CC BY
224Управление затратами
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ОСНОВЕ МЕТОДИКИ АВС
О.А. АЛЕКСАНДРОВ, кандидат экономических наук, доцент Столичного гуманитарного института
В настоящее время эффективное управление затратами, расходами и доходами коммерческой организации невозможно без использования альтернативных калькуляционных подсистем (методик) управленческого учета, разработанных учеными-экономистами стран Западной Европы и США.
В современной учебно-методической литературе, посвященной проблемам управленческого учета в России, излагаются некоторые зарубежные методики управленческого учета (директ-костинг, JIT и др.), приведены примеры их применения в отраслях экономики. Автор отмечает односторонность таких примеров, поскольку практически все они касаются применения методик учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в производственных организациях. Вместе с тем назрела необходимость адаптации зарубежных методик управленческого учета в различных отраслях экономики, в том числе в торговле.
Кроме того, сочетание западноевропейских методик управленческого учета с традиционной системой калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) позволит нивелировать недостатки российского управленческого учета, повысить информативность учета, разработать предложения по совершенствованию учета косвенных затрат.
По мнению автора, будущее управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции за интегрированными калькуляционными подсистемами, построенными на базе хорошо зарекомендовавших себя методов калькулирования и включающими некоторые элементы альтернативных методик, в том числе методик АВС, JIT, SCA и пр.
В целях совершенствования сложившейся методики управленческого учета мы адаптировали теоретические и практические положения методики АВС (Activity-Based Cost), рассмотренные на примере торговых организаций.
Изучение многочисленных учебно-методических источников по теории и практике управленческого учета различных экономистов выявило большой интерес бухгалтерской общественности в западноевропейских странах к калькуляционной подсистеме АВС, в переводе на русский язык означающей учет затрат по функциям или операциям [1].
Калькуляционная подсистема АВС представляет совокупность способов управленческого учета, направленных на эффективное управление косвенными издержками обращения (затратами) и принятие экономических решений.
Функциональный учет затрат и расчет финансовых результатов деятельности торговых организаций может быть использован для определения стоимости и иных параметров продукции (товаров), работ, услуг в целом и по потребителям на основе обобщения расходов по операциям хозяйственного цикла, ресурсам, применяющимся в снабжении и сбыте [2].
В рамках данной методики издержки обращения, ранжированные по экономическим элементам и статьям калькуляции (на основе учетной номенклатуры затрат), группируют по функциям (снабжение, сбыт, финансы и пр.), потом включают в себестоимость товарной продукции [3]. В свою очередь функции торговой деятельности подразделяются на элементы, операции и процессы (например, логистика, послепродажное обслуживание, реклама и т.д.).
Исходя из изложенного, очевидно, что фундаментом рассматриваемой калькуляционной подсистемы является действие (activity), которое требует использования определенного ресурса. Потребленные ресурсы торговых организаций выражаются в расходах на продажу, амортизацию основных средств и пр.
Для составления единой картины работы организации все операции, процессы, действия объ-
единяются по функциональному признаку, в том числе в элементы управления (снабжение, сбыт, финансы, кадры).
Конечно, совокупность действий торговой деятельности внутри организации совпадает с работой одного сегмента в том случае, если это подразделение выполняет только одну функцию снабжения, сбыта либо финансирования текущих расходов. В хозяйственной практике торговых организаций большинство отделов фирм выполняет разнородные функции, требующие разных затрат и расходов. Эта проблемы решается посредством использования АВС-методики, предлагающей системный подход к процессу учета затрат и исчисления себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).
Другая фундаментальная проблема связана с учетом косвенных затрат (накладных расходов), доля которые, по данным исследований российских ученых экономистов, весьма значительна и продолжает расти[4, 5].
В.Б. Ивашкевич пишет, что «....особенно это важно для накладных расходов, непропорционально обособляемых разными изделиями, видами работ и услуг. С помощью метода АВС на изделия и другие объекты калькулирования можно прямо отнести часть накладных расходов, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанных с теми или иными видами продукции» [3].
