CC BY
30
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
И. Ю. ГЛРНОВ, руководитель направления аудита ООО Аудиторская компания «Интера»
При анализе особенностей налогообложения предпринимательской деятельности бюджетного учреждения в данном материале рассмотрен порядок обложения бюджетных учреждений следующими налогами:
• налогом на добавленную стоимость (далее - НДС);
• налогом на прибыль;
• налогом на имущество организаций.
НАЛОГ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Следует отметить, что совместным письмом Минфина России от 17.02.05 № 01-01-17/2 и Федерального казначействаот14.02.05№42-7.1-01/5.1-32определен
особый порядок оформления платежных документов бюджетных учреждений на перечисление в бюджет отдельных налогов и сборов в части отражения в этих документах статей функциональной классификации доходов и расходов бюджетов. Согласно указанному письму при оформлении платежных поручений на перечисление в бюджет НДС кроме отражения в поле 104 поручения кода функциональной классификации данного налога — 182 1 03 01000 01 1000 110, в поле поручения «Назначение платежа» со знаком «минус» должен быть отражен код 000 3 03 02010 010000 180, отражающий источник поступления сумм данного налога в учреждение.
Освобождение учреждения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС
Бюджетные учреждения согласно ст. 145 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) имеют право
на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой НДС, если сумма затрат от реализации товаров (работ, услуг) этих учреждений без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
Освобождение от налогообложения не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Бюджетные учреждения, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение.
Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:
• уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342;
• выписка из бухгалтерского баланса; для целей налогообложения НДС в выписке из баланса должны содержаться сведения о выручке бюджетной организации и сумме дебиторской задолженности;
• выписка из книги продаж;
• копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого бюджетные учреждения используют право на освобождение.
Получив право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, бюджетные учреждения при реализации товаров (работ, услуг) не предъявляют сумму НДС покупателю и, соответственно, не выделяют ее в счете-фактуре. Ведь п. 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются, и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без НДС».
Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками, то бюджетное учреждение, получившее освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не выделяет эти суммы отдельно, а включает в стоимость приобретенных ценностей, работ и услуг.
Организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением следующих случаев:
• если в течение периода, в котором организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб.;
• если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров. Налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.
Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное выше превышение размера выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
На практике восстановление НДС может быть произведено путем выделения суммы НДС из общей стоимости товаров (работ, услуг), указанных в счете-фактуре, предъявленном покупателю путем пересчета.
Пример.
Бюджетное учреждение, имеющее освобождение от обязанностей налогоплательщика, предъявило заказчику счет-фактуру за выполненные работы в сумме 10 ООО руб. без выделения НДС. Если это учреждение теряет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, оно обязано из полученной выручки 10 ООО руб. выделить сумму НДС. Бухгалтер учреждения делает это следующим образом: определяет сумму НДС: 10 ООО руб. /118 х 18 = 1 525 руб.; определяет стоимость услуг без НДС: 10 000 руб. - 1 525 руб. = 8 475 руб.
Таким образом, в результате расчетов определена стоимость услуг без НДС — 8 475 руб. и сумма НДС в размере 18 % — 1 525 руб. При этом не обязательно переоформлять ранее выставленный счет-фактуру для того, чтобы выделить в ней сумму НДС.
Но при таком варианте бюджетное учреждение неизбежно понесет убытки, так как его доходы будут уменьшены на сумму НДС. Поэтому многие учреждения используют другой метод. Они переоформляют счета-фактуры, предъявленные заказчикам, увеличивая стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В данном варианте также есть свои негативные стороны, так как стоимость товаров (работ, услуг) в результате таких действий увеличится на сумму НДС, и не каждый покупатель будет согласен нести дополнительные расходы.
Обращаем внимание на то, что НК РФ не запрещает в данной ситуации восстанавливать и сумму налога, уплаченную поставщикам. Для этого нужно определить сумму НДС, выделенную в счетах-фактурах поставщиков, и сделать соответствующую запись в учете по дебету счета 2 210 01560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам».
