. 8 и 9 указанных Правил).
Налог на прибыль с дохода от аренды
В соответствии с гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой.
В соответствии с п. 4ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и согласно ст. 321.1 НК РФ подлежатучету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно п. 1ст. 321.1 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль организаций бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Доходы определяются в соответствии со ст. 248 — 250 Кодекса на основании данных первичных учетных документов и налогового учета.
Налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1ст. 321.1 НКРФ).
Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ. В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи федерального имущества в аренду уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду федерального имущества, а также на суммы налога на имущество
организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов разрешено включать налог на имущество и арендную плату за земельный участок, занимаемый организацией, в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также амортизацию по этому имуществу и расходы по его содержанию, не оплачиваемые арендатором (письмо Минфина России от 04.04.2005
№ 03-03-01-04/4/33).___________________________
Пунктом 4ст. 321.1 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо указанных выше расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:
• суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;
• расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.
Согласно п. 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3 и приказу Минфина России от 30.06.2004 № 57н доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации». Таким образом, бюджетное учреждение не получает доходов от сдачи в аренду имущества и, соответственно, денежных средств на уплату налогов у него нет.
В настоящее время отсутствует механизм, обеспечивающий реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения доходов бюджетных учреждений от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, и позволяющий им самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов.
В условиях отсутствия такого механизма увеличивается сумма пеней, начисленных бюджетным учреждениям за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате образовавшейся недоимки. Кроме того, налоговыми органами принимаются меры по взысканию с бюджетных учреждений указанных недоимки и пеней, а также по привлечению к ответственности бюджетных учреждений в связи с неуплатой налога на прибыль организаций в части доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Минфин России считает (письмо от29.04.2008 № 01-СШ/30), что нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление. Рассмотренные в письме обстоятельства являются обстоятельствами, исключающими привлечение вышеуказанных бюджетных учреждений к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Письмом Минфина России от 29.04.2008 №01-СШ/30 территориальным органам Федерального казначейства указано на необходимость принимать к исполнению платежные поручения бюджетных учреждений на уплату налога на прибыль организаций с указанных доходов за счет средств, учитываемых на балансовом счете 40101.
БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ
Арендодатель — орган государственной власти
Если услуги по аренде федерального имущества предоставляются при участии органов государственной власти, доходы от сдачи в аренду федерального имущества зачисляются на счета территориальных органов Федерального казначейства, открытые на балансовом счете № 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уров-
нями бюджетной системы Российской Федерации» (далее — счет № 40101) без права дополнительного финансирования указанных арендодателей.
В 2008 г. согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.08.2007 № 74н, зачисление указанных доходов отражается по коду классификации доходов из группы 166 111 05031 01 0000 120 «Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений (за исключением имущества федеральных автономных учреждений). Причем в полях «ИНН получателя», «КПП получателя» платежного поручения на перечисление указанных доходов в федеральный бюджет следует указывать ИНН, КПП территориального органа Федерального агентства по управлению федеральным имуществом.
Примечание. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов и созданных ими учреждений (за исключением имущества автономных учреждений) отражаются по соответствующему коду классификации доходов из группы 000 1 11 05030 00 0000 120.
Начисление арендных платежей арендодателем — администратором доходов на сумму арендной платы за минусом НДС (НДС уплачивает арендатор напрямую в бюджет) отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет КД120502 560, Кредит КД140101120.
По получении от территориального органа Федерального казначейства документов о зачислении арендных платежей на счет 40101 (Выписка из сводного реестра поступлений и выбытий средств бюджета, форма 0512088, приложение № 23 к Приказу Минфина России от 16.12.2004 № 116н, с приложением информации из расчетных документов) арендодатель оформляет следующую бухгалтерскую запись:
Дебет КД121002120, Кредит КД1205 02 660.
НДС в бюджет перечисляет арендатор отдельным платежным поручением.