Автором предлагаются следующие носители издержек обращения по общехозяйственным расходам, представляющих основную массу накладных затрат, в средних торговых организациях в рамках подсистемы АВС, сгруппированных в табл. 1.
Представленная схема распределения носителей издержек обращения по видам деятельности и сегментам торговой организации может быть взята за типичную структуру для средних торговых организаций. В малых и крупных торговых организациях данная схема, безусловно, трансформируется в сторону укрупнения отделов или, наоборот, дальнейшей градации и ранжирования на более мелкие функциональные службы.
Логико-структурный анализ показал наличие проблем учета непроизводительных издержек обращения в среде АВС, к которым следует отнести: 1) трудности определения перечня носителей издержек обращения. Проблема заключается в невозможности отслеживания всех накладных издержек, суммированных в разрезе отделов торговых организаций, до конечного этапа
Таблица 1
Виды носителей издержек обращения в торговых организациях
Группировка общехозяйственных расходов по видам деятельности Носители издержек обращения
Затраты отделов торговой организации
Отдел снабжения Покупная стоимость товаров Частота поставок товаров Заказы на покупку
Отдел кадров Численность работников
Бухгалтерия Человеко-часы Учетные операции Количество документов
Отдел экономического анализа и аудита Время проведения анализа Человеко-часы Объем аудиторских операций
Отдел продаж и рекламы Объем продаж Стоимость рекламы
Отдел безопасности Площадь охраняемой территории
Финансовый отдел Число счетов
Прочие издержки обращения по видам деятельности
Непроизводительные потери Прямое отнесение на товары
Налоги Объем продаж
Расходы на аппарат управления организации, не связанные с иными отделами Человеко-часы
реализации товаров. Например, затраты на содержание зданий общехозяйственного назначения или отдела безопасности не прослеживаются до товаров. При этом бухгалтер будет вынужден использовать в определенной степени условные носители издержек обращения, в том числе трудочасы, прямые затраты на оплату труда и пр.; 2) проблема перевода отделов в ранг центров ответственности. В настоящее время в большинстве торговых организаций не разработана структура центров ответственности и не ведется учет косвенных затрат в их разрезе. Следовательно, необходимость проведения таких работ затрудняет построение эффективной системы управления косвенными затратами в рамках альтернативных калькуляционных подсистем, в том числе подсистемы АВС. По мнению разработчиков подсистемы АВС, профессоров Р. Купера и Р. Каплана, основной задачей группировки затрат по видам деятельности является определение тесноты их связи с производимыми продуктами (в нашем случае — с реализуемыми товарами).
Автором на основе оценки управленческой деятельности торговых организаций, исследования их практики учета косвенных затрат разработана следующая укрупненная группировка накладных издержек по видам деятельности:
1. виды деятельности, прямо связанные с товарами. Здесь следует определить функции, напрямую затрагивающие процесс реализации с издержками по содержанию основных средств, функциональных отделов организации;
2. виды деятельности, связанные с обслуживанием процесса сбыта товаров. К таким видам деятельности относятся маркетинг товарной продукции, охрана помещений и пр.;
3. виды деятельности, связанные с общим обслуживанием процесса реализации товаров. Например, деятельность руководства торговой организации по продвижению товара на рынок. Перечисленные виды деятельности послужат
основой для составления характеристик группировок косвенных издержек обращения (табл. 2).
Изучение различных источников управленческого учета как российских, так и зарубежных ученых свидетельствует о наличии отличительной особенности рассматриваемой калькуляционной подсистемы, а именно об использовании особого понятийного аппарата.
Российские ученые-экономисты (В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, М.М. Каверин и др.) в своих работах, касающихся АВС-метода, раскрывают
сущность терминов названного метода (подсистемы) применительно к производственным организациям, что в значительной степени обусловлено ориентированностью этой подсистемы на сферу производства [3, 5].