Восстановлению подлежат лишь те суммы НДС, предъявленного поставщиками по материалам, работам и услугам, которые приобретены до утраты права на освобождение и использованы после утраты этого права.
По истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа последующего месяца, организации, которые использовали право на освобождение, представляютв налоговые органы: • документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета налога на добавленную стоимость, за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.;
• уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).
В случае если налогоплательщик не представил документов (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также, если налоговый орган установил несоблюдение налогоплательщиком установленных ограничений, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права, при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.
Объекты налогообложения и льготы по НДС
Объектом налогообложения признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):
1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. В соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) имущественными правами являются вещные права (права владения, распоряжения, пользования вещами, например право аренды), обязательственные права (право на возмещение вреда, причиненного
имуществу, права авторов и изобретателей на вознаграждение за созданные ими произведения, сделанные изобретения) и наследственные права. В целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (крайне опасный пункт для бюджетных учреждений, практикующих бесплатную раздачу товаров и оказание бесплатных услуг, не обусловленные бюджетным финансированием).
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Не признаются объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ):
Рассмотрим операции бюджетных учреждений, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ:
1. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление бюджетным учреждением в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это положение применяется только в случаях:
• если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве,
• если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями, совместно с Министерством финансов РФ.
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
2.1. следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19);
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом надобавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998);
• технических средств, включая автомототранс-порт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998);
• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 № 240);
2.2. медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Данное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологическиеуслуги, финансируемые из бюджета. В целях ст. 149 НК РФ к медицинским услугам относятся:
• услуги, определенные Перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• услуги патологоанатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
2.3. услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;
2.4. услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
2.5. продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям. Данное положение применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;
2.6. услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
2.7. услуг по перевозке пассажиров:
• городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
• морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления
перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
2.8. ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);
2.9. почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;
2.10. услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
2.11. монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
• монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
• монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);
2.12. долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
2.13. услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
2.14. услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне
подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса;
2.15. ремонтно-реставрационных, консерваци-онных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консерва-ционных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);
2.16. работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:
• работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;
• работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей. Указанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;
2.17. услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи
в бюджеты за право пользования природными ресурсами);
2.18. товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
2.19. товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». Реализация товаров (работ, услуг), указанных в настоящем подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только при условии представления в налоговые органы следующих документов:
• контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;
• удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
• выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).
В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтвержда-
ющая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанныхтоваров (работ, услуг);
2.20. оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:
• услуги по предоставлению на прокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочныхсредств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерс-кихпринадлежностей, культурного инвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов, указанные в абзаце третьем настоящего подпункта;
• реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
• реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов. К учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за
исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;
2.21. работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
2.22. услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
2.23. работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;
2.24. услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подп. 1 п. 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи;
2.25. лома и отходов цветных металлов;
2.26. исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, в частности, следующие операции:
3.1. реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы в соответствии с Перечнем, утверждаемым Правительством РФ;
3.2. реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по Перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
• общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы обществен-
ных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;
• организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов, указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %;
• учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
• государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, атакже лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях, ас 01.01.2009 г. — мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы (Федеральный закон от 24.11.2008 № 209-ФЗ);
3.3. внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
3.4. передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЭ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров;
3.5. реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
3.6. выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с зако-
нодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; основанием для освобождения НИОКР от налогообложения является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования или справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов. Понятие и правовые основы выполнения НИОКР определены в ст. 769 гл. 38 ГК РФ. По договору на выполнение НИОКР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее;
3.7. выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:
• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
• разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
• создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;
3.8. услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; под санаторно-курортной и оздоровительной организацией и организацией отдыха понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая деятельность по предоставлению санаторно-курортных и оздоровительных услуг. Формы путевок (курсовок)
в санаторно-курортные и оздоровительные организации и организации отдыха приравниваются в целях налогообложения к формам путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации, в детские оздоровительные учреждения (форма № 1), в оздоровительные учреждения (форма № 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (форма № 3), образцы которых утверждены приказом Минфина России от 10.12.1999 № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности».
