CC BY
118
Налогообложение
НАЛОГНАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
Е.В. АКИЛОВЛ, консультант по налогам и сборам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Налог на добавленную стоимость (НДС) установлен гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). В соответствии со ст. 13 НК РФ НДС относится к числу федеральных налогов. НДС является косвенным налогом. Это означает, что сумма налога включается в цену товара (работ, услуг) и оплачивается покупателем, но в бюджет перечисляется продавцом.
Налогоплательщиками НДС согласно п. 1 ст. 143 НК РФ признаются:
• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Бюджетные учреждения входят в состав некоммерческих организаций, что следует из § 5 гл. 4 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, бюджетные учреждения являются плательщиками НДС и обязаны выполнять функции по исчислению и уплате налога, формированию и сдаче отчетности.
Бюджетные учреждения как налогоплательщики НДС подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НКРФ.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Бюджетные учреждения согласно ст. 145 НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой НДС, если затри предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)
этих учреждений без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Освобождение от налогообложения не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Бюджетные учреждения, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение.
Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:
• уведомление об использовании права на освобождение об исполнении обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;
• выписка из бухгалтерского баланса; для целей налогообложения НДС в выписке из баланса должны содержаться сведения о выручке бюджетной организации и сумме дебиторской задолженности;
• выписка из книги продаж;
• копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого бюджетные учреждения используют право на освобождение.
Получив право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, бюджетные учреждения при реализации товаров (работ, услуг) не предъявляют сумму НДС покупателю и, соответственно, не выделяют ее в счете-фактуре. Ведь п. 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются, и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без НДС».
Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками, то бюджетное учреждение, получившее освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не выделяет эти суммы отдельно, а включает в стоимость приобретенных ценностей, работ и услуг.
Организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением следующих случаев: если в течение периода, в котором организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей; либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров.
Налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.
Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное выше превышение размера выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
На практике восстановление НДС может быть произведено путем выделения суммы НДС из общей стоимости товаров (работ, услуг), указанных в счете-фактуре, предъявленном покупателю путем пересчета.
Пример 1
Бюджетное учреждение, имеющее освобождение от обязанностей налогоплательщика, предъявило заказчику счет-фактуру за выполненные работы в сумме 10 ООО руб. без выделения НДС. Если это
учреждение теряет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, оно обязано из полученной выручки 10000руб. выделить сумму НДС. Бухгалтер учреждения делает это следующим образом: определяет сумму НДС: 10 ООО руб. /118 х 18 = 1 525руб.; определяет стоимость услуг без НДС: 10 000руб. - 1 525руб. = 8 475руб..
Таким образом, в результате расчетов определена стоимость услуг без НДС —8475руб. и сумма НДС в размере 18% — 1525руб. При этом не обязательно переоформлять ранее выставленный счет-фактуру для того, чтобы выделить в ней сумму НДС.
Но при таком варианте бюджетное учреждение неизбежно понесет убытки, так как его доходы будут уменьшены на сумму НДС. Поэтому многие учреждения используют другой метод. Они переоформляют счета-фактуры, предъявленные заказчикам, увеличивая стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В данном варианте также есть свои негативные стороны, так как стоимость товаров (работ, услуг) в результате таких действий увеличится на сумму НДС, и не каждый покупатель будет согласен нести дополнительныерасходы.
Обращаем внимание на то, что НКРФ не запрещает в данной ситуации восстанавливать и сумму налога, уплаченную поставщикам. Для этого нужно определить сумму НДС, выделенную в счетах-фактурах поставщиков, и сделать соответствующую запись в учете по дебету счета 2 21001560«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям,работам и услугам».
Восстановлению подлежат лишь те суммы НДС, предъявленного поставщиками по материалам, работам и услугам, которые приобретены до утраты права на освобождение и использованным после утраты этого права.
По истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа последующего месяца, организации, которые использовали право на освобождение, представляютв налоговые органы:
• документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета налога на добавленную стоимость, за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала двух миллионов рублей;
• уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления
в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7ст. 145 НК РФ).
В случае если налогоплательщик не представил документов (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также, если налоговый орган установил несоблюдение налогоплательщиком установленных ограничений, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.