Арендодатель — бюджетное учреждение культуры (искусства, здравоохранения, науки, образования, архивное учреждение), плательщик НДС
Если услуги по аренде федерального имущества предоставляют федеральные бюджетные учреждения культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивные учреждения, дохо-
ды от сдачи в аренду имущества, переданного им в оперативное управление, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации».
Если услуги по аренде федерального имущества предоставляются без участия органов государственной власти, в этом случае, как уже отмечалось ранее, обязанность исчислить и перечислить НДС в бюджет лежит на учреждении-арендодателе. Поэтому сумму НДС арендатор должен перечислить на лицевой счет учреждения-арендодателя для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (№ 40503), а сумму арендной платы за минусом НДС арендатор должен перечислить на счет № 40101 с указанием ИНН, КПП и лицевого счета по коду 11 учреждения-арендодателя.
Бухгалтерские записи по отражению таких операций в бюджетном учете приведены в письме Федерального казначейства от 13.12.2005 № 427.1-01/2.2-371.
Согласно указанному Письму в этих операциях для расчетов по суммам арендной платы следует применять счет 1 205 02 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от собственности» (бюджетная деятельность), а для расчетов по суммам налога на добавленную стоимость следует применять счет 3 205 10 000 «Расчеты с дебиторами по прочим доходам» (целевые средства).
В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету № 25н и письмом Федерального казначейства от 13.12.2005 № 42-7.1-01/2.2-371 расчеты по арендной плате по двухсторонним договорам (без участия органов государственной власти) оформляются следующими бухгалтерскими записями.
1. Начисление сумм арендной платы без НДС арендодателем — бюджетным учреждением — балансодержателем имущества на основании договора, счета:
Д-т КД1205 02 560, К-т КД1303 05 730
В 2008 г. согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.08.2007 № 74н, следует применять коддоходов из группы 000 1 1105030000000 120 «Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов и созданных ими учреждений (за исключением имущества автономных учреждений)».
2. Начисление задолженности арендатора по налогу (НДС), подлежащему перечислению арен-
додателем в бюджет в соответствии с налоговым законодательством:
Д-т КД 2 20510 560, К-т КД2 401 01180.
3. Начисление НДС в бюджет (счет-фактура):
Д-т КД2 401 01180, К-т КД2303 04 730.
4. Зачисление арендной платы на счет органа Федерального казначейства, открытый на балансовом счете № 40101, на основании информации органов Федерального казначейства (выписка из сводного реестра поступлений и выбытий средств бюджета):
Д-т КД1303 05 830, К-т КД1205 02 660.
5. Зачисление сумм налогов (НДС), поступивших от арендатора на лицевой счет для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, арендодателя, финансируемого на основании сметы доходов и расходов (балансовый счет № 40503), на основании выписки из лицевого счета № 40503:
Д-т КИВФ 2 201 01 510, К-т КД220510 660;
одновременно:
Д-т 17 (КД).
Справка. Поступление суммы НДС для последующего перечисления в доход федерального бюджета отражается по коду 000 3 03 02010 010000 180 «Прочие безвозмездные поступления федеральным учреждениям» классификации доходов, где
000 — код главного распорядителя средств (администратора доходов), в ведении которого находится учреждение-арендодатель.
6. Перечисление сумм НДС с лицевых счетов федеральных учреждений для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в доход федерального бюджета:
Д-т КД2303 04 830, К-т КИВФ 2 201 01 610;
одновременно:
К-т 17КД,
где КД — коддоходов, КИВФ — код источника внутреннего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.
Справка. Перечисление сумм НДС с лицевых счетов федеральных учреждений в доход федерального бюджета отражается по коду 000 3 03 02010 01 0000180. Указанный код отражается также в платежном поручении на перечисление сумм НДС в доход федерального бюджета в поле «Назначение платежа». В поле 104 платежного поручения указывается код доходов бюджетов Российской Федерации 182
1 03 01000 01 1000 110 «Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации».
{Окончание следует)
