CC BY
294
Налогообложение
УЧЕТ НАЛОГОВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
Н. М. ДЕМЕНТЬЕВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов Новосибирский государственный университет экономики и управления
Бюджетные учреждения с начала действия налоговой системы в России выступали налогоплательщиками по основным налогам, но с учетом особенностей, которые предусматривались в законодательстве о налогах и сборах. Рассмотрим практические вопросы исчисления и учета основных налогов в современный период, учитывая изменения в правовом регулировании бюджетных учреждений и в порядке их финансирования из соответствующих бюджетов.
Сфера деятельности государственных и муниципальных бюджетных учреждений не ограничена законодательством (в отличие от других двух форм учреждений). Они создаются для выполнения услуг и работ в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, спорта и иных сферах деятельности. Финансирование бюджетных учреждений осуществляется путем предоставления субсидий из бюджета соответствующего уровня бюджетной системы РФ для выполнения государственного (муниципального) задания.
Бюджетным учреждениям разрешено осуществлять платные услуги для организаций и физических лиц как сверх утвержденного государственного (муниципального) задания, а также в пределах задания в тех случаях, если это предусмотрено федеральными законами. При этом важно заметить, что бюджетные учреждения вправе оказывать платные услуги лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям, при условии,
что такая деятельность указана в учредительных документах учреждений. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Известно, что постановлением Правительства РФ от 15.08.2013 N° 706 «Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг» утверждены новые правила оказания платных услуг образовательными учреждениями, которые действуют с начала 2014 г. Порядок предоставления платных медицинских услуг определен в постановлении Правительства от 04.10.2012 № 1006 «Об утверждении Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг», который действует с января 2013 г. Формирование перечня платных услуг, их стоимости, порядок заключения договоров с физическими лицами и организациями должны осуществляться с учетом требований названных постановлений Правительства РФ.
Для бюджетных учреждений обязательным является открытие лицевых счетов в органах Федерального казначейства, на которых ведется учет движения субсидий и поступлений по платным услугам. Бюджетные учреждения не имеют права:
— хранить средства, полученные от предоставления платных услуг, на счетах в коммерческих банках;
— совершать операции с ценными бумагами.
Практически все бюджетные учреждения потенциально могут являться плательщиками таких налогов, как:
— налог на добавленную стоимость (НДС);
— налог на прибыль организаций;
— налог на имущество организаций;
— транспортный налог;
— земельный налог.
Кроме того, они могут уплачивать государственную пошлину при совершении юридически значимых действий, если в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) не предусмотрено их освобождения от уплаты в составе предусмотренных льгот по государственной пошлине.
Бюджетные учреждения не имеют права применять упрощенную систему налогообложения. Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности по оказанию услуг общественного питания, если такая деятельность является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и услуги общественного питания оказываются непосредственно этими учреждениями.
С января 2011 г. утратила силу ст. 321.1 НК РФ «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», но в 2012 г. была введена ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», в которой определены особенности налогового учета на период до 01.07.2012, т. е. когда бюджетные учреждения должны были перейти на финансирование в форме субсидий. Следовательно, в настоящее время на бюджетные учреждения распространяются общие правила по учету доходов и расходов для целей налогообложения.
По налогу на добавленную стоимость с января 2012 г. согласно ст. 146 НК РФ не признаются объектами налогообложения выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями (как и автономными) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.
Бюджетные учреждения могут также освободить себя от обязанностей плательщика НДС по облагаемым операциям в соответствии с положениями ст. 145 НК РФ, учитывая, что доходы от прочих видов деятельности, облагаемых НДС, как правило, невелики. Для освобождения необходимо,
чтобы облагаемые доходы за три последовательных месяца не превышали 2 млн руб.