Постановлением Правительства РФ от 06.05.200S № 359 определен новый порядок осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, ранее регламентируемый постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171. При этом формы бланков строгой отчетности ранее утвержденной формы, необходимых для наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, подлежат переутверждению на федеральном или региональном (ведомственном) уровне. Кроме того, п. 11 постановления Правительства РФ от 06.05.2008№359 определен порядок применения т. н. автоматизированных систем формирования указанных бланков строгой отчетности. Так, автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет; а при заполнении ею бланка документа и выпуске документа должны сохраняться уникальный номер и серия его бланка.
Кроме того, согласно письму Минфина России от 22.08.2008 № 03-01-15/10-303 вопросы формирования бланков документов посредством автоматизированных систем требуют рассмотрения применительно к конкретной системе, используемой для формирования бланков строгой отчетности, а по своим параметрам функционирования автоматизированные системы должны отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике.
3.9. проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;
3.10. реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 %, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Если операции, не подлежащие обложению НДС, должны лицензироваться в
соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и другими законодательными актами, то освобождение этих операций от налогообложения предоставляется только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий;
3.11. реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (Федеральный закон от 23.07.2008 № 160-ФЗ).
При осуществлении бюджетным учреждением операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), необходимо вести раздельный учет таких операций.
Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на основании ст. 150 НК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:
• товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;
• медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утвержденному Правительством РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;
• материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;
• всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;
• товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;
• товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;
• товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи при условии представления в таможенные органы подтверждения Организационного комитета XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014г. в городе Сочи, согласованного с Международным олимпийским комитетом и содержащего сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз таких товаров.
Новые требования налогового законодательства к формированию и уплате НДС бюджетными учреждениями
В соответствии с требованиями Федеральных законов от 26.11.2008 № 224-ФЗ и от 04.12.2008 № 251-ФЗ система формирования налоговой базы по НДС с 01.01.2009 претерпела некоторые изменения. Перечислим основные из них:
• Согласно п. 3 ст. 168 и п. 12 ст. 171 НК РФ при получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, а покупатель вправе принять на ее основании «входной» НДС к налоговому вычету.
Согласно п. 5.1 ст. 169, введенному Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
• В связи с отменой абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172
НК РФ при проведении взаиморасчетов, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг перечислять начисленные суммы НДС между участниками соответствующих сделок платежными поручениями теперь не нужно.
• НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления начисляются к уплате в бюджет и принимаются к налоговому вычету в одном и том же квартале (абз. 2 п. 5 ст. 167 НК РФ)!, т. е. в последнее число квартала, в котором был осуществлен ввод в эксплуатацию данного объекта недвижимости.
• При частичном отказе в возмещении НДС налоговый орган обязан вынести два решения: одно — об отказе в возмещении части суммы; другое — о возмещении оставшейся суммы НДС (п. Зет. 176 НК РФ). Кстати, в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ, если налогоплательщик до окончания камеральной проверки представляет уточненную декларацию, то проверка первоначальной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации.
• При реализации имущества казны, а также конфискованного имущества по решению суда сторонним организациям последние признаются налоговыми агентами (абз. 2 п. 3 и п. 4 ст. 161 НК РФ).
• Реализация лома и отходов черных металлов с 01.01.2009 г. не облагается НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
• При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц, НДС уплачивается с разницы между ценой продажи и стоимостью их приобретения (п. 5.1 ст. 154 НКРФ).
1 Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 01.01.2006 до 01.01.2009 строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу указанного Федерального закона.
• Согласно абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, в редакции указанного выше Федерального закона, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
Письмом Минфина РФ от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@ определено, что данный порядок не распространяется на налоговых агентов по НДС, которые перечисляют НДС единовременно по мере его начисления.
• Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации определены ст. 174.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.06.2008 № 108-ФЗ).
• В случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с ГТК РФ, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.
• По товарам, перемещенным под таможенный режим экспорта в период с 01.07.2008 по 31.12.2009, срок подтверждения нулевой ставки НДС увеличен до 270 дней.
Расчеты бюджетного учреждения с прикрепленными потребителями коммунальных услуг
Одной из особенностей развития предпринимательства в постсоветской России является то, что коммерческие организации возникали в значительной своей части на базе либо вокруг ранее существующих государственных организаций, используя в своей хозяйственной деятельности уже существующую коммунальную инфраструктуру
последних. При этом в роли государственных организаций, закрепленное за которыми имущество сдается в аренду коммерческим предприятиям, выступают бюджетные учреждения.
При их создании государство наделяет их имуществом, а также обеспечивает подключение их к системе обеспечения коммунальным обслуживанием. Возникающие рядом с бюджетным учреждением коммерческие организации первоначально не имеют возможности создать собственную систему коммунальных коммуникаций, поэтому они, как правило, арендуют площади бюджетного учреждения с возмещением последнему коммунальных затрат2.
Получая от таких потребителей (арендаторов) платежи в возмещение произведенных в их интересах коммунальных затрат без согласования их с энергоснабжающей организацией, бюджетное учреждение зачастую не учитывает правовых и финансовых особенностей своей деятельности, что может привести к возникновению различных налоговых и бюджетных рисков.
Перечислим вкратце данные риски:
Налоговые риски
Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению бюджетным учреждениям коммунальных затрат, произведенных ими в интересах арендаторов закрепленного за ними имущества, во многом обусловлены неоднозначностью подхода к данному вопросу специалистов Минфина Росси и Федеральной налоговой службы РФ.
Специалисты Минфина России считают, что бюджетные учреждения не являются энерго-снабжающими организациями и в соответствии с требованиями п. 1 ст. 539 ГК РФ не могут самостоятельно осуществлять обеспечение коммунальными услугами сторонние организации.
Данная позиция подкрепляется и существующей судебной практикой. Так, постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.12.1998 № 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.04.2000 № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжаю-
2 В другом случае, площади сторонних организаций не закреплены за бюджетным учреждением, принадлежат указанным организациям, а последние только подключены к единым коммунальным сетям бюджетного учреждения. При этом, все проблемы возмещения учреждению его затрат на оплату коммунальных услуг такими организациями аналогичны проблемам возмещения данных затрат арендаторами закрепленного за учреждением имущества.
щей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
Поэтому в случае оплаты бюджетным учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом оплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат учреждения не является реализацией и не подлежит обложению НДС.
Поскольку возмещение коммунальных расходов не относится специалистами Минфина России к реализации услуг учреждения, в соответствии с письмом Минфина РФ от 06.09.2005 № 07-05-06/234 «если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются». Данная позиция подтверждается также письмами Минфина РФ от 03.03.2006 № 03-04-15/52 и от 24.03.2007 № 03-07-15/393.
В части обложения указанных операций налогом на прибыль, поскольку специалисты Минфина России не считают возмещение коммунальных расходов учреждения арендаторами реализацией соответствующих услуг, получаемые учреждением платежи не подлежат включению в расчет облагаемой базы по данному налогу. Соответственно, исключаются из данного расчета и затраты учреждения в части стоимости услуг, оказанных в интересах арендаторов.
Налоговые органы, напротив, считают получаемые учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов выручкой учреждения от коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС.
В части уменьшения данных доходов на суммы произведенных учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем: • если расчеты учреждения с энергоснабжаю-
щими организациями за коммунальные услуги
3 В последнем случае под запрет вместе с коммунальными услугами по необъяснимым причинам попали также услуги по охране и уборке арендуемых помещений, которые явно не подпадают под определение «услуги энергоснабжающих организаций».
