CC BY
86
15 (231) - 2009
Всё для бухгалтера
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ
И. Ю. ГЛРНОВ, руководитель направления аудита ООО Аудиторская компания «Интера»
Формирование единых принципов организации бухгалтерского учета является необходимым условием деятельности любой организации. Вместе с тем действующими нормативными документами определены только необходимость разработки учетной политики отдельно для целей организации бухгалтерского и налогового учета, а также основные принципы формирования требований учетной политики. Поэтому процесс разработки учетной политики постоянно вызывает вопросы со стороны бухгалтеров организаций. Особенно остро данная проблема стоит в бюджетных учреждениях, на которые не распространяются требования утвержденных Минфином России Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Систематизация и оптимизация требований учетной политики для бюджетных учреждений и являются целями настоящего материала.
В отличие от коммерческих организаций, принципы формирования учетной политики которых регламентированы Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, нормативного документа, более или менее четко регламентирующего порядок формирования учетной политики для целей организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, в настоящее время не существует.
Первоначально планировалось, что все вопросы организации бюджетного учета будут однозначно регламентироваться Инструкцией по бюджетному учету1. Однако практика показала, что «втиснуть» все возникающие в процессе финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения ситуации в «прокрустово ложе» централизованно сформированной Инструкции практически невозможно. Поэтому возникла настоятельная необходимость формирования бюджетными учреждениями учетной политики, регламентирующей вопросы организации бюджетного учета операций, по которым Инструкцией № 148н предусмотрен выбор одного из нескольких способов отражения в учете тех или иных финансово-хозяйственных операций, либо порядок отражения в учете операций, недостаточно четко регламентированный действующими нормативными документами.
Проанализируем возможную структуру учетной политики бюджетного учреждения для целей организации бюджетного учета.
Как и для коммерческих организаций, в учетной политике бюджетного учреждения для целей организации бюджетного учета целесообразно выделить следующие разделы:
1 В настоящее время действует Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНЫХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
11
м
(ЭТ
>5
"О
П
< -С
СР
оп
X
О
"О -С гп
П
X
X
О
-о £
Ы >
X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
1. Общие положения
1.1. Нормативные документы, регламентирующие порядок организации бюджетного учета в учреждении Бюджетный учет в Учреждении организуется в соответствии с требованиями «Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях», утвержденной приказом Министерством финансов РФ от 30.12.2008 № 148н (далее Инструкция № 148н).
1.2. Структура финансирования учреждения Наименование вышестоящего распорядителя бюджетных средств, наличие разрешений Бюджетное финансирование Учреждение получает в рамках исполнения бюджета
на оказание платных услуг, возможность привлечения целевых средств из других бюджетов (например, на финансирование социальных выплат участникам ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС), государственных внебюджетных фондов (например, из фондов обязательного медицинского страхования), других источников и т. п. Поскольку Учреждение может осуществлять только разрешен-ную ему деятельность, фор-мули-ровки типа «и другими видами деятельности, не запрещенные действующим законо-дательст-вом» не допускаются. (федерального, регионального, местного) (распорядитель бюджетных средств) Кроме бюджетного финансирования, источниками финансирования финансово-хо-зяйственной деятельности Учреждения в соответствии с его Уставом (Положением об Учреждении), а также разрешением на открытие лицевого счета в органе федерального казначейства (ОФК) для осуществления расчетов в рамках приносящей доход и иной внебюджетной деятельности № от« » 20 г. являются: ■ доходы от оказания платных услуг; (вид услуг) ■ доходы от реализации готовой продукции ( ); (вид продукции) ■ доходы от оказания платных медицинских услуг и безвозмездного получения имущества в рамках программ обязательного медицинского страхования (ОМС); ■ поступления из других бюджетов бюджетной системы РФ на осуществление
(направление использования ассигнований) ■ поступления арендной платы за сдачу закрепленного за Учреждением имущества в аренду сторонним организациям; ■ поступления в возмещение ущерба, причиненного имуществу Учреждения, а также штрафные санкции к организациям, нарушившим условия заключенных с ними хозяйственных договоров;
■ безвозмездные поступления средств в рамках благотворительных и иных аналогичных программ.
1.3. Формирование применяемых в бюджетном учете Учреждения кодов бюджетной классификации доходов и расходов Коды бюджетной классификации (КБК) формируются для формирования номеров счетов бюджетного учета финансово-хозяйственных операций по доходам и расходам Учреждения в рамках бюджетной и приносящей доход деятельности, а также источников финансирования дефицитов бюджетов. Указанные выше коды формируются в соответствии с требованиями Бюджетного Кодекса РФ и текущих Указаний Минфина России по применению статей бюджетной классификации. При формировании номеров счетов бюджетного учета применяются следующие коды функциональной бюджетной классификации (первые 17 знаков номера счета): А) По классификатору расходов бюджетов: ■ — для отражения расходов средств текущего бюджетного финансирования; ■ — для отражения расходов средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности; ■ — для отражения расходов средств, полученных от оказания платных услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования; ■ — для отражения расходов средств, полученных по целевому финансированию от территориального фонда обязательного медицинского страхования в рамках программ обязательного медицинского страхования;
сл
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ
■й п Ш
ь
н
ф
■о
ш
(ЭТ
3
"О
П
< -С
СР
оп
5
X
о
"О -С гп
П
X
X
О
ы >
1=
X
и
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
Б) По классификатору доходов бюджетов: ■ — для отражения доходов от собственности (арендной платы за сдачу сторонним организациям закрепленного за учреждением федерального имущества); ■ — для отражения доходов от оказания платных услуг в рамках осуществления разрешенной приносящей доход деятельности; ■ — для отражения доходов от оказания платных услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования. В) По классификатору источников финансирования дефицитов бюджетов:
■ — для отражения средств на банковских счетах, в кассе, а также денежных документов.
1.4. Форма ведения учета В письменном виде или на базе конкретной бухгалтерской программы Бухгалтерский учет в учреждении осуществляется по мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета с использованием форм регистров бюджетного учета, регламентированных Инструкцией № 148н. Проверенные и принятые к учету первичные учетные документы систематизируются по датам совершения операции (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета: Журнал операций по счету «Касса»; Журнал операций по банковскому счету; Журнал операций расчетов с подотчетными лицами; Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками; Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам; Журнал операций расчетов по заработной плате; Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов; Журнал по прочим операциям; Главная книга. Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций.
Бухгалтерский учет ведется по мемориально-ордерной форме учета на базе программного комплекса «1:С-Бюджетное учреждение» (локальная сеть). Бухгалтерский учет начисления заработной платы организован на базе бухгалтерской программы «1С: Зарплата-Кадры».
2. Организация бюджетного учета
2.1. Структура бухгалтерской службы (бухгалтерии) учреждения и должностные лица, ответственные за организацию бюджетного учета. Структура бухгалтерской службы (бухгалтерии) учреждения определяется его штатом. Ответственность должностных лиц за организацию бюджетного учета должна быть прописана в их функциональных обязанностях. В учреждении создана бухгалтерская служба (бухгалтерия), возглавляемая главным бухгалтером, который несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, а также своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской службе (бухгалтерии) созданы участки: учета товарно-материальных ценностей (ТМЦ), расчетов по заработной плате, расчетов с покупателями и заказчиками, учета кассовых операций, учета финансирования и затрат, налогового учета. Работники перечисленных участков несут ответственность за состояние соответствующего участка бухгалтерского учета и достоверность контролируемых ими показателей бюджетной отчетности.