Основные платные услуги в сфере образования, здравоохранения, культуры и так далее не облагаются НДС в соответствии с перечнем ст. 149 НК РФ. Этот перечень является закрытым и обязательным для всех налогоплательщиков. В соответствии со ст. 149 НК РФ в бюджетных учреждениях здравоохранения не облагаются такие услуги, как:
— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
— услуги патолого-анатомические;
— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
В бюджетных учреждениях сферы образования не подлежат налогообложению услуги по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Подлежат налогообложению НДС в бюджетных организациях такие операции, как реализация услуг и продукции собственного производства, покупной продукции, если не предусмотрено их освобождение по ст. 149 НК РФ, а также доходы от аренды движимого и недвижимого имущества.
В соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) бюджетным учреждениям предоставлено право распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом только с согласия учредителя. Доходы от арен-
ды такого имущества подлежат налогообложению НДС. В сумму арендной платы, как правило, не должны включаться возмещаемые арендатором расходы потребленных коммунальных услуг. Порядок возмещения коммунальных услуг целесообразно определять в отдельном договоре, тем более что эти поступления у арендодателя — бюджетного учреждения не облагаются НДС, так как учреждение не является поставщиком услуг и не выполняет роли налогового агента. Стоимость возмещаемых коммунальных услуг в таком случае предъявляется арендатору без выделения в документах НДС.
В Гражданском кодексе РФ предусмотрена возможность включения коммунальных услуг в общую сумму арендной платы, но в этом случае стоимость коммунальных услуг в договоре не должна выделяться, арендная плата определяется в фиксированной сумме (ст. 614 ГК РФ). Такой метод является невыгодным как для арендатора, так и для арендодателя, так как стоимость потребляемых услуг не является постоянной, возможны существенные колебания как по натуральным показателям, потребленным арендатором услуг, так и в связи с изменением регулируемых тарифов на услуги в течение срока аренды.
Кроме того, неоправданно будет завышена сумма НДС, выделяемая в счетах-фактурах при предъявлении их арендатору. Поэтому на практике учреждения заключают отдельные договоры с арендаторами на возмещение коммунальных услуг.
При наличии облагаемых операций по НДС бюджетные учреждения имеют право на налоговый вычет, но при условии наличия раздельного бухгалтерского учета облагаемых и необлагаемых оборотов в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.
Бюджетные учреждения — налогоплательщики НДС обязаны вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок в соответствии с порядком, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 (ред. от 24.10.2013) № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Здесь важно учесть, что в книге покупок отражается НДС, принимаемый к вычету по счетам-фактурам, выставленным поставщиками услуг, только в части, которая относится к облагаемым операциям по НДС.
Учет операций по начислению и уплате НДС осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского уче-
та, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
Рассмотрим условный пример учета операций за налоговый период (квартал).
Пример. Бюджетное учреждение имеет доходы от сдачи в аренду помещения, получает возмещение по коммунальным услугам, ведет раздельный учет доходов и расходов, связанных со сдачей в аренду помещений. Лицевой счет бюджетного учреждения открыт в территориальном органе Федерального казначейства.
Исходные данные: арендная плата за квартал предъявлена арендатору по счету-фактуре (либо по универсальному передаточному документу) в сумме 82 600 руб., в том числе НДС по ставке 18 % — 12 600руб. Стоимость потребленных коммунальных услуг арендатором согласно показаниям счетчиков и по расчетам определена в сумме 23 000 руб. (с учетом НДС) за квартал. Поставщики коммунальных услуг предъявили бюджетному учреждению за квартал счета-фактуры (универсальный передаточный документ) на сумму 177 000руб., в том числе НДС — 27 000руб.
В рассмотренном примере учреждение имеет право на налоговый вычет по НДС, который следует определять в соответствии с расчетом (методом), предусмотренным в учреждении. В главе 21 НК РФ нет никаких указаний по методу распределения «входного НДС» между облагаемыми и необлагаемыми доходами. В бюджетных учреждениях определение пропорции по доходам невозможно, так как основные доходы-субсидии не признаются выручкой (реализацией), не облагаются НДС и не могут участвовать в расчете пропорции. Предположим, что учреждение распределяет «входной НДС» по коммунальным услугам по удельному весу площади, сдаваемой в аренду, который составляет 10 %. Пропорцию рекомендуется определять за налоговый период (квартал).
