CC BY
27
Налогообложение
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ*
Е.ВАКИЛОВА
консультант по налогам ЗАО «ВКК-Интерком-Аудит»
Налоговые ставки
Статья 164 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) предусматривает несколько ставок налога на добавленную стоимость: 0%, 10%, 18%. Кроме этого может быть применена расчетная ставка НДС.
1. Налогообложение по налоговой ставке 0 % производится при реализации:
1.1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В данной статье приведен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:
• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
• выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанныхтоваров (припасов);
* Окончание. Начало см. в журнале БИНО № 5, 2008.
• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее — пограничный таможенный орган);
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;
1.2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;
1.3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
1.4) товаров (работ, услуг) в области космической деятельности. Положения этого подпункта распространяются:
• на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством РФ в области космической деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
• на работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в
том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
• на подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
Следует отметить, что перечисленные операции крайне редко проводятся бюджетными учреждениями на практике.
2. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 % при реализации:
2.1) продовольственных товаров, перечисленных в подп. 1 п. 2ст. 164 НК РФ;
2.2) товаров для детей, перечисленных в подп. 2 п. 21 ст. 164 НК РФ;
2.3) периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера), а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера). Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. Напоминаем, что к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 % объема одного номера периодического печатного издания;
2.4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
• лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
• изделий медицинского назначения.
Коды видов продукции, перечисленных в подп. 4 п. 2ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.
Для применения ставки 10% бюджетное учреждение должно обеспечить раздельный учет операций по реализации товаров и услуг, облагаемых по данной ставке.
Вычеты НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления данных опера-
ций, не ограничены суммой НДС полученной от покупателей и подлежат возврату из бюджета, если их сумма превысит начисленную сумму.
3. При реализации и использовании для собственных нужд иных товаров работ и услуг налогообложение производится по налоговой ставке 18%.
4. При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, а также в иных случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18%, к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Порядок исчисления налога
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Если у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения, налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — Зп.1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случаях если товар не отгружается и не
транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях налогообложения приравнивается к его отгрузке.
В целях налогообложения момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.
Как было уже отмечено, строительно-монтажные работы в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС.
Налоговая база в соответствии с п. 2ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
Бюджетные учреждения обязаны платить НДС по строительно-монтажным работам даже в тех случаях, когда с операций по своей основной деятельности они не платят налог либо не являются его плательщиками.
НДС со стоимости выполненных строительномонтажных работ нужно начислять в течение всего срока строительства объекта.
Моментом определения базы по НДС будет последний день месяца налогового периода независимо от того, введено в эксплуатацию это имущество или нет.
Суммы налога, исчисленные со стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления, налогоплательщик вправе принять к вычету после их уплаты в бюджет, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ.
Суммы НДС по строительно-монтажным работам, в результате которых изменяется стоимость уже находящихся в эксплуатации объектов основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение или частичная ликвидация), исчисленные и уплаченные в бюджет, также подлежат вычету. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые исчислены и уплачены при строительстве имущества, используемого впоследствии для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Если же построенное имущество не будет использоваться бюджетным учреждением в операциях, облагаемых НДС, налог следует восстановить в соответствии со ст. 170 НК РФ.
Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то
на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или надень передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Для налоговых агентов момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемыхтоваров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Обратите внимание! При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если в указанном случае сумма НДС оказалась выделенной в счете-фактуре, предъявленном покупателю, эта сумма налога подлежит уплате в бюджет.
При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и
ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
При реализации товаров за наличный расчет организациями общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Счет-фактура согласно ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
В счете-фактуре должны быть указаны следующие реквизиты:
• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
• номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
• количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
• цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
• стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
• сумма акциза по подакцизным товарам;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
• стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
• страна происхождения товара;
• номер таможенной декларации.
Счет-фактура подписывается руководителем
и главным бухгалтером бюджетного учреждения либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации (иным распорядительным документом) или доверенностью от имени организации в соответствии с требованиями п. 6 ст. 169 НК РФ.
Одним из условий для принятия НДС к вычету, установленных п. 1ст. 172 НК РФ, является наличие правильно оформленного счета-фактуры.
Минфин России в письме от 05.04.2004 № 0403-1/54 «О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур» дает разъяснения по поводу того, что подписи руководителя и главного бухгалтера организации должны быть расшифрованы в обязательном порядке. В случае отсутствия расшифровок подписей должностных лиц вычет НДС по названным счетам-фактурам, выставленным к вычету, приниматься не должен.
Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Правила оформления счетов-фактур установлены ст. 169 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Учет счетов-фактур, предъявленных поставщиками, ведется по мере их поступления, а учет счетов-фактур, выставленных организацией, — в хронологическом порядке.
Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.
Книга покупок ведется организациями с целью определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), имущественным правам и пометкой у каждой суммы «частичная оплата». Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.
Организации должны вести и книгу продаж. В ней регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС.
Счета-фактуры, не соответствующие установленным правилам их заполнения, атакже имеющие подчистки или помарки, не подлежат регистрации в книге покупок и в книге продаж. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), определен ст. 170 НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные бюджетному учреждению при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2ст. 170 НК РФ. В пункте 2 этой статьи приведены все случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. К таким случаям относится приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:
1) используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) используемых лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) и имущественных прав для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2ст. 146 НК РФ, если иное не установлено НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя
из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров
(работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Для расчета суммы НДС, принимаемой к вычету, можно применить следующую формулу:
Н =НхС. /С,
В обл' ’
где Нв — сумма «входного» НДС, принимаемая к вычету;
Н — общая сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), используемая при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС и освобождены от налогообложения;
с0бл — стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), облагаемых НДС;
С — стоимость всех отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за данный налоговый период.
При расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) берется без учета НДС.
Таким образом, если бюджетное учреждение осуществляет операции как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения НДС, счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-по-купателю по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, регистрируются в книге покупок только на ту сумму НДС, на которую налогоплательщик получает право на вычет. При этом бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Если бюджетные учреждения не ведут раздельного учета, то сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Налоговые вычеты
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законодательством налоговые вычеты.
Вычетам согласно п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также
имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
• товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
• товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Вычетам подлежат и суммы налога, уплаченные налоговыми агентами (п. Зет. 171 НК РФ). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Положения п. Зет. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для перепродажи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5ст.171 НКРФ).
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении
ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительномонтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В указанном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. бет. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НКРФ).
Порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 НК РФ. Чтобы бюджетное учреждение получило право на налоговый вычет необходимо выполнить три условия:
1) товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты к учету;
3) должен быть в наличии счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с требованиями, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
Таким образом, основным документом для получения вычета является счет-фактура. Адокумен-ты, подтверждающие уплату налога, будут нужны только в двух случаях — при уплате НДС на таможне и при уплате НДС налоговыми агентами.
Налоговые вычеты производятся бюджетными организациями на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования кустановке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
Если бюджетная организация занимается коммерческой деятельностью, но операции, осуществляемые в рамках этой коммерческой деятельности, не подлежат обложению НДС, то в этом случае уплаченный НДС не должен приниматься к вычету.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно ст. 173 НК РФ исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, увеличенная на суммы восстановленного налога и уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Статьей 176 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.
При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по
итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.
Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.
Уплата налога лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (или освобожденными от исполнения обязательств налогоплательщика, или при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению), в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НКРФ).
Налоговая декларация
Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» утверждена налоговая декларация по НДС.
Декларация включает:
■ титульный лист;
■ разд. 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), поданным налогоплательщика»;
■ разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента»;
■ разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 — 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации»;
■ разд. 4 «Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)»;
■ разд. 5 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки О процентов по которым документально подтверждена»;
■ разд. 6 «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена»;
■ разд. 7 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки О процентов по которым документально не подтверждена»;
■ разд. 8 «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена»;
■ разд. 9 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев»;
■ приложение к декларации «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год и истекший календарный год (календарные годы)».
Обратите внимание! Нумерация страниц
осуществляется сквозным методом, начиная с титульного листа, независимо от количества заполняемых страниц (листов) разделов и приложения кдекларации.
Титульный лист и разд. 1 декларации представляют все налогоплательщики.
Разделы со 2 по 9 и приложение к декларации включаются налогоплательщиками в состав представляемой декларации при осуществлении ими соответствующих операций.
При отсутствии операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета один раз в квартал. Указанные налогоплательщики заполняют титульный лист и разд. 1 декларации. При заполнении разд. 1 декларации в строках данного раздела ставятся прочерки.
При осуществлении налогоплательщиками только операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения); не признаваемых объектом налогообложения; операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством РФ, и если такие налогоплательщики определяют момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, они заполняют только титульный лист, разд. 1 и разд. 9 декларации. При заполнении разд. 1 декларации в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.
Если бюджетное учреждение, не являющееся налогоплательщиком НДС в связи с переходом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, выставило покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, то оно представляет декларацию в составе титульного листа и разд 1.
Если бюджетное учреждение освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, то в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, оно представляет титульный лист и разд. 1 декларации.
Если бюджетное учреждение является налоговым агентом, то оно заполняет титульный лист и разд. 2 декларации.
Раздел 2 декларации представляется лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НКРФ.
Если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, ими заполняются титульный лист, разд. 2 декларации (налоговый период для таких налогоплательщиков установлен квартал, полугодие, девять месяцев).
Если налогоплательщик осуществляет в нало- 4. говом периоде операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и 5. операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, то им заполняется титульный лист, разд. 2 и 9 декларации. При заполнении разд. 1 в строках указанного 6. разделадекларации ставятся прочерки.
При исполнении обязанности налогового агента бюджетными учреждениями, не являющимися налогоплательщиками НДС в связи с переходом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ежеквартально заполняются титульный лист и разд. 2 декларации.
При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.
Налоговая декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, — на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).
Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января 2007 г. превышает 250 человек (на 1 января 2008 г. превышает 100 человек), представляют декларацию в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
При получении декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о принятии и дату ее получения.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (ч. 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 17.05.2007).
2. Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 04.12.2007, с изм. от 06.12.2007).
3. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
Гражданский кодекс РФ (ч. 2) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 06.12.2007).
Постановление Правительства РФ от 17.01.2002. №19 «Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».
7. Постановление Правительства РФ от21.12.2000 № 998 «Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (в ред. от 10.05.2001).
8. Постановление Правительства РФ от 28.03.2001 № 240 «Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом надобавленную стоимость».
9. Постановление Правительства РФ от 27.08.2007 № 542 «О внесении изменения в пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 года № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники».
10. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. от 11.05.2006).
11. Приказ Минфина России от 10.12.1999 № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности».
12. Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
13. Приказ МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
14. Приказ МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
15. Письмо Минфина России от 05.04.2004 № 0403-1/54 «О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур».