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
о\ <
х
п
Ш
ь
н
ф
Т5 Ш
(ЭТ
>5
"О
П 7^
< -С
СР
оп
X
О
"О -С гп
П 7^ X X
О
-о £
Ы >
X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
В обязанности работников бухгалтерской службы (бухгалтерии) входит: • ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ, Инструкции № 1485н и других правовых актов; • контроль за правильным и экономным расходованием средства в соответствии с их целевым назначением по утвержденным сметам доходов и расходов по бюджетным средствам и по средствам, полученным за счет внебюджетных источников, с учетом внесенных в них в установленном порядке изменений, а также за сохранностью денежных средств и ТМЦ в местах их хранения и эксплуатации; • начисление и выплата в установленные сроки заработной платы работникам; • своевременное проведение расчетов, возникающих в процессе исполнения (в пределах санкционированных расходов) сметы доходов и расходов, с организациями и отдельными физическими лицами; • контроль за использованием выданных доверенностей на получение имущественно-ма-териальных ценностей; • участие в проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств, своевременное и правильное определение результатов инвентаризации и отражение их в учете; • составление и предоставление в установленном порядке и в предусмотренные сроки бухгалтерской отчетности; • проведение инструктажа материально-ответственных лиц по вопросам учета и сохранности ценностей, находящихся на их ответственном хранении; • хранение документов (первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетности, а также смет доходов и расходов и расчетов к ним и т. п. как на бумажных, так и на машинных носителях информации) в соответствии с правилами организации государственного архивного дела. Бухгалтерская служба (бухгалтерия) осуществляет свою деятельность в тесном взаимодействии с финансово-экономическим отделом, отделом кадров, отделом материально-технического обеспечения и другими структурными подразделениями учреждения. Специалисты указанных подразделений несут ответственность за достоверность представляемой в бухгалтерскую службу информации о состоянии финансового и производственно-хозяйственного планирования, приказов по движению персонала учреждения, а также о состоянии материального и оперативно-управленческого учета.
2.2. Рабочий план счетов Рабочий план счетов должен в виде специальных субсчетов детализировать счета бюджетного учета, прямо не предусмотренные в Плане счетов, утвержденном Инструкцией № 148н, для отражения полученных авансов, для детализации налоговых платежей, для отражения задолженности перед бюджетом по арендной плате и т. п. Бюджетный учет ведется на основе Рабочего плана счетов (Приложение № 1).
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ
■й п Ш
ь
н
ф
Т5 ш
(ЭТ
3
"О
П 7^
< -С
СР
оп
5
X
о
"О -С гп
П 7^ X X
О
ы >
1=
X
сл
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
2.3. Организация раздельного учета хозяйственных операций, финансируемых из разных источников Раздельный учет операций, финансируемых из разных источников, организуется путем применения при формировании субсчетов Рабочего плана счетов соответствующих кодов источников финансирования Учет денежных средств, имущества, обязательств и затрат, поступивших по разным источникам финансирования, ведется раздельно. Перевод нефинансовых активов из внебюджетной деятельности на счета имущества, финансируемого из бюджета в соответствии с письмом Минфина России от 26.05.2006 № 02-14-10а/1354 осуществляется только по согласованию в вышестоящим распорядителем бюджетных средств.
2.4. Перечень применяемых регистров бюджетного учета и бланков строгой отчетности, а также должностные лица, ответственные за их использование и ведение. Применяемые учреждениями формы регистров бюджетного учета определены п. 3 ч. 1, а также Приложением № 3 к Инструкции № 148н. Кроме ссылки на данный нормативный документ учетной политикои определяются должностные лица, ответственные за ведения соответствующих регистров бюджетного учета. Бухгалтерский учет в учреждении осуществляется по мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета с использованием форм регистров бюджетного учета, регламентированных Инструкцией № 148н. Проверенные и принятые к учету первичные учетные документы систематизируются по датам совершения операции (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:
Наименование регистра бюджетного учета Ответственный исполнитель
Главная книга
Журнал операций по счету «Касса»
Журнал операций по банковскому счету
Журнал операций расчетов с подотчетными лицами
Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками
Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам
Журнал операций расчетов по заработной плате
Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов
Журнал по прочим операциям
Отраженные в перечисленных регистрах показатели детализируются в дополнительных регистрах бюджетного учета, регламентированных Приложением № 3 к Инструкции № 148н. Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций. При обнаружении в регистрах бюджетного учета ошибок бухгалтерия осуществляет диагностику ошибочных данных, внесение исправлений в соответствующие базы данных и получение выходных форм документов с учетом исправлений. Внесение исправлений осуществляется датой обнаружения ошибочных данных путем обязательного оформления измененных документов и сторнировочных проводок.
2.5. Перечень применяемых учреждением форм первичных учетных документов, отличных от унифицированных Такими формами, например, могут быть бухгалтерские справки о корректировке ошибочно отраженных в бюджетном учете операций, авизо по внутренним взаиморасчетам с обособленными структурными подразделениями учреждения и т. п. Отражение в бюджетном учете финансово-хозяйственных операций осуществляется на основании правильно оформленных унифицированных первичных учетных документов, перечень и формы которых регламентированы Приложением № 2 к Инструкции по бюджетному учету, а также утверждены постановлениями Правительства РФ и Госкомстата РФ. В случае, если формы первичных учетных документов для отражения в бюджетном учете отдельных финансово-хозяйственных операций указанными выше нормативными документами не регламентированы, данные формы разрабатываются учреждением самостоятельно с соблюдением требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Перечень и формы разработанных учреждением первичных учетных документов определен Приложением № 2 к настоящей учетной политике.
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
о\ <
х
п
Ш
ь
н
ф
Т5 Ш
О)
(ЭТ
>5
"О
П 7^
< -С
СР
оп
X
О
"О -С гп
П 7^ X X
О
-о £
Ы >
X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
2.6. Формирование учетных нормативов Такими нормативами, в частности, могут быть: В рамках организации бюджетного учета учреждением определяются следующие учетные нормативы:
2.6.1. • лимит остатков денежных средств в кассе; • Лимит остатков денежных средств в кассе учреждения определяется по согласованию с обслуживающим учреждение органом федерального казначейства (банка). Лимиты остатков денежных средств в кассах обособленных на отдельные балансы структурных подразделений учреждения определяются последними самостоятельно и, помимо обслуживающих их органов федерального казначейства (банков) согласовываются с головным офисом учреждения.
2.6.2. • сроки выдачи заработной платы и осуществления других расчетов с персоналом • Оплата труда работникам учреждения осуществляется в следующие сроки: о выдача аванса — числа текущего месяца; о окончательный расчет — числа месяца, следующего за текущим. • Расчеты с персоналом учреждения при увольнении, а также при предоставлении очередных отпусков осуществляются в течение_дней со дня подписания соответствующего приказа руководителя учреждения. • Прочие расчеты с персоналом учреждения осуществляются в сроки выплаты заработной платы.
2.6.3. • лимит выдачи наличных денежных средств под отчет; • Лимит выдачи наличных денежных средств под отчет работникам учреждения для осуществления закупок товаров, работ и услуг определен в размере руб. Выдача головным офисом учреждения денежных средств под отчет работникам обособленных структурных подразделений допускается в крайних случаях и с последующей передачей затрат соответствующему обособленному структурному подразделению (возмещением платежей головному офису).