Объектом налогообложения признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):
1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. В соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса РФ имущественными правами являются вещные права (права владения, распоряжения, пользования вещами, например право аренды), обязательственные права (право на возмещение вреда, причиненного имуществу, права авторов и изобретателей на вознаграждение за созданные ими произведения, сделанные изобретения) и наследственные права. В целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на кото-
рые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (крайне опасный пункт для бюджетных учреждений, практикующих бесплатную раздачу товаров и оказание бесплатных услуг, не обусловленные бюджетным финансированием).
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Не признаются объектом налогообложения (п. 2
ст. 146 НКРФ):
1. Операции, которые в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг, к ним, в частности, относятся:
• осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
• передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
• изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, атакже обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодек-саРФ;
• иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
2. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
4. Производство работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
6. Операции по реализации земельных участков (долей в них).
7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, осуществляемое в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
9. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии сост. 3 Федерального закона от01.12.2007 № ЗЮ-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 названного, в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г.в городе Сочи.
Анализ вышеприведенного текста показывает, что основную долю не признаваемых объектами налогообложения операций занимают операции, совершаемые бюджетными учреждениями.
Местом реализации товаров согласно ст. 147 НК РФ признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Местом реализации работ (услуг) согласно ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Рассмотрим операции бюджетных учреждений, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
1. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление бюджетным учреждением в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это положение применяется только в случаях:
• если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве,
• если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется
федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями, совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) натерритории Российской Федерации:
2.1. следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой натерритории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19);
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от21.12.2000 № 998);
• технических средств, включая автомототранс-порт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 года№ 998);
• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 года № 240);
2.2. медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Данное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях ст. 149 НК РФ к медицинским услугам относятся:
• услуги, определенные Перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• услуги патологоанатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
2.3. услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;
2.4. услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
2.5. продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям. Данное положение применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;
2.6. услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
2.7. услуг по перевозке пассажиров:
• городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транс-
портом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
• морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
2.8. ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, атакже реализация похоронных принадлежностей (по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);
2.9. почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;
2.10. услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
2.11. монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
• монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
• монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);
2.12. долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
2.13. услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
2.14. услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям
основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса;
2.15. ремонтно-реставрационных, консерваци-онных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консерва-ционных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);
2.16. работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:
• работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;
• работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей. Указанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;
2.17. услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);
2.18. товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
2.19. товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». Реализация товаров (работ, услуг), указанных в настоящем подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только при условии представления в налоговые органы следующих документов:
• контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;
• удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
• выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплатель-
щика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).
В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанныхтоваров (работ, услуг);
2.19. оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:
• услуги по предоставлению на прокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочныхсредств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерс-ких принадлежностей, культурного инвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта;
• реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
• реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.
К учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;
2.20. работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
2.21. услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
2.22. работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;
2.23. услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подп. 1 п. 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи;
2.24. лома и отходов цветных металлов;
2.25. исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, в частности, следующие операции:
3.1. реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы в соответствии с Перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации;
3.2. реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за
исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по Перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
• общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;
• организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов, указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляетне менее 50 %, аихдоля в фонде оплаты труда — не менее 25 %;
• учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и ихродителям;
• государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях;
3.3. внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
3.4. передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЭ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизныхтоваров;
3.5. реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
3.6. выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; основанием для освобождения НИОКР от налогообложения является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования или справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов. Понятие и правовые основы выполнения НИОКР определены в ст. 769 гл. 38 Гражданского кодекса РФ. По договору на выполнение НИОКР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее;
3.7. выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:
• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
• разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
• создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;
3.8. услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланка-
ми строгой отчетности; под санаторно-курортной и оздоровительной организацией и организацией отдыха понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая деятельность по предоставлению санаторно-курортных и оздоровительных услуг. Формы путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные организации и организации отдыха приравниваются в целях налогообложения к формам путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации, в детские оздоровительные учреждения (форма № 1), в оздоровительные учреждения (форма № 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (форма № 3), образцы которых утверждены приказом Минфина России от 10.12.1999 № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности».