В связи с этим есть насущная необходимость адаптации понятийного аппарата подсистемы АВС к сфере торговли, т.е. применительно к торговым организациям.
Ниже автором представлен понятийный аппарат подсистемы АВС, который может быть использован при ее внедрении в хозяйственную практику торговых организаций:
> группа распределяемых издержек обращения — совокупность издержек обращения, которую можно идентифицировать с торговыми операциями;
> операция — событие, задание или единица снабженческо-сбытовой деятельности;
> центры операций — группы операций, агрегированных по определенному признаку. Например, операции по наладке торгово-тех-нологического оборудования;
> носитель издержек обращения (драйвер издержек) — связующее звено между группой косвенных издержек и операцией;
> ставка носителя издержек обращения (показатель распределения первого этапа) — отношение группы распределяемых издержек к величине носителя издержек обращения;
Таблица 2
Характеристика группировок косвенных издержек обращения по видам деятельности
Признак косвенных издержек Косвенные издержки по видам деятельности
Связь с товарами Связь с товарными группами Связь со сбытовой деятельностью Связь с общим обслуживанием
Функции (виды деятельности) Обслуживание торгового оборудования Транспортное обслуживание Контроль качества товаров Планирование товарного ассортимента Поставка товаров Маркетинговый анализ Управленческая деятельность Налоги Страхование Амортизация оборудования
Носители издержек обращения Человеко-часы Машино-часы Иные носители издержек Число настроек торгового оборудования Число заказов на поставку товаров Торговые операции Число заказов Число покупателей Выручка Торговая площадь Прямые затраты по оплате труда Коммерческие расходы
Условно-постоянные и условно-переменные издержки обращения Пропорциональные переменные издержки обращения по отношению к единицам реализуемой продукции Переменные издержки по отношению к товарным партиям, постоянные по отношению к единицам товарной продукции Переменные издержки по отношению к объему продаж Постоянные издержки по отношению к объему сбыта
> себестоимость товаров — сумма издержек обращений, связанных со снабженческо-сбытовой деятельностью;
> носитель операции (драйвер операции) — количественная мера рабочей нагрузки операции. Например, число выписанных счетов-фактур можно связать с числом осуществленных операций по продаже товаров;
> ставка носителя операции — отношение себестоимости операции за период к общей величине носителя операции за аналогичный период;
> объекты калькулирования — операции и товары (группа товаров).
В современной экономической литературе по управленческому учету, где приводятся главным образом отрывочные сведения о подсистеме АВС, есть разные подходы к определению последовательности действий по внедрению указанной калькуляционной подсистемы в хозяйственную практику коммерческих организаций.
Так, О.Д. Каверина считает, что «.шагами проектирования при условии заданных объектов калькулирования являются:
1) обособление групп затрат косвенных расходов;
2) выбор операций;
3) выбор баз распределения затрат (драйверов затрат) для каждой операции;
4) расчет коэффициента распределения первого этапа (ставки драйвера затрат);
5) выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования;
6) расчет коэффициента распределения второго этапа (ставки драйвера операций);
7) определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования» [5].
Иного подхода придерживается профессор В.Б. Ивашкевич, который механизм внедрения подсистемы АВС разделяет на следующие этапы:
1) формирование и утверждение реестра и классификатора действий;
2) выбор и утверждение драйверов для каждого действия;
3) формирование и утверждение требований к первичным документам;
4) оформление первичных документов в соответствии с требованиями АВС;
5) сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостной комплекс;
6) расчет ставок драйверов (носителей) затрат в разрезе действий (функций);
7) отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий;
8) калькуляция затрат на объекты [3]. Предложенный В.Б. Ивашкевичем алгоритм
поэтапного внедрения подсистемы АВС представляется нам наиболее обоснованным с точки зрения комплексного подхода к процессу калькулирования себестоимости товаров.