2.6.4. • лимиты возмещения командировочных расходов (если эти лимиты отличаются от установленных законодательством норм) и источники их оплаты; • При направлении работников в служебные командировки, связанные с основной деятельностью учреждения, им возмещаются следующие затраты: ■ суточные — в размере руб. в сутки, из которых руб. возмещается за счет бюджетных средств, а руб. за счет внебюджетных источников финансирования; ■ затраты по найму жилых помещений — в размере, определенном счетами гостиниц, но не более руб. в сутки (затраты, превышающие указанный норматив, возмещаются по решению руководителя учреждения за счет внебюджетных источников финансирования); ■ затраты по найму жилого помещения при нахождении в командировках, связанных с основной деятельностью учреждения, без представления счетов гостиниц — в размере 12 руб. в сутки за счет бюджетных средств и только по решению руководителя учреждения (при командировках, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, возмещение осуществляется в тех же размерах за счет внебюджетных источников); ■ затраты на проезд к месту командировки и обратно — в размере фактических расходов на покупку железнодорожных, авиа или авто билетов, исходя из следующих тарифов: • руководителю учреждения и его заместителям — СВ (бизнес-класс); • прочим работникам — купейный вагон (эконом-класс). При следовании в служебную командировку на личном автомобиле расходы на проезд возмещаются в пределах стоимости фактических затрат горючего, но не выше стоимости плацкартного вагона пассажирского поезда
сл
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ
■й п Ш
ь
н
ф
■о
ш
Положение учетной политики
Требования действующего законодательства к _содержанию этого положения_
Варианты описания в учетной политике данного положения
сл
со
о о со
2.6.5.
• нормативные сроки представления авансовых отчетов об использовании подотчетных сумм;
• Авансовые отчеты об использовании полученных под отчет сумм представляются в бухгалтерскую службу (бухгалтерию) учреждения в следующие сроки:
■ при выдаче подотчетных сумм на разовые закупки товаров, работ и услуг — в течение _дней со дня выдачи;
■ то же при осуществлении закупок постоянными подотчетными лицами, перечень
которых определен приказом руководителя учреждения от «_»_20_г. — в
течение 1 месяца со дня выдачи;
■ при выдаче подотчетных сумм для возмещения расходов по служебным командировкам — в течение 3 дней после возвращения из командировки.
• В случае несвоевременного представления авансовых отчетов об использовании подотчетных сумм, данные сумму удерживаются у соответствующих подотчетных лиц из заработной платы в полном размере.
2.6.6.
• калькуляционные нормативы, определенные для целей формирования цен на платные услуги (готовую продукцию, товары) — нормативы показателей дополнительной заработной платы, накладных и прочих расходов, рентабельности продукции (работ, услуг) и
Оказываемые учреждением платные услуги (отгружаемая готовая продукция) реализуется по ценам, предусмотренным утвержденными руководителем учреждения прейскурантами2. Размер каждой включенной в прейскурант цены подтверждается оформляемой пла-ново-экономическим отделом учреждения калькуляцией, при формировании которой используются следующие калькуляционные нормативы3:
• плановый уровень дополнительной заработной платы —_% от размера заработной
платы основного персонала;
_% от размера заработной платы основ-
% от размера заработной платы основного
• плановый уровень накладных расходов ного персонала;
• плановый уровень прочих расходов — _ персонала;
• плановый уровень рентабельности продукции (работ, услуг) — не ниже_% от
размера их производственной себестоимости за минусом плановых затрат на оплату услуг сторонних организаций.
2.7. Порядок выдачи и списания денежных документов и бланков строгого отчетности.
Учитывая, что в Инструкции № 148н (в отличие от ранее действующей аналогичной Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н) порядок документального оформления операций по выдаче, использованию и списанию бюджетными учреждениями денежных документов и бланков строгой отчетности не определен, данный порядок необходимо регламентировать в учетной политике (при этом, по-моему,, целесообразно сохранить ранее действующий порядок)
Прием в кассу и выдача из кассы денежных документов и бланков строгой отчетности оформляется кассовыми ордерами, на которых ставится штамп «фондовый». Талоны на бензин выдаются водителю в подотчет по распоряжению руководителя учреждения. Повторная выдача талонов может производиться только после сдачи отчета за ранее полученные.
00
о ф:
Й ь а
о\ <
х
п
Ш
ь
ч
ф
■о
ш
2 По централизованно устанавливаемым ценам плановые калькуляции в учреждении не оформляются.
3 Соответствующие калькуляционные нормативы определяются только в том случае, если они предусмотрены структурой плановой калькуляции прейскурантной цены.
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
2.8. Организация возмещения затрат на служебные поездки работников, имеющих разъездной характер работы. Служебные разъезды работников, имеющих разъездной характер работы, согласно ст. 166 ТК РФ не являются служебной командировкой. Поэтому перечень таких работников целесообразно утвердить в рамках учетной политики (или отдельным приказом руководителя учреждения). Возмещение затрат на служебные разъезды работникам, имеющим разъездной характер работы, перечень которых определен приказом руководителя учреждения от «_» 20 г. осуществляется путем централизованного приобретения для них единых проездных билетов (или путем компенсации им данных затрат денежными средствами на основании оформляемых ими маршрутных листов) 4. В соответствии с требованиями ст. 166 ТК РФ служебные разъезды указанных работников служебными командировками не являются.
2.9. Применяемые нормы расхода горючего и смазочных материалов «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные письмом Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р, носят рекомендательный характер. Учреждение может либо принять их, либо разработать собственные нормы расхода, подтвердив их достоверность протоколами нормирования затрат ГСМ. Соответствующее решение должно быть закреплено в учетной политике. В целях организации списания по бюджетному учету затрат горючего и смазочных материалов учреждением применяются «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные письмом Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р.
В целях организации списания по бюджетному учету затрат горючего и смазочных материалов учреждением применяются следующие Нормы расхода топлив и смазочных материалов, разработанные по результатам нормирования указанных затрат: • по автомобилю — л на 100 км. в зимний период (с по )и л на 100км в летний период (А-92); • по автомобилю — л на 100 км. в зимний период (с по )и л на 100 км. в летний период (ДТ); • и т. д.
2.10. Организация документооборота в рамках осуществления финансово-хозяйс-твенной деятельности. Формирование документооборота фиксирует сроки оформления, визирования, хранения и списания планово-экономи-ческих и первичных учетных документов, а также ответственных должностных лиц учреждения Оформление и представление в бухгалтерскую службу (бухгалтерию) планово-экономи-ческих и первичных учетных документов регламентируется графиком документооборота (Приложение № 3), составленным главным бухгалтером и утвержденным руководителем Учреждения.
2.11. Порядок и сроки инвентаризации имущества, обязательств и затрат учреждения. Нормативные сроки проведения плановой инвентаризации имущества, обязательств и затрат определены п. 27 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Однако действие данного Положения на бюджетные учреждения не распространяется (п. 2). В связи с этим учреждение должно определить плановые сроки инвентаризации в своей учетной политике. При этом, целесообразно определить не только периодичность, но конкретные сроки проведения инвентаризации. Инвентаризация имущества, обязательств и затрат учреждения проводится в следующие сроки: • основных средств — один раз в 3 года; • библиотечных фондов — один раз в 5 лет; • прочего имущества, обязательств и затрат — один раз в год перед составлением годовой отчетности; • наличных денег в кассе и у подотчетных лиц — один раз в месяц. Инвентаризация в указанные выше сроки проводится на основании приказа руководителя учреждения не ранее 1 октября и не позднее 1 декабря текущего года (инвентаризация кассы — внезапно в течение текущего месяца).