осуществлялись с «бюджетного» лицевого счета, то в соответствии с подп. 49 ст. 270 НК РФ не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль;
• если же расчеты осуществляются и через внебюджетный («коммерческий») счет учреждения, то в соответствии с требованиями п. 3 ст. 321.1 НК РФ затраты учреждения на оплату коммунальных услуг подлежат отнесению на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части «коммерческой» доли данных затрат, определенной пропорционально объему поступлений из «бюджетных» и внебюджетных источников;
• кроме того, учитывая, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам, как правило, подпадает под действие требований ст. 40 и 154 НК РФ о доначисления в целях обложения НДС и налогом на прибыль полученного дохода до рыночных (в данном случае — без применения льгот) цен.
Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм «входного»
НДС по оплаченным учреждением услугам:
• при оплате учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы «входного» НДС относятся не на налоговые вычеты, а на «бюджетные» затраты учреждения;
• при оплате данных услуг за счет средств от коммерческой деятельности при осуществлении бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма «выставленного» НДС будет принята к зачету не в полном объеме, т. к. в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от вышеуказанной деятельности выручки.
• При этом, как ни странно, в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые ими коммунальные затраты учреждения, а следовательно, и принятия арендаторами к налоговым вычетам сумм «входного» НДС с этих затрат позиция налоговых органов, несмотря на все вышеизложенное, полностью совпадает с позицией Минфина России.
Риски признания возмещаемых арендаторами коммунальных затрат учреждения нецелевым использованием бюджетных средств
При анализе ситуации с возмещением арендаторами коммунальных затрат учреждения органами, контролирующими правомерность использования бюджетных ассигнований, последние придерживаются следующей позиции:
• Так как в договорах энергоснабжения бюджетного учреждения в рассматриваемых случаях не предусматривается обеспечение коммунальными услугами, кроме самого учреждения, сторонних организаций, налицо неверное определение размеров норм обеспечения учреждения данными услугами.
• Учреждение в рассматриваемом случае первоначально оплачивает как собственные коммунальные затраты, так и коммунальные услуги, предоставленные сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения данными услугами и оплате их за счет выделенных в соответствии с этими нормами бюджетных ассигнований происходит фактически возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций, что классифицируется органами бюджетного контроля как «нецелевое» использование бюджетных средств.
• При этом «возмещение» сторонними организациями произведенных на данные цели затрат при отсутствии договором энергоснабжения между бюджетным учреждением и сторонними организациями могут быть не признаны органами Федерального казначейства возмещением бюджетных расходов, следовательно поступившие учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от коммерческой (внебюджетной) деятельности. В результате происходит фактически перевод бюджетных ассигнований во внебюджетную деятельность учреждения, что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства.
• И, наконец, начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой коммерческой деятельности также могут быть оплачены только за счет бюджетных средств. Учитывая описанные при анализе налоговых рисков случаи начисления учреждением НДС, а также необходимость доначисления налоговыми органами в соответствии с требованиями ст. 40 и 154 НК РФ полученной выручки до рыночной стоимости отпускаемых услуг, избежать возмещения учреждением налоговых платежей
за счет бюджетных ассигнований будет крайне затруднительно.
Возможные пути решения проблемы отражения в бюджетном учете и налогообложении операций бюджетного учреждения по возмещению арендаторами его затрат на оплату коммунальных услуг
На практике перечисленные выше проблемы решаются бюджетными учреждениями по-разному. Однако большинство из таких «решений» либо вступают в противоречие с требованиями действующих нормативных документов, либо не застрахованы от других рисков. Проанализируем возможности реализации отдельных таких «решений»:
1. Стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг целесообразно включать в арендную плату. В результате арендная плата, поступающая на счета органов Федерального казначейства в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 19.12.2006 № 238-ФЭ «О федеральном бюджете на 2007 год» возвращается учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования, тем самым устраняя риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов, а также возмещая на законных основаниях произведенные ранее перерасходы бюджетных средств на оплату данных услуг. Так как расчет нормативов использования коммунальных услуг производится исходя из всей закрепленной за учреждением площади, в случае включения стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает. Единственными органами, которые могут предъявить претензии к учреждению, являются непосредственно энергоснабжающие организации, вынужденные фактически предоставлять услуги арендаторам по льготным тарифам, установленным для бюджетного учреждения. Однако, учитывая отсутствие ограничений на минимальные сроки аренды, а также обязанностей учреждения информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за ними помещений в аренду, последним при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг достаточно сложно будет выявить и доказать факт нарушения учреждением условий предоставления льгот по размерам тарифов на коммунальные услуги.