Рассмотрим перечисленные этапы внедрения подсистемы АВС в преломлении к деятельности торговых организаций, взятых в качестве объектов диссертационного исследования.
Итак, действиями (функциями) в торговой деятельности выступают единицы товаров, товарные партии, поставщики товарной продукции, товарные рынки и каналы сбыта товарной продукции, покупатели и число заказов.
Перечисленные действия следует сгруппировать в реестр действий, формируемый на основе различных способов: наблюдения, анкетного изучения, интервьюирования. Интервьюирование позволяет опросить всех сотрудников торговых организаций на предмет выполнения ими действий или функций и их количественного измерения.
Итоги опроса фиксируют в специальных таблицах, в которых можно определить перечень видов действий в определенном отделе (подразделении организации).
Предлагается следующий единый реестр видов действий в торговой организации1 (табл. 3).
Такая группировка информации о видах действий (функций) и отделах, их осуществляющих, направлена на комплексную оценку финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций и определение как общей рентабельности, так и рентабельности продаж.
Далее на базе единого реестра видов действий рекомендуется разработка единого классификатора действий организации, где действия будут сгруппированы по общим признакам в рамках подразделений экономического субъекта. Для этого можно применять системы кодирования информации: порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная. При этом полагаем, что основными факторами должны быть доступность, простота в обращении и адекватность отображения формирования информации по каждому торговому процессу.
Вторым этапом внедрения калькуляционной подсистемы АВС выступает выбор и утвержде-
1 Предлагается для средних и крупных торговых организаций.
УпраВлеНие затратами 14 (71) - 2006
Таблица 3
Единым реестр видов действий в торговой организации
№ Вид действий Отдел контроля АВС-действий Отдел планирования и анализа Отдел продаж Бухгалтерия
1. Формирование реестра видов действий + +
2. Корректировка реестра видов действий + +
3. Сбор информации в разрезе видов действий + +
4. Совершенствование методики АВС + + + +
5. Определение ставок носителей издержек обращения + + + +
6. Формирование внутрфирменной отчетности по АВС + + +
ние драйверов действий (функций). Правильно выбранные драйверы действий в конечном счете послужат гарантией достоверного учета издержек обращения в разрезе каждого отдела организации и формирования финансового результата, адекватно отражающего итоги хозяйственной деятельности.
В качестве драйверов действий для торговых организаций предлагаются следующие инструменты: число поставок товаров, число заказов, число визитов посредников по продаже, число наладок торгово-технологического оборудования, число оформляемых товарных документов.
Естественно, что наиболее оптимальным вариантом с точки зрения обоснованности выбора драйверов действий является привлечение сотрудников тех отделов, где происходит отбор названных инструментов подсистемы АВС. Поэтому сотрудникам отделов нужно представить оптимальный драйвер действий, который будет сопоставлен с драйвером, отобранным бухгалтерией и отделом планирования (анализа).
Затем, на третьем этапе, формируются требования к документам, содержащим информацию по АВС. В.Б. Ивашкевич сформулировал следую-
Хозяйственные операции и их
щие требования к документообороту, которые мы применили к торговым организациям (табл. 4).
Следующим этапом внедрения подсистемы АВС является сбор и группировка информации об издержках обращения в единый стоимостной комплекс.
Эта стадия разделяется на подстадии, первой из которых будет распределение издержек обращения между функциями посредством драйверов ресурсов, расходуемых на обеспечение снабжен-ческо-сбытового процесса торговой организации.
Оптимальным вариантом решения этой задачи является разделение совокупности издержек обращения на две части:
1) издержки обращения, связанные с торгово-тех-нологическим оборудованием (автоматическая погрузка-разгрузка товарной продукции и пр.);
2) издержки обращения, связанные с ручным трудом работников организации.