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ
■й п Ш
ь
н
ф
■о
ш
4 Здесь и далее темным фоном выделены наименее, по моему мнению, удачные положения учетной политики.
on
3
"О
П
< -С
CP
on
5
x
О
"О -С m
П
X
X
О
w >
J=
X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
2.12. Порядок формиро-ва-ния и представления бухгалтерской, статистической и иной отчетности (в т. ч. внутренней отчетности обособленных структурных подразделений). Инструкцией о порядке составле-ния и представления годовой, квартальной и месячной отчетнос-ти об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утверж-денной приказом Минфина России от 24.08.2007 № 72н, установлены только сроки представления бюджетной отчетности главными распорядителями бюджетных средств. Сроки представления данной отчетности бюджетными учреждениями устанавливаются их вышестоящими органами. Поэтому данные сроки целесообразно описать в учетной политике. В соответствии с распоряжением от« » 20 г. бюджетная отчетность в объеме, предусмотренном Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утвержденной приказом Минфина России от 24.08.2007 № 72н, представляется в следующие сроки: • за 1 квартал — до « » апреля т. г.; • за 1 полугодье — до « » июля т. г.; • за 9 месяцев — до « » октября т. г.; • за год — до « » февраля года, следующего за текущим. Внутренняя бюджетная отчетность выделенных на отдельный баланс обособленных структурных подразделений учреждения представляется в головной офис учреждения в определенном Инструкцией № 72н объеме в следующие сроки: • за 1 квартал — до « » апреля т. г.; • за 1 полугодье — до « » июля т. г.; • за 9 месяцев — до « » октября т. г.; • за год — до « » февраля года, следующего за текущим.
3. Методики ведения бюджетного учета
3.1. Санкционирование бюджетных расходов Инструкцией № 25н недостаточно четко регламентирован порядок «закрытия» назначенных и принятых бюджетных обязательств. При этом, возможны следующие варианты: Отражение в бюджетном учете операций по санкционированию бюджетных расходов осуществляется в соответствии с требованиями гл. 5 Инструкции № 25н. При этом, списание выделенных Учреждению и принятых им лимитов бюджетных обязательств (Дт 1 502 01 ххх / Кт 1 501 05 ххх) производится...
• в соответствии с расходными расписаниями; ... в соответствии с разработанными Учреждением и переданными в обслуживающий его ОФК расходными расписаниями.
• при заключении хозяйственных договоров и передаче их копий в ОФК; ... либо в момент заключения Учреждением хозяйственных договоров с организация-ми-поставщиками (исполнителями) и передачи копий данных договоров в ОФК для контроля за использованием бюджетных средств (в размере стоимости соответствующих договоров), либо заключительными операциями в конце года (по договорам, в которых не установлена стоимость работ или услуг сторонних организаций).
• в рамках заключительных оборотов по завершению года. ...заключительными операциями в конце года
3.2. Учет основных средств
3.2.1. Общее понятие основных средств Хотя общее понятие основных средств достаточно четко определено Инструкцией № 25н, учитывая некоторое отличие приведенных в ней определений аналогичным понятиям для целей бухгалтерского учета в коммерческих организациях, целесообразно дублировать данные требования действующего законодательства в учетной политике Учреждения. Бюджетный учет основных средств организуется в соответствии с пп. 10 — 22 Инструкции № 25н. К основным средствам относятся материально-вещественные ценности, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Основными признаками основных средств являются: ■ наличие материально-вещественной формы; ■ использование для обеспечения уставных и сопутствующих видов финансово-хозяйс-твенной деятельности учреждения (не обязательно коммерческих);
N> GO
N> О О CD
00
о ф:
ti ь a
ov <
X n В) h H Ф TJ Ш
м о
(ЭТ
>5
"О
П 7^
< -С
СР (ЭТ
X
О
"О -С гп
П 7^ X X
О
-о £
Ы >
X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
В соответствии с Инструкцией № 148н к основным средствам относятся соответствующие материальные объекты, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации и сданные в аренду. Бюджетный учет основных средств организуется с детализацией по их видам и матери-ально-ответственным лицам.
3.2.2. Оценка основных средств для целей бюджетного учета • В общем случае; Основные средства отражаются в бюджетном учете по первоначальной стоимости, которая формируется на счете 0 106 01 ООО «Капитальные вложения в основные средства» и включает суммы фактических вложений Учреждения в приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
• При безвозмездном получении основных средств; • При получении основных средств в процессе списания (ликвидации) комплексных объектов основных средств (Инструкцией № 148н регламентирован в этой сфере только порядок отражения стоимости материалов. При этом, необходимо уточнить нерегла-ментируемые Пнструк-цией № 148н вопросы организации определения рыночной стоимости основных средств). Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения, а также в процессе списания (ликвидации) комплексных объектов основных средств, признаются их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Под текущей рыночной стоимостью понимается определенная оценочно-инвентаризаци-онной комиссией Учреждения сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету Безвозмездная передача объектов основных средств между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям, осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации.
3.2.3. Порядок отражения в бюджетном учете операций по приобре-тению основных средств • В общем случае; • В случае первоначального оприходования основных средств на склад Учреждения (Ведь остается непонятным, как можно сформировать первоначальную стоимость основного средства, если при его постумении на склад оно должно быть отражено на счете 0101 00 ООО по сформированной первоначальной стоимости, которая, с одной стороны должна остаться неизменной (кроме случаев переоценки или реконструкции), а с другой, может измениться при отпуске его со склада в подразделение Учреждения на сумму дополнительных затрат по приведению его в рабочее состояние) Основное средство по сформированной первоначальной стоимости отражается в бюджетном учете на счетах 0 101 00 000 «Основные средства» в момент ввода его в эксплуатацию (принятия на склад) на основании акта (ф. № ОС-1). До окончания процесса формирования первоначальной стоимости основного средства затраты, непосредственно связанные с его приобретением, сооружением и изготовлением, отражаются на счете 0 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства».
В случае, если при передаче основного средства со склада в эксплуатацию возникают дополнительные затраты на его установку (наладку и т. п.), указанные затраты включаются в его первоначальную стоимость в порядке отражения в бюджетном учете модернизации основного средства, а именно: Дт 0 106 01 310 / Кт 0 101 хх 410 — на суммы же сформированной первоначальной стоимости основного средства в момент приема его на склад Учреждения; Дт 0 106 01 310 / Кт 0 302 хх 730 — на суммы же сформированной первоначальной стоимости основного средства в момент приема его на склад Учреждения;
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ
■й п Ш
ь
н
ф
■о
ш
Положение учетной политики
Требования действующего законодательства к _содержанию этого положения_
Варианты описания в учетной политике данного положения
Дт 0 101 01 310 / Кт 0 106 01 310
— отражена в бюджетном учете новая первоначальная стоимость основного средства (с учетом дополнительных расходов).
• При приобретении основного средства за счет разных источников финансирования (данный вопрос действующими нормативными документами не регламентирован, поэтому в случае включения его в учетную политику возможны несколько вариантов, предлагаемых как чиновниками Минфина России, так и иными специалистами).
Приобретение основных средств одновременно за счет средств нескольких бюджетов не допускается.
В случае приобретения основного средства частично за счет бюджетных средств, а частично за счет доходов от приносящей доход и иной внебюджетной деятельности, формирование в бюджетном учете его первоначальной стоимости осуществляется в следующем порядке:
Дт 1 106 01 310 / Кт 1 302 хх 730
— на стоимости основного средства, подлежащего оплате за счет бюджетных средств; Дт 2 106 01 310 / Кт 2 302 хх 730
— на стоимости основного средства, подлежащего оплате за счет внебюджетных средств; Дт 1 101 хх 310 / Кт 1 106 01 410
— сформирована первоначальная стоимость части объекта основных средств, оплаченного за счет бюджетных средств;
Дт 2 101 хх 310 / Кт 2 106 01 410
— сформирована первоначальная стоимость части объекта основных средств, оплаченного за счет внебюджетных средств.