В бухгалтерском учете учреждения операции по учету арендной платы, коммунальных услуг и расчетов по НДС должны быть отражены следующим образом (табл. 1).
Налог на прибыль организаций в бюджетных учреждениях исчисляется в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Бюджетные субсидии, предоставляемые учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием госу-
Таблица 1
Бухгалтерские операции по учету арендной платы, коммунальных услуг и расчетов по налогу на добавленную стоимость
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Д-т К-т
Предъявлена арендатору арендная плата с НДС 2 205 21 560 2 401 10 120 82 600
Исчислен НДС по аренде 2 401 10 120 2 303 04 730 12 600
Учтены коммунальные услуги в части деятельности по выполнению государственного задания 4 401 20 223 4 302 23 730 127 000
Предъявлены коммунальные услуги арендатору (учтены доходы) 2 205 31 560 2 401 10 130 23 000
Учтен НДС от поставщика услуг 4 210 01 560 4 302 23 730 27 000
Исчислен по расчету вычет по НДС 2 303 04 830 4 210 01 660 2 700
НДС по коммунальным услугам учтен в расходах по основной деятельности 4 401 20 223 4 210 01 660 24 300
Перечислен НДС в бюджет по срокам 2 303 04 830 2 201 11 660 9 900
Арендатором уплачена арендная плата 2 201 11 550 2 205 21 660 82 600
От арендатора поступила компенсация за коммунальные услуги 2 201 11 550 2 205 23 660 23 000
дарственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), имеют целевой характер и в соответствии со ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по данному налогу.
Важно заметить, что в ст. 251 НК указано, что учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Бюджетные учреждения, получающие субсидии, учитывают суммы арендной платы как налогооблагаемые доходы, а расходы, связанные с содержанием имущества, предоставленного в аренду, учитываются в расходах для исчисления налога на прибыль организаций. Это обусловлено еще и тем, что такие расходы не финансируются из бюджета согласно ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, в которой указано, что в случае сдачи в аренду недвижимого имущества, особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением, финансовое обеспечение такого имущества учредителем не осуществляется.
С 2011 г. учреждениями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, может применяться нулевая ставка по налогу, но при соблюдении условий, установленных в ст. 284.1 НК РФ.
Главное, чтобы образовательная и медицинская деятельность соответствовала перечню, установленному в постановлении Правительства РФ от 10.11.2012 № 917 «О внесении изменений в Приложения № 1 и 2 к постановлению Правительства Российской Федерации от 3 июня 2011 г. № 442» (далее — Постановление № 917).
В Постановление № 917 видами образовательной деятельности считается реализация:
— основной образовательной программы дошкольного образования;
— аккредитованных основных образовательных программ начального общего образования, основного общего образования, среднего (полного) общего образования, начального профессионального образования, среднего профессионального образования, высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры), послевузовского профессионального образования;
— реализация дополнительных образовательных программ и программ профессиональной подготовки, осуществляемых образовательными учреждениями.
Перечень медицинских услуг очень обширный и включает почти 130 видов услуг. Образовательные и медицинские бюджетные учреждения вправе применять нулевую ставку НДС в соответствии с НК РФ, если они удовлетворяют следующим условиям:
1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 % ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл 25 НК РФ;
3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 %;
4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
В случае, если будет не соблюдено хотя бы одно из перечисленных условий в течение налогового периода, то учреждение теряет право на нулевую ставку и обязано исчислить налог на прибыль организаций по ставке 20 % с обязательным начислением и уплатой пени.
По окончании налогового периода учреждения обязаны представлять в налоговый орган следующие сведения:
— об удельном весе доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;
— о численности работников в штате организации;
— о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.