Обратите внимание! Постановлением Правительства РФ от 27.08.2007 №542 «О внесении изменения в пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 31.03.2005 № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» продлено до 1 июня 2008 г. действие бланков строгой отчетности ранее утвержденной формы, необходимых для наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники;
3.9. проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;
3.10. реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 %, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Если операции, не подлежащие обложению НДС, должны лицензироваться в соответствии с Федеральным законом от 08.08. 2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и другими законодательными актами, то освобождение этих операций от налогообложения предоставляется только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий.
При осуществлении бюджетным учреждением операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), необходимо вести раздельный учет таких операций.
Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на основании ст. 150 НК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:
• товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;
• медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утвержденному Правительством РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;
• материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;
• всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;
• товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;
• товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;
• товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации для их использования
в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи при условии представления в таможенные органы подтверждения Организационного комитета XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014г. в городе Сочи, согласованного с Международным олимпийским комитетом и содержащего сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз таких товаров. Следует отметить, что с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г. не будет облагаться НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:
• племенного крупного рогатого скота;
• племенных свиней, овец и коз;
• семени и эмбрионов указанных племенных животных;
• племенныхлошадей;
• племенного яйца.
Освобождение от обложения НДС при ввозе указанной продукции распространяется только на налогоплательщиков, отвечающих следующим критериям:
1) сельскохозяйственные товаропроизводители, подпадающие под действие правил, установленных п. 2ст. 346.2 НК РФ. Напомним, что этой статьей установлены условия, при которых учреждения вправе перейти на уплату единого сельхозналога;
2) российские лизинговые организации, которые занимаются лизинговой деятельностью и ввозят указанную продукцию для ее последующей поставки сельскохозяйственным товаропроизводителям, подпадающим под критерии, установленные вп.2ст. 346.2 НК РФ.
Конкретный Перечень продукции, которая будет освобождаться от обложения НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, должен быть утвержден Правительством РФ.
Налоговая база
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расче-
тами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Если налогоплательщик получил выручку (осуществил расходы) в иностранной валюте, то при определении налоговой базы эта выручка должна быть пересчитана в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.
На практике налогооблагаемая база определяется исходя из фактических цен, указанных участниками сделки без включения в них налогов. Но налоговые органы имеют право пересчитать сумму НДС исходя из рыночных цен, если возникло подозрение в том, что налогоплательщик искусственно занизил цены с целью уменьшения суммы налога.
Правильность применения цен налоговые органы имеют право проверять лишь в некоторых случаях:
• если сделка происходит между взаимозависимыми лицами;
• если сделка совершается на условиях товарообмена (бартера);
• при совершении внешнеторговых сделок;
• если применяемые налогоплательщиком цены отклоняются от рыночных цен в сторону увеличения или уменьшения более чем на 20 % по идентичным товарам в непродолжительный период времени.
При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 154 — 162 НК РФ.
Мы остановимся только на моментах, наиболее часто встречающихся в практике бюджетных организаций.
1. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных
товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ).
2. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).
3. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2ст. 159 НК РФ).
4. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Налоговыми агентами в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов.
Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в случаях реализации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущес-
тва, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. Зет. 161 НК РФ).
Налоговым периодом (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) является квартал, что установлено ст. 163 НКРФ.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (ч. 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 17.05.2007).
2. Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. от 04.12.2007, с изм. от 06.12.2007).
3. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
4. Гражданский кодекс РФ (ч. 2) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
5. Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 06.12.2007).
6. Постановление Правительства РФ от 17.01.2002. №19 «Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».
7. Постановление Правительства РФ от21.12.2000 № 998 «Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (вред, от 10.05.2001).
8. Постановление Правительства РФ от28.03.2001 №240 «Об утверждении перечня линз и оправ
для очков (заисключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом надобавленную стоимость».
9. Постановление Правительства РФ от 27.08.2007 № 542 «О внесении изменения в пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 года №171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники».
10. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. от 11.05.2006).
11. Приказ Минфина России от 10.12.1999 № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности».
12. Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
13. Приказ МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
14. Приказ МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
15. Письмо Минфина России от 05.04.2004 № 0403-1/54 «О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур».
{Окончание следует)