Дт 1 106 01 310 / Кт 1 302 хх 730
— на стоимости основного средства, подлежащего оплате за счет бюджетных средств; Дт 2 106 04 340 ПР (241) / Кт 2 302 хх 730
— на стоимости основного средства, подлежащего оплате за счет внебюджетных средств с одновременным списанием на затраты;
Дт 1 101 хх 310 / Кт 1 106 01 410
— сформирована первоначальная стоимость части объекта основных средств, оплаченного за счет бюджетных средств.
Дт 1 106 01 310 / Кт 1 302 хх 730
— на стоимости основного средства, подлежащего оплате за счет бюджетных средств; Дт 2 106 01 310 / Кт 2 302 хх 730
— на стоимости основного средства, подлежащего оплате за счет внебюджетных средств; Дт 2 401 01 172 / Кт 2 106 01 310
Дт 1 106 01 310 / Кт 1 401 01 180
— перевод части стоимости основного средства, оплаченного за счет внебюджетных средств, в первоначальную стоимость «бюджетного» основного средства;
Дт 1 101 хх 310 / Кт 1 106 01 410
— сформирована первоначальная стоимость всего «бюджетного» объекта основных средств.
Положение учетной политики
Требования действующего законодательства к содержанию этого положения
Варианты описания в учетной политике данного положения
1
3.2.4. Порядок приобретения основных средств в лизинг
Данный вопрос действующими нормативными документами не регламентирован. В случае применения Учреждением лизинговых схем, в учетной политике следует прописать следующие положения: • Запрет использования лизинговых схем при приобретении имущества за счет бюджетных средств.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и ст. 665 ГК РФ объектом лизинга является лишь имущество, используемое в коммерческих целях.
• Порядок отражения стоимости приобретенного в лизинг имущества на балансе организации-лизингодателя.
Отражение в бюджетном учете Учреждения-лизингополучателя операций по договорам лизинга при условии учета самого предмета лизинга на балансе лизингодателя следует осуществлять в следующем порядке: Приход 01
— на стоимость полученного основного средства (предмета договора лизинга); Дт 2 106 04 340 ПР (224) / Кт 2 302 07 730
— на стоимость текущей задолженности по лизинговым платежам (без НДС); Дт 2 210 01 560 / Кт 2 302 07 730
— на сумму НДС с текущей задолженности по лизинговым платежам; Дт 2 303 04 830 / Кт 2 210 01 660
— приняты суммы НДС с лизингового платежа к налоговому вычету; Дт 2 302 07 830 / Кт 2 201 01 610
18 (224)
— погашена задолженность лизингодателю по лизинговому платежу.
• Порядок отражения стоимости приобретенного в лизинг имущества на балансе Учреждения-лизингополучателя.
Отражение в бюджетном учете Учреждения-лизингополучателя операций по договорам лизинга при условии учета самого предмета лизинга на балансе лизингодателя следует осуществлять в следующем порядке: Приход 01
— на стоимость полученного основного средства (предмета договора лизинга); Дт 2 106 01 310 / Кт 2 302 19 730
— на первоначальную стоимость лизингового имущества (без НДС); Дт 2 210 01 560 / Кт 2 302 19 730
— на сумму НДС с первоначальной стоимости лизингового имущества (данная сумма либо относится на налоговый вычет при возврате (выкупе) лизингового имущества)',
Дт 2 106 01 340 ПР (271) / Кт 2 104 хх 4100
— начислена амортизация предмета лизинга; Дт 2 106 01 340 ПР (224) / Кт 2 302 07 730
— на стоимость текущей задолженности по лизинговым платежам (без НДС); Дт 2 210 01 560 / Кт 2 302 07 730
— на сумму НДС с текущей задолженности по лизинговым платежам;
on
3
"О
П
< -С
CP
on
5
x
О
"О -С m
П
X
X
О
w >
J=
X
Ю
w
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
Дт 2 303 04 830 / Кт 2 210 01 660 — приняты суммы НДС с лизингового платежа к налоговому вычету; Дт 2 302 07 830 / Кт 2 201 01 610 18 (224) — погашена задолженность лизингодателю по лизинговому платежу.
3.2.5. Порядок отражения в бюджетном учете внутреннего перемещения основных средств Данный вопрос, по-моему, целесообразно отразить в учетной политике, поскольку он является одной из новаций Инструкции № 25н по сравнению с ранее действующими нормами законодательства Операции, связанные с внутренним перемещением основных средств (между материально ответственными лицами), отражаются в бюджетном учете следующей проводкой: Дт 0 101 01 310 / Кт 0 101 01 310 — со сменой аналитических счетов материально ответственных лиц без изменения кода КОСГУ.
3.2.6. Порядок отражения в бюджетном учете сдачи основных средств в аренду Порядок отражения в бюджетном учете арендных операций был регламентирован письмами Федерального казначейства от 13.12.2005 № 42-7.1-01/2.2-371 и от 19.02.2009 № 02-03-07/836. Однако, положения данного письма относились к Инструкции по бюджетному учету, действующей до Инструкции № 25н. Кроме того, предложенные Федеральным казначейством схемы бухгалтерских проводок имели ряд недостатков. Поэтому порядок отражения в бюджетном учете арендных операций необходимо описать в учетной политике. Операции по сдаче закрепленных за Учреждением основных средств в аренду сторонним организациям в соответствии с требованиями писем Федерального казначейства от 13.12.2005 № 42-7.1-01/2.2-371 (с учетом корректировки номеров соответствующих счетов бюджетного учета Инструкцией № 148н) и от 19.02.2009 № 02-03-07/836 отражать их следующим образом: Дт 1 205 02 560 / Кт 1 303 05 730 — на сумму выставленных учреждением счетов арендатору на перечисление в бюджет арендной платы (без НДС); Дт 2 205 10 560 / Кт 2 303 05 730 — на сумму НДС, начисленного на стоимость арендной платы (в случае заключения двухстороннего договора аренды); Дт 1 303 05 830 / Кт 1 205 10 660 — на сумму фактически поступившей в бюджет арендной платы (на основании полученных учреждением подтверждений); Дт 1 501 15 ххх / Кт 1 501 13 ххх — на суммы утвержденных вышестоящим распорядителем бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию за счет полученной в бюджет арендной платы (с указанием в первых 17-ти разрядах счетов бюджетного учета соответствующих кодов функциональной классификации расходов бюджетов). Дт 2 201 01 510 / Кт 2 205 10 660 — на сумму полученного НДС с арендной платы (в случае заключения двухстороннего договора аренды); Дт 1 401 01 290 / Кт 1 303 03 730 — на сумму начисленного на арендную плату налога на прибыль;
Дт 1 501 13 290 / Кт 1 502 01 290 — на сумму принятых бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль; Дт 1 303 03 730 / Кт 1 304 05 290 — на сумму перечисленного налога на прибыль с арендной платы.