Если эти данные не будут представлены в установленный срок в налоговые органы, то налог на прибыль организаций также должен быть исчислен по обычной ставке и с начислением пени.
Очень важно помнить, что если учреждения, применявшие нулевую налоговую ставку, а потом перешедшие на применение налоговой ставки 20 %, в том числе в связи с несоблюдением перечисленных выше условий, вправе повторно перейти на
применение нулевой ставки по налогу в течение пяти лет, начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки 0 %.
Доходы от сдачи в аренду имущества учитываются на балансовом сч. 2 401 10 120 «Доходы от собственности», а возмещаемые коммунальные услуги — на сч. 2 401 10 130. Расходы, связанные с получением указанных доходов, учитываются по кодам КОСГУ на счете 2 401 20 000. По итогам отчетных периодов (квартал, полугодие и 9 мес.) и за год определяются сумма налогооблагаемой прибыли и налог на прибыль организаций в установленном порядке.
По налогу на имущество организаций, земельному налогу и транспортному налогу особенность заключается в том, что плательщиком этих налогов является учредитель учреждения, сумма исчисленных налогов учитывается в прочих расходах, их уплата производится за счет субсидии. Исчисление налогов производится в соответствии с гл. 28, 30 и 31 НК РФ.
В бухгалтерском учете исчисленные налоги отражаются на основе налоговых деклараций, а их перечисление в бюджет — на основе заявок на кассовый расход при соблюдении правил, изложенных в приказе Казначейства России от 19.07.2013 № 11н «О порядке проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых операций со средствами бюджетных учреждений».
Исчисленные и уплаченные налоги в бухгалтерском учете отражаются следующими проводками (цифры условные) (табл. 2).
Итак, для бюджетных учреждений важно правомерно определять объекты налогообложения, осуществлять раздельный учет активов, обязательств, финансовых результатов в соответствии с источниками их формирования, т. е. за счет бюджетных средств и доходов от деятельности, приносящей доход. Именно по раздельному учету на практике
Таблица 2
Бухгалтерские проводки, отражающие исчисленные и уплаченные налоги
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Д-т К-т
Исчислен налог на прибыль организаций 2401 10 130 2 303 03 730 46 000
Перечислен налог на прибыль организаций в бюджет 2 303 03 830 2 201 11 660 46 000
Исчислен налог на имущество организаций 2 401 20 290 2 303 12 730 8 000
Уплачен налог на имущество организаций 2 303 12 830 2 201 11 660 8 000
Исчислен земельный налог 2 401 20 290 2 303 13 730 6 000
Перечислен земельный налог в бюджет 2 303 13 830 2 201 11 660 6 000
Исчислен транспортный налог 2 401 20 290 2 303 05 730 4 000
Уплачен в бюджет транспортный налог 2 303 05 830 2 201 11 660 4 000
часто возникают проблемные вопросы в ситуациях, когда, например, сложно рассчитать, выделить коммунальные услуги, подлежащие предъявлению арендатору небольшой части недвижимого объекта и др. Эти ситуации заслуживают отдельного рассмотрения.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Информационный банк «Путеводитель по налогам». Практическое пособие по НДС // СПС Консультант Плюс.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О внесении изменений в Приложения № 1 и 2 к постановлению Правительства Российской
Федерации от 3 июня 2011 г. № 442: постановление Правительства РФ от 10.11.2012 № 1151.
8. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
9. О порядке проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых операций со средствами бюджетных учреждений: приказ Казначейства России от 19.07.2013 № 11н.
10. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
12. Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг: постановление Правительства РФ от 15.08.2013 № 706.
13. Об утверждении Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг: постановление Правительства от 04.10.2012 № 1006.
«Тот, кто отказывается от рекламы, чтобы сэкономить деньги, действует подобно тем, кто останавливает часы, чтобы сэкономить время»
Генри Форд
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел.: (495) 989-9610, e-mail: [email protected]
Д