Так, казалось бы идеальное решение включать стоимость производимых в интересах арендаторов коммунальных затрат в состав взимаемой с них арен-
дной платы с перечислением ее в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя соответствующего имущества, с организацией за счет этого дополнительного бюджетного финансирования последнего не регламентировано установленными местными органами власти формами типовых договоров аренды. Например, в соответствии с п. 5.4.4. типового договора аренды, утвержденного постановлением Правительства г. Москвы от 15.04.2003 № 251-ПП, плата за оказываемые арендатору коммунальные услуги исключена из арендной платы, а арендатор «в двухнедельный срок после подписания акта приема-передачи обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади». Таким образом, предлагается исключить коммунальные платежи арендаторов из арендной платы с заключением последними самостоятельных договоров с энергоснабжающими организациями и с одновременным разделением лицевых счетов учреждений-балансодержателей сдаваемого в аренду имущества и его арендаторов.
2. В случае указанного выше разделения лицевых счетов необходимо обеспечить количественный контроль за потреблением сторонними организациями коммунальных услуг путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т. п. Затем надо вызвать из соответствующей энергоснабжающей организации специалиста для оформления документов разделения лицевого счета. На практике энергоснабжающие организации идут на разделение лицевых счетов абонентов крайне нежелательно, т. к. им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета учреждения, а не с подверженных различным коммерческим рискам сторонних организаций.
В частности, отдельные бюджетные учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им т. н. административно-хозяйственных услуг, включающих кроме коммунальных дополнительные услуги учреждения по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений. В результате, суммы возмещения коммунальных затрат учреждения «обезличенно» включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете учреждения как доходы от коммерческой деятельности.
При всей внешней привлекательности такой схемы следует обратить внимание на следующие риски, связанные с ее применением:
• В результате реализации описанной выше схемы учреждение платит налог на прибыль и НДС в повышенном размере, т. к. в выручку от оказания административно-хозяйственных услуг арендаторам фактически включены суммы отпущенных им коммунальных услуг, стоимость которых согласно приведенным выше нормативным документам Минфина России не является выручкой, подлежащей обложению данными налогами.
• Произведенные учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги, несмотря на неотражение их отдельно в платежных документах, все равно имеют место. Следовательно, как контрольно-ревизионные, так и налоговые органы могут в процессе проверок вычленить их из общего объема затрат учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам (например, пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т. п.). В случае если учреждение оплачивает коммунальные услуги за счет бюджетных ассигнований, выделенные коммунальные затраты учреждения, произведенные в интересах арендаторов будут классифицированы контрольно-ревизионными органами как «нецелевое» использование бюджетных средств, а при оплате за счет доходов от коммерческой деятельности учреждения — не приняты налоговыми органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС.
3. Устранить указанные выше противоречия, по-моему, можно путем заключения между организациями-арендаторами и бюджетным учреждением договоров на выполнение последним функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций энергоснабжающей организации. При этом суммы счетов, выставляемых
учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (т. е. пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов). Таким образом, поступающие и перечисляемые учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги прямо определен постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, и введенное письмом Минфина РФ от 03.03.2006 № 03-04-15/52 запрещение на осуществление таких операций в части возмещения коммунальных затрат не действует.
В данном случае расчеты бюджетного учреждения (агента) с прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями (принципалами) будут отражены в его бюджетном учете проиллюстрируем на следующем примере:
Пример.