Первая группа издержек обращения переносится на соответствующие объекты издержек при помощи драйверов действий оборудования, в том числе объема машинного времени.
Таблица 4
формление в подсистеме АВС
№ Хозяйственная операция Первичный документ Основание для установления кода Ответственная служба
1. Отпуск товарно-материальных ценностей (продажа товаров) Расходные ордера, счета-фактуры, накладные Направление использования товаров Отдел продаж, отдел маркетинга, бухгалтерия
2. Начисление заработной платы Листки учета рабочего времени, иные документы Вид выполняемых работ Отделы организации
3. Выплата заработной платы Платежная ведомость, иные документы Вид начисления заработной платы Бухгалтерия, отдел планирования и анализа
4. Амортизационные отчисления Ведомость расчета амортизационных отчислений, регистр-расчет амортизационных отчислений Направления использования основных средств и иных внеоборотных активов Бухгалтерия
Вторая группа издержек обращения (обычно занимающая наибольший удельный вес в общей массе затрат) относится на объекты калькулирования с помощью драйверов, выполняющих функцию пошагового разделения [3]. Такими драйверами могут быть вес партии товаров при погрузоч-но-разгрузочных работах или последовательность действий по настройке торгово-технологического оборудования.
При этом многие из расходов, например заработная плата менеджеров по группе продукции, являются эксклюзивными для определенного набора объектов калькулирования.
В целом разделение издержек обращения по функциям преследует цель достижения точности и релевантности информационной базы подсистемы АВС.
Разделение издержек обращения по отдельным драйверам (шестой этап методики) аналогичен предшествующему этапу, за исключением детального разбиения определенной группы затрат и ее привязки к конкретному драйверу действий (например, привязка объема выполненных работ по документальному оформлению ремонтных работ по оборудованию к числу его наладок).
Седьмой и восьмой этапы, если правильно выбраны драйверы действий, осуществлены привязка операций к драйверам, достоверно отнесены издержки обращения на драйверы действий, проводятся аналогично другим калькуляционным подсистемам (например, подсистеме стандарт-кост).
Исследование ряда торговых организаций г. Москвы и Московской области показало практически полную неосведомленность их руководства о существовании альтернативных калькуляционных подсистем.
Вместе с тем, как явствует из приведенных тезисов о сущности и эффективности подсистемы АВС, ее внедрение в практику торговых организаций позволит установить точный вклад в формирование себестоимости товаров и прибыли всех отделов организаций, нивелировать характерные недостатки традиционного усредненного калькулирования себестоимости товарной продукции и достоверно рассчитать рентабельность товаров.
Для наглядной демонстрации эффективности предлагаемой методики АВС автором рассмотрен вариант оценки выгодности покупателей на материалах ЗАО Интер-М (в целях упрощения взята реализация одного вида товаров).
ЗАО Интер-М реализует один вид товаров (компьютеры) по цене 14 000 руб. и расходами на
продажу 9 500 руб. В отчетном периоде каждому из трех основных покупателей реализовано по 6 000 единиц. Общая сумма косвенных издержек обращения составила 37 500 000 руб., в том числе на транспортировку товаров — 21 000 000 руб., их погрузку и выгрузку — 700 000 руб., заработную плату менеджеров по продаже — 1 600 000 руб., послепродажное обслуживание — 12 250 000 руб., прямые затраты на продажу — 100 400 000 руб.
Данные по продажам компьютеров представлены в табл. 5.
Таблица 5
Операции по продаже товаров
Операция Клиент 1 Клиент 2 Клиент 3
Доставка товаров, км 3 000 70 15
Погрузка и выгрузка, т 1 000 50 2
Услуги посредников (число визитов к клиенту) 15 35 40
Послепродажное обслуживание, ч 130 80 30
Исследуемая организация (ЗАО Интер-М) применяет традиционную систему распределения косвенных издержек обращения пропорционально полной себестоимости продаж. В рамках этой методики калькулирования себестоимости товаров (работ, услуг) сумма косвенных издержек обращения составляет 0,40 руб. на каждый рубль расходов на продажу (37 500 000 : 100 400 000) или 12 500 000 руб. для каждого клиента (37 500 000 : 3). В итоге все покупатели при равном объеме продаж одинаково выгодны для торговой организации, поскольку приносят ей прибыль в размере 37 033 333 руб. (табл. 6).