N> GO
N> О О CD
00
о ф:
ti h a
ov «
X
H
Ш
ь
H Ф "O
Ш
м -ь
оп
>5
"О
П 7^
< -С
СР (ЭТ
X
О
"О -С гп
П 7^ X X
О
-о £
Ы >
1= X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
3.2.7. Порядок отражения в бюджетном учете операций по списанию основных средств. Данный вопрос целесообразно описать в учетной политике, поскольку Инструкцией № 148н он регламентирован, по-моему, недостаточно. Списание основных средств с бюджетного учета осуществляется на основании актов (ф. №№ ОС-4 и ОС-4а) в следующем порядке: • при передаче другим бюджетным учреждениям, подведомственным одному распорядителю — путем списания отдельно их первоначальной стоимости и начисленной амортизации: Дт 0 304 04 310 / Кт 0 101 хх 410 — на первоначальную стоимость основного средства; Дт 0 104 хх 410 / Кт 0 304 04 310 — на суммы начисленной амортизации. • при передаче бюджетным учреждениям другого уровня бюджетной системы РФ — путем списания отдельно их первоначальной стоимости и начисленной амортизации: Дт 0 401 01 251 / Кт 0 101 хх 410 — на первоначальную стоимость основного средства; Дт 0 104 хх 410 / Кт 0 401 01 251 — на суммы начисленной амортизации. • при передаче государственным (муниципальным) унитарным предприятиям — путем списания отдельно их первоначальной стоимости и начисленной амортизации: Дт 0 401 01 241 / Кт 0 101 хх 410 — на первоначальную стоимость основного средства; Дт 0 104 хх 410 / Кт 0 401 01 241 — на суммы начисленной амортизации. • при передаче негосударственным коммерческим организациям или физическим лицам — путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму начисленной по ним амортизации (Дт 0 104 хх 410 / Кт 0 101 хх 410). Недоамортизированная на момент выбытия стоимость основных средств списывается с бюджетного учета бухгалтерской проводкой Дт 0 401 01 242 / Кт 0 101 хх 410.
3.3. Учет нематериальных активов
3.3.1. Общее понятие нематериальных активов Определение нематериальных активов, определенное Инструкцией № 25н, несколько отличается от аналогичного определения в бухгалтерском учете коммерческих организаций. В частности, нематериальным активом в бюджетном учреждении могут быть не только зарегистрированные, но и потенциально патентноспособ-ные права Учреждения. Учитывая это, целесообразно уточнить данные требования действующего законодательства в учетной политике. К нематериальным активам относятся активы, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям: • отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; • возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества; • использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения; • использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; • не предполагается последующая перепродажа данного имущества; • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.), либо соответствующее право Учреждения является потенциально патентноспособным.
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ
■й п Ш
ь
н
ф
■о
ш
(ЭТ
3
"О
П 7^
< -С
СР
оп
5
X
о
"О -С гп
П 7^ X X
О
ы >
X
ю сл
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
Инструкцией № 148н, определен перечень объектов, которые не относятся к нематериальным активам. Но, учитывая отсутствие в бюджетном учете аналога имеющегося в бухгалтерском учете коммерческих организаций счета для отражения расходов будущих периодов, в учетной политике следует прописать порядок списания стоимости таких объектов на затраты Учреждения. В состав объектов нематериальных активов не включаются: • не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструк-торские и технологические работы; • незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке науч-но-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; • материальные объекты (материальные носители), в которых воплощены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. В связи с тем, что в Плане счетов бюджетного учета, установленном Инструкцией № 148н, не предусмотрены счета для отражения расходов будущих периодов, стоимость перечисленных выше объектов, не включаемых в состав нематериальных активов, подлежит списанию на счета затрат Учреждения в момент приема-сдачи данных активов
Остальные элементы учетной политики в части отражения в бюджетном учете операций по приобретению, амортизации и списанию нематериальных активов могут быть регламентированы аналогично соответствующим операциям с основными средствами.
3.4. Учет материальных запасов.
3.4.1. Понятие материальных запасов Понятие МЗ практически полностью регламентируется п. 48 Инструкцией № 25н К материальным запасам относятся: • предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости; • предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ; • готовая продукция
3.4.2. Оценка материальных запасов для целей бюджетного учета • В общем случае (практически полностью регламентируется Инструкцией № 25н); Материальные запасы отражаются по фактической стоимости, которая включает: ■ суммы, уплачиваемые в соответствии с договорами поставщикам материальных запасов, включая налог на добавленную стоимость (кроме приобретения материальных запасов за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности); ■ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных запасов; ■ таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением материальных запасов; ■ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы; ■ суммы, уплаченные за заготовку (включая переработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик запасов, не связанных с их использованием), а также доставку материальных запасов до склада Учреждения; ■ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
• При изготовлении материальных запасов Учреждением. Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.
• При безвозмездном получении материальных запасов, в т. ч. при получении их в процессе списания (ликвидации) комплексных объектов основных средств. Первоначальной стоимостью материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, а также в процессе списания (ликвидации) комплексных объектов основных средств, признаются их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой на склад Учреждения, и приведением их в состояние, пригодное для использования.
го со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ <
X п
ш ь
н
ф
Т5 Ш
N> О)
un
>5
"O
П
< -C
СО
un
X
O
"O -C m
П
X
X
O
-o £
W >
J= X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
Под текущей рыночной стоимостью понимается определенная оценочно-инвентаризаци-онной комиссией Учреждения сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету Безвозмездная передача материальных запасов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям, осуществляется по балансовой стоимости данных активов у передающей стороны.
• При списании материальных запасов (П. 55 Инструкции № 25н предусмотрено два варианта оценки материальных запасов при их списании: по фактической стоимости или по средней фактической стоимости. Выбор одного из этих вариантов должен быть регламентирован в учетной политике) Списание (отпуск) материальных запасов производится по средней фактической стоимости.
Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы.
3.4.3. Порядок формирования фактической стоимости материаль-ных запасов в бюджетном учете На практике применяются два способа формирования фактической стоимости материаль-ных запасов в бюджетном учете: с применением счета 0 106 04 ООО или непосредственно на счетах 0 105 00 ООО (выбор конкретного способа целесообразно закрепить в учетной политике) Фактическая стоимость материальных запасов, формируется на счете 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и включает суммы перечисленных выше фактических вложений Учреждения в их приобретение. Сформированная на данном счете фактическая стоимость материальных запасов на основании внутренней накладной на оприходование данного имущества на склад Учреждения списывается на соответствующие счета учета материальных запасов (0 105 00 000).
Фактическая стоимость материальных запасов, приобретаемых Учреждением для их отражения в бюджетном учете формируется на счете 0 105 хх 000 «Материальные запасы» путем включения в стоимость конкретных наименований материальных запасов, отраженных на соответствующих аналитических субконто, как их покупной стоимости (в количественном и стоимостном выражении), так и всех вышеперечисленных затрат по их приобретению (только в стоимостном выражении), в результате чего на указанных аналитических субконто формируется средняя учетная стоимость соответствующих материальных запасов. Фактическая стоимость материальных запасов, создаваемых самим Учреждением, формируется на счете 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и включает суммы перечисленные выше фактические вложения Учреждения в их приобретение. Сформированная на данном счете фактическая стоимость материальных запасов на основании внутренней накладной на оприходование данного имущества на склад Учреждения списывается на соответствующие счета учета материальных запасов (0 105 00 000).
N> 00
N> O O СО
со
o Ф:
ь a
ov
н
Ш
ь
H
(D T5 Ш
(TI
3
"О
П
< -С
CP
un ó
X
O
"O -C m
П
X
X
O
w >
J=
X
Ю 4
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
3.4.4. Порядок документального оформления внутреннего иереме-гцения и списания материальных запасов в бюджетном учете Документальное оформление операций по внутреннему перемещению МЗ регламенти-ро-вано п. 61, а их списание — п. 62 Инструкции № 148н. Вместе с тем, в учетной политике целесообразно четко определить сферу применения Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), которая согласно Инструкции № 25н исполь- Перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами производится на основании документов, указанных в п. 58 Инструкции № 148н. Списание стоимости материальных запасов в бюджетном учете производится на основании первичных документов, перечисленных п. 59 Инструкции № 25н. При этом, основанием для внутреннего перемещения всех материальных запасов (за исключением продуктов питания, кормов и фуража) является Требование-наклад-ная (ф. 0315006), а для списания всех материальных запасов (за исключением продуктов питания, кормов и фуража и мелкого хозяйственного инвентаря) — Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).