50 % площади закрепленных за бюджетным учреждением помещений сданы в аренду сторонней организации, с которой учреждением заключен агентский договор об оплате от своего имени, но за счет принципала коммуналъныхуслуг.
Кроме того, с указанной выше сторонней организацией учреждением заключен договор на оказание административно-хозяйственных услуг (в т.ч. на охрану, организацию приема посетителей, прием почтовой корреспонденции и т. п.) с ежемесячной оплатой в сумме 118руб. (вт.ч. НДС — 18руб.).
В июне учреждением получен счет энергоснабжающей организации на сумму 1 180руб. (в т.ч. НДС- 180 руб.).
Расчеты учреждения с организацией арендатором в июне по перечисленным выше договорам подлежат отражению в его бюджетном учете в следующем порядке (см. таблицу):
№№ Содержание операции Бухгалтерская проводка Сумма
п/п Дт Кт
1 2 3 4 5
№№ Содержание операции Бухгалтерская проводка Сумма
п/п Дт Кт
1 2 3 4 5
1. В части договора на оказание административно-хозяйственных услуг
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Сумма
Дт Кт
1 2 3 4 5
1.1. Начислена плата за оказание административно-хозяйственных услуг* 2 205 03 560 2 401 01 130 2 401 01 130 2 303 04 730 118= 18=
1.2. Получен учреждением от арендатора платеж за административно-хозяйственные услуги 2201 01 510 17(130) 2 205 03 660 118= 118=
1.3. Перечислен в бюджет НДС 2 303 04 830 17(130) 2 201 01 610 18= - 18=
2. В части агентского договора на оплату коммунальных услуг
2.1. Отражен в бюджетном учете учреждения счет энергоснабжающей организации: — в части собственных затрат учреждения; — в части затрат (с НДС), произведенных в интересах арендатора 2 106 04 340 (223) 2 210 01 560 2 206 06 560 2 302 06 730 2 302 06 730 2 302 06 730 500= 500= 90= 590=
2.2. Оплачены учреждением коммунальные услуги (собственные и произведенные в интересах арендатора) 2 302 06 830 2 201 01 610 18 (223) 1 180= 1 180=
2.3. Получено учреждением от арендатора возмещение оплаченных в его интересах коммунальных затрат 2201 01 510 2 206 06 660 18 (223) 590= -590=
* В данном примере затраты на оплату коммунальных услуг отнесены на внебюджетный источник финансирования учреждения, т. к. первоначальное отнесение собственных коммунальных затрат на указанный источник является необходимым условием для их последующего распределения между источниками финансирования пропорционально объемам поступлений из «бюджетных» и «внебюджетных» источников. Вместе с тем в целяхупрощения иллюстрации отражения в учете анализируемых операций при формировании проводки 2.2. предполагается, что бюджетных ассигнований на оплату коммунальных расходов учреждению не выделено и все платежи осуществляются за счет внебюджетных источников (т. е. без распределения).
Конечно, при возмещении коммунальных затрат учреждения в указанном порядке сохраняется риск возникновения претензий со стороны энергоснабжающих организаций в связи с фактической оплатой коммунальных услуг арендатором по установленным для бюджетного учреждения льготным тарифам. Указанные риски могут быть устранены только при разделении энергоснабжаю-щими организациями лицевых счетов учреждения и арендаторов (с выставлением им отдельных счетов). Однако сами энергоснабжающие организации идут на осуществление таких операций крайне неохотно, поскольку им более выгодно получать
единые коммунальные платежи от бюджетного учреждения, защищенного от риска неуплаты данных платежей выделенными лимитами бюджетных обязательств4.
(Продолжение следует)
4 По моему мнению, учреждению целесообразно попытаться разделить свои лицевые счета в энергоснабжающей организации с арендаторами. Отказ же энергоснабжающей организации произвести такое разделение будет служить основанием для отклонения возникающих претензий последней в части применяемых учреждением тарифов на оплату коммунальных услуг.