Таблица 6
Стоимостные показатели продаж, руб
Показатель Клиент 1 Клиент 2 Клиент 3
Выручка 84 000 000 84 000 000 84 000 000
Расходы на продажу 33 466 667 33 466 667 33 466 667
Косвенные издержки обращения 13 386 666 13 386 666 13 386 666
Прибыль 37 033 333 37 033 333 37 033 333
Сумма косвенных издержек обращения рассчитана путем умножения ставки распределения 0,4 руб. на величину расходов на продажу (прямых издержек обращения) 33 466 667 руб.
Предлагается оценка выгодности клиентов на основе методики АВС.
Далее приведена последовательность расчетов косвенных издержек и прибыли в рамках алгоритма калькуляционной подсистемы АВС.
Сначала необходимо определить ставки распределения косвенных издержек обращения по
Таблица 7
Алгоритм расчета ставок распределения косвенных издержек обращения
Операция по продаже Общая сумма издержек, Число носителей издержек Ставка распределения
руб. обращения косвенных издержек
Доставка товаров 21 000 000 3 000 + 70 + 15 = 6 807
Погрузка и выгрузка товаров 700 000 1000 + 50 + 2 = 1 052 665
Услуги посредников 1 600 000 15 + 35 + 40 = 90 17 778
Послепродажное обслуживание 12 250 000 130 + 80 + 30 = 240 51 042
Таблица 8
Алгоритм расчета финансовых результатов от продаж товаров
Показатель Клиент 1 Клиент 2 Клиент 3
Выручка 84 000 000 84 000 000 84 000 000
Расходы на продажу 33 466 667 33 466 667 33 466 667
Косвенные издержки обраще- 27 988 130 5 215 330 2 345 815
ния, в том числе:
доставка товаров 20 421 000 476 490 102 105
погрузка и выгрузка 665 000 33 250 1 330
оплата агентов по продаже 266 670 622 230 711120
товаров
послепродажное обслужи- 6 635 460 4 083 360 1 531260
вание
Прибыль 78 521 463 45 318 003 48 187 518
драйверам (носителям затрат). Результаты расчета отражены в табл. 7.
Далее на основе имеющихся данных определяем финансовые результаты по каждому клиенту ЗАО Интер-М (табл. 8).
Данный расчет прибыли по методике АВС выявил иные результаты: наиболее выгоден для нашей торговой организации клиент 1, наименее выгоден — клиент 2.
Таким образом, на основе полученных результатов руководство ЗАО Интер-М может принимать эффективные управленческие решения, направленные на сокращение объема косвенных издержек обращения и увеличение прибыли. В нашем случае следует развивать бизнес с клиентом 1 и пересмотреть сбытовую политику с двумя другими клиентами, особенно с клиентом 2.
Обобщая изложенное, отметим очевидную эффективность использования методики АВС в хозяйственной практике коммерческих организаций, позволяющей минимизировать косвенные затраты, принимать своевременные и качественные управленческие решения.
ЛИТЕРАТУРА
1. Каплан Р., Джонсон М. Потеря актуальности — взлет и падение управленческого учета. — М.: Гарвардский университет, 1989.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский (управленческий) учет.
- М.: Омега-Л, 2004.
3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский (управленческий) учет.
- М.: Юрист, 2005.
4. Александров О.А. Бухгалтерский (управленческий) учет.
- М.: Изд-во «МФЮА», 2005.
5. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. — М.: Финансы и статистика, 2003.