зуется и для внутрен-него перемещения, и для списания МЗ, а также разграничить сферу ее применения при списании МЗ с Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). При этом, соответствующие положения учетной политики могут быть следующими Перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами производится на основании документов, указанных в п. 61 Инструкции № 148н. Списание стоимости материальных запасов в бюджетном учете производится на основании первичных документов, перечисленных п. 62 Инструкции № 148н. При этом, основанием для внутреннего перемещения всех материальных запасов (за исключением продуктов питания, кормов и фуража) являются Требование-накладная (ф. 0315006), а для их списания (в т. ч. и в момент выдачи со склада непосредственно работникам Учреждения) — Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
3.5. Учет финансовых активов
3.5.1. Учет денежных документов Порядок учета денежных документов Инструкцией № 25н, по моему мнению, регламентирован недостаточно (например, предлагаемое списание с учета стоимости денежных документов в момент их выдачи работникам Учреждения несколько не В целях организации контроля за целевым использованием денежных документов операции по их использованию отражаются не только на счете 0 201 05 000 «Денежные документы», но и на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности» (с детализацией по местам использования или хранения). При этом, операции по приобретению и использованию Учреждением денежных документов отражаются в его бюджетном учете в следующем порядке:
соответствует требованиям контроля за их а) В части бюджетного учета санаторно-курортных путевок, стоимость которых возме-
конечным использованием). щается из средств Фонда социального страхования: Дт 2 205 05 510 / Кт 2 302 03 730 03 (касса) — на стоимость приобретенной путевки (на забалансовом счете — по учетной цене 1 руб.); Дт 2 302 03 630 / Кт 2 201 01 610 18 (213) — на стоимость оплаченной путевки; Дт 2 208 03 560 / Кт 2 201 05 610 03 (подотчет) 03 (касса) — на стоимость выданной работнику путевки (на забалансовом счете — по учетной цене 1 руб.); Дт 2 201 04 510 / Кт 2 302 03 730 — на сумму частичного возмещения работником в кассу стоимости путевки;
N> 00
N> O O СО
00
o Ф:
h a
ov <
X n Ш
ь
H (D "ü Ш
N> 00
un
>5
"O
П
< -C
СО
un
X
O
"O -C m
П
X
X
O
-o £
W >
J= X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
Дт 2 303 02 830 / Кт 2 302 03 730 — на остаточную стоимость путевки, возмещаемую органами социального страхования; Дт 2 302 03 830 / Кт 2 208 03 660 03 (подотчет) — на стоимость приобретенной путевки (на забалансовом счете — по учетной цене 1 руб.) В случае, если стоимость путевок органами социального страхования не возмещается, в приведенной выше схеме отражения соответствующих операций вместо кодов субсчетов учета начислений на оплату труда (03) используются коды субсчетов прочих выплат (02).
б). При приобретении Учреждением талонов на ГСМ: Дт 2 205 05 510 / Кт 2 302 22 730 03 (касса) — на стоимость приобретенных талонов (на забалансовом счете — по учетной цене 1 руб.); Дт 2 302 22 630 / Кт 2 201 01 610 18 (340) — на стоимость оплаченных талонов; Дт 2 208 22 560 / Кт 2 201 05 610 03 (подотчет) / 03 (касса) — на стоимость выданных водителю талонов (на забалансовом счете — по учетной цене 1 руб.); Дт 2 105 03 340 / Кт 2 208 22 660 03 (подотчет) — на стоимость приобретенных по талонам ГСМ без НДС (на забалансовом счете — по учетной цене 1 руб.) Дт 2 210 01 560 / Кт 2 208 22 660 — на сумму НДС со стоимости приобретенных ГСМ.
г). При приобретении Учреждением ГСМ по пластиковым карточкам процессинговой компании: 03 (касса) — на учетную стоимость полученных пластиковых карточек (1 руб.); 03 (подотчет) / 03 (касса) — на учетную стоимость выданных водителю пластиковых карточек (1 руб.); Дт 2 206 22 560 / Кт 2 201 01 610 18 (340) — на сумму перечисленного процессинговой компании аванса; Дт 2 105 03 340 / Кт 2 302 22 730 — на стоимость приобретенных по карточкам ГСМ без НДС; Дт 2 210 01 560 / Кт 2 302 22 730 — на сумму НДС со стоимости приобретенных ГСМ; Дт 2 302 22 830 / Кт 2 206 22 660 — на сумму зачтенного аванса по пластиковому счету в процессинговой компании.
3.6. Учет расчетов. Порядок отражения в бюджетном учете расчетов в основном регламентирован Инструкцией № 148н Расчеты Учреждения с персоналом, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, а также с подотчетными лицами отражаются в его бюджетном учете в соответствии с требованиями Инструкции № 25н с учетом следующих особенностей:
N> 00
N> O O СО
со
o Ф:
ь a
ov
н
Ш
ь
H
(D T5 Ш
(ЭТ
3
"О
П 7^
< -С
СР
оп
5
X
о
"О -С гп
П 7^ X X
О
ы >
X
ю (О
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
3.6.1. Порядок отражения в бюджетном учете отдельных расчетов по оплате труда В случае привлечения работников Учреждения к мероприятиям по созданию ОС и НМА, суммы начисленной им заработной платы, вместо отнесения на текущие затраты Учреждения, подлежат включению в первоначальную стоимость данных ОС и НМА, что предполагает организацию раздель-ного учета рабочего времени. Однако, организовать такой учет не всегда возможно. Поэтому, в целях снижения рисков возникновения претензий к Учреждению, целесообразно регламентировать данные операции в учетной политике. В случае привлечения работников Учреждения к мероприятиям по созданию основных средств или нематериальных активов, суммы начисленной им заработной платы, вместо отнесения на текущие затраты Учреждения, подлежат включению в первоначальную стоимость данных активов. При этом, рабочее время указанных работников, затраченное ими на создание основных средств или нематериальных активов оформляется заказами-нарядами и не отражается в табелях учета рабочего времени. При невозможности точно определить количество рабочего времени, затраченного на создание основных средств или нематериальных активов, вся сумма начисленной заработной платы относится на текущие расходы Учреждения.
В плане счетов бюджетного учета отсутствуют счета для отражения расходов будущих периодов. Поэтому в учетной политике целесообразно описать данное положение Начисление заработной платы, относящейся к следующим отчетным периодам, в связи с отсутствием в Плане счетов бюджетного учета регистра для учета расходов будущих периодов, отражается в бюджетном учете как расходы текущего периода (с выделением расходов будущих периодов в налоговом (управленческом) учете).
3.6.2. Порядок отражения в бюджетном учете перерасхода получен-ных работниками Учреждения подотчетных сумм. Инструкцией № 148н порядок отражения в бюджетном учете перерасходов подотчетных сумм регламентирован недостаточно. С одной стороны, отражать его на счете 0 208 00 000, учитывая характер данного счета не вполне правомерно, т. к. излишне истраченные подотчетными лицами суммы в подотчет им не выдавались. С другой стороны, отражение данных сумм на счете 0 302 00 000 «утяжелит» и запутает аналитический учет дебиторов Учреждения. Поэтому данный вопрос целесообразно уточнить в учетной политике. Отражение в бюджетном учете операций по выдаче и использованию подотчетных сумм осуществляется в соответствии с требованиями п. 166 — 169 Инструкции № 148н. Перерасход подотчетных сумм по оформленным и принятым авансовым отчетам погашается только дополнительной выдачей подотчетных сумм.
3.6.3. Порядок отражения в бюджетном учете отдельных расчетов с покупателями и заказчиками. В сфере организации расчетов с покупателями и заказчиками Инструкцией № 148н введено требование отражать в бюджетном учете акты приема-сдачи самосто-ятель-ных промежуточных этапов выполненных Учреждением работ и услуг в виде доходов будущих периодов с последующим списанием их на текущие доходы в периоде при-ема-сдачи полного объема работ (услуг) Для целей организации бюджетного учета доходом текущего периода является выручка от выполнения работ (оказания услуг) в интересах сторонних покупателей и заказчиков к в целом по заключенным с ними хозяйственным договорам, так и по отдельным законченным их этапам.
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ <
X п
ш ь
н
ф
Т5 Ш
ы о
(ЭТ
>5
"О
П 7^
< -С
СР (ЭТ
X
О
"О -С гп
П 7^ X X
О
-о £
Ы >
1= X
Положение учетной политики Требования действующего законодательства к содержанию этого положения Варианты описания в учетной политике данного положения
1 2 3
по соответствующему договору. Однако, выполнение данного требования влечет за собой необходимость рассчитывать стои-мость незавершенного произ-водства до полной реализации договора, а также возникновение отклонений между показателями бюджетного и налогового учета Учреждения. В результате будет целесообразным закрепить в учетной политике отказ от учета доходов будущих периодов.
3.6.4. Порядок отражения в бюджетном учете отдельных расчетов с поставщиками и подрядчиками. Поскольку планом счетов бюджетного учета не предусмотрено использование т. н. актив-но-пассивных счетов, расчеты с поставщиками и подрядчиками должны отражаться в бюджетном учете Учреждения отдельно на счете 0 206 00 000 (в части выданных авансов и предоплат), отдельно на счете 0 302 00 000 (в части окончательных расчетов). В связи В связи с тем, что операции по авансированию поставщиков (активные счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам») и окончательным расчетам с ними (0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), подлежат отражению на разных счетах бюджетного учета, а также в соответствии с требованиями Инструкции № 148н об отражении произведенных в процессе расчетов с поставщиками и подрядчиками переплат в виде выданных им авансов, все расчеты с поставщиками и подрядчиками, независимо от их экономического содержания (авансирование или окончательный расчет) производить с использованием счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам».
с этим, наличие отрицательных сальдо по указанным выше счетам будут классифицированы как нарушение требований действующего законодательства. В связи с вышеизложенным, и учитывая, что грань между предоплатами и оплатами в окончательный расчет довольно тонкая, в учетной политике целесообразно описать один из нескольких способов устранения отрицательных сальдо по указанным выше счетам на конец отчетных периодов В связи с тем, что операции по авансированию поставщиков (активные счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам») и окончательным расчетам с ними (0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), подлежат отражению на разных счетах бюджетного учета, а также в соответствии с требованиями Инструкции № 148н об отражении произведенных в процессе расчетов с поставщиками и подрядчиками переплат в виде выданных им авансов, все расчеты с поставщиками и подрядчиками, независимо от их экономического содержания (авансирование или окончательный расчет) производить на счете 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а в случае формирования на конец отчетного периода отрицательного сальдо по данному счету, их сумма списывается на счет 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам».
3.6.5. Порядок отражения в бюджетном учете расчетов за работы и услуги, которые невозможно однозначно отнести к определенному источнику финансирования. В данном случае, речь идет о распределении отдельных косвенных расходов Учреждения. Согласно ст. 321.1 НК РФ для целей налогообложения такими расходами являются затраты на оплату услуг связи, транспортных и коммунальных услуг, а также на ремонт основных средств. В случае, если отдельные расходы Учреждения невозможно однозначно отнести на определенный источник финансирования, отражение их в бюджетном учете производится в следующем порядке: • Произведенные в текущем месяце расходы на транспортные и коммунальные услуги, а также на услуги связи и ремонт основных средств для целей бюджетного учета распределяются между «бюджетным» и «внебюджетными» источниками финансирования пропорционально доле каждого из этих источников в общей доле поступлений с начала года по
со
о о со
00
о ф:
Й ь а
ОУ
■й п Ш
ь
н
ф
■о
ш
Положение учетной политики
Требования действующего законодательства к содержанию этого положения
Варианты описания в учетной политике данного положения
сл
со
о о со
Перечень же подобных затрат для целей бюджетного учета (в отличие от ранее действующих нормативных документов) Инструкцией № 148н не определен. При этом, принцип разграничения бюджетных и внебюджетных расходов Учреждения четко прописан в действующем законодательстве. Применение предлагаемого в НК РФ порядка распределения соответствующих затрат между источниками финансирования пропорционально поступлениям из этих источников затруднено невозможностью определить данные доли до конца соответствующего отчетного периода, когда окончательно будет получена информация о размерах поступлений из разный источников финансирования Учреждения. По этому номенклатуру и порядок распределения соответствующих затрат между источниками финансирования следует прописать в учетной политике.
состоянию на начало текущего месяца (без учета внереализационных доходов).
• В случае, если бюджетные ассигнования по соответствующим статьям КОСГУ Учреждению на текущий год не выделены, все затраты на транспортные и коммунальные услуги, а также на услуги связи и ремонт основных средств относятся деятельность, приносящую доход.
• В части, отнесенной на приносящую доход деятельность, суммы «входного» НДС распределяются между соответствующими затратами (по необлагаемой НДС деятельности) и налоговыми вычетами (по облагаемой НДС деятельности) пропорционально доле выручки от указанных видов деятельности в общем объеме коммерческой выручки Учреждения в текущем месяце по состоянию на конец текущего месяца.
• Отражение распределенных указанным выше порядком затрат в бюджетном учете осуществляется путем сторнирования затрат, подлежащих отражению в бюджете исполнения сметы расходов по бюджетным средствам, с кода источника финансирования «2» на код «1».
3.6.6. Порядок отражения в бюджетном учете операций по возмещению арендаторами коммунальных затрат Учреждения в части арендуемых ими помещений.
Поскольку Учреждение не является энерго-снабжающей организацией, данные платежи не могут быть признаны реализацией услуг Учреждения. Поэтому в учетной политике необходимо разграничить собственные коммунальные затраты Учреждения и соответствующие затраты, возмещаемые арендаторами.
При осуществлении операций по возмещению Учреждению коммунальных расходов, произведенных им в интересах сторонних организаций-арендаторов Учреждение (согласно условиям соответствующих договоров) выполняет функции агента указанных выше организаций по их взаиморасчетам с энергоснабжающими организациями. При этом, отражение указанных операций в бюджетном учете Учреждения осуществляется в следующем порядке: Дт 2 106 04 340 ПР (223) / Кт 2 302 06 730
— на сумму коммунальных расходов, произведенных в интересах Учреждения (без НДС); Дт 2 210 01 560 / Кт 2 302 06 730
— на сумму НДС, начисленную на коммунальные расходы в интересах Учреждения; Дт 2 206 06 560 / Кт 2 302 06 730
— на сумму расходов (с НДС), произведенных в интересах организаций-арендаторов и подлежащей возмещению последними;
Дт 2 201 01 510 / Кт 2 206 06 660
— на сумму возмещенных Учреждению оргнаизациями-арендаторами коммунальных затрат.
00
о ф:
Й ь а
о\ <
х
п
Ш
ь
ч
ф
■о
ш
Конечно, учетная политика бюджетного учреждения является результатом огромной аналитической работы. Поэтому предусмотреть в рамках одного обобщающего материала все возможные ее положения практически невозможно. Однако описанные выше структура учетной политики и содержание наиболее часто встречающихся в практике финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений положений этой политики будут хорошим подспорьем работникам бухгалтерий бюджетных учреждений по разработки собственной учетной политики для целей организации бюджетного учета.
