CC BY
208КАЛЬКУЛЯЦИОННАЯ ПОДСИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА JIT: МЕТОДИКА И ПРОБЛЕМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ
O.A. АЛЕКСАНДРОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Финансовой академии при Правительстве РФ
В настоящее время альтернативной калькуляционной подсистемой управленческого учета, позволяющей минимизировать издержки обращения, повысить качество продукции (товаров, работ, услуг) и максимизировать прибыль, является японская методика учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Just-in-time (JIT) (в переводе с английского и японского — точно в срок, вовремя).
Названная калькуляционная подсистема в настоящее время широко применяется в крупных и средних японских организациях (компании «Тойота», «Панасоник» и др.), ее элементы используются в европейских и американских компаниях (корпорации «Кока-Кола», «Макдональдс» и пр.).
Отечественные экономисты, рассматривая методику JIT, отмечают ее возникновение и развитие в Японии в середине 1970-х гг. в компании «Тойота» [1, 2]. Профессор В. Э. Керимов пишет, что для обозначения этой системы в Японии применяется термин «канбан», означающий «карточка», или «визуальная система записи». Термин JIT является просто английским выражением, принятым в японских деловых кругах, и, возможно, не имеющим японского эквивалента [2].
Однако наше исследование свидетельствует об ошибочности приписывания авторства методики JIT японской компании «Тойота». Так, в книге Н. Н. Моисеева «Как далеко до завтрашнего дня...» его ученик профессор В. В. Шкурба рассказал об автоматизированной системе управления на Львовском телевизорном заводе. Приведем цитаты из воспоминаний профессора, академика РАЕН В. В. Шкурбы: «.Собственно, существенным там были две вещи, найденные в процессе разработок: оптимальный режим предприятий массового производства — каскада поточных линий с системой заготовительных участков, и технологии календарного планирования, а на их основе — диспетчиро-
вания предприятия. Остальное было сделано еще раньше, в «новочеркасской системе» (потом многое из этого будет воспроизведено в японской системе «канбан» — мы были тогда сверхщедро открыты для всех! (курсив наш. — О.А. у.
Действительно, один из основных принципов японской методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции состоит в безотходном производстве, базирующемся на оперативном планировании и бесперебойном, почти мгновенном снабжении материалами, сырьем, деталями.
Не секрет, что многие отечественные научные разработки в области математики, физики, химии, микробиологии, генетики, экономики (оптимизация систем управления экономическими процессами, целочисленное программирование в экономике и пр.) были заимствованы зарубежными компаниями и научно-исследовательскими центрами (институтами) в процессе обмена опытом с советскими учеными, в том числе экономистами. Кроме того, отсутствие системы лицензирования и патентования в Советском Союзе не позволяло ученым заявить авторские права на собственные научные и практические разработки.
Что касается авторства методики «канбан», то оно справедливо приписывается советским инженерам-экономистам Львовского телевизорного завода (к сожалению, их имена, как и научно-практические разработки по организации поточного безотходного производства, были засекречены и неизвестны бухгалтерской общественности). В то же время во многих учебно-методических работах российских экономистов (В.Э. Керимова, О.Д. Кавериной и многих др.) утверждается авторство специалистов японской компании «Тойота». Это авторство
1 Н.Н. Моисеев. Как далеко до завтрашнего дня... (свободные размышления 1917-1993). Воспоминания о Н. Н. Моисееве. — М.: Экология и жизнь, 2002.
указывается и в диссертационных исследованиях, посвященных управленческому учету в производственных организациях.
Обзор современной экономической литературы показал, что во многих учебниках и учебных пособиях, монографиях по управленческому учету калькуляционная подсистема JIT раскрывается и анализируется с точки зрения производства продукции (работ, услуг). Вместе с тем хозяйственная практика зарубежных компаний (фирмы «Макдональдс», «Тойота» и др.) свидетельствует о ее эффективности в других видах деятельности и отраслях (торговля, общественное питание, услуги).
Отметим отсутствие разработок, посвященных практическим аспектам внедрения и использования указанной калькуляционной подсистемы в торговых организациях.
В рамках настоящего исследования автором предпринята попытка адаптации методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) JIT к учетной практике торговых организаций.
Итак, рассмотрим сущность калькуляционной подсистемы JIT, ее методы и инструментарий, возможности, преимущества и недостатки на примере организаций розничной торговли.
Сущность калькуляционной подсистемы JIT состоит в организации поточного безотходного производства мелкими партиями. Иными словами, в торговле организуется беспрерывная продажа товаров мелким оптом или продажа по мере необходимости, приобретающая все большую популярность.
Наличие товарных запасов рассматривается как негативный фактор, затрудняющий решение многих экономических проблем. Это связано с необходимостью отвлечения денежных средств на хранение товарных запасов, что отрицательно отражается на маневренности финансовыми ресурсами и конкурентоспособности. Хранение товарных запасов обусловливает целый комплекс затрат: аренду здания склада, затраты на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды работников склада, отопление и освещение склада, его охрану и т. д.
Поэтому основной целью рассматриваемой подсистемы управленческого учета является эффективная организация продаж товаров на основе минимизации затрат и ликвидации лишних расходов путем внедрения поточной формы торговли.
О.Д. Каверина считает, что подход «точно в срок» включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок».
Организация снабжения и сбыта в подсистеме «канбан» должна быть осуществлена на базе непрерывно-поточной торговли товарами. При этом данный принцип относится не только к процессам снабжения и сбыта, но и к другим составляющим бизнес-процесса. В этом случае каждая операция является продолжением предыдущей, товародвижение проходит в линейной форме, остатки товарных запасов сведены к минимуму.
Следует выделить три ключевых момента в рассматриваемой методике:
1) организация бизнес-процесса на торговом предприятии, которая направлена на минимизацию совокупных издержек обращения;
2) сплошной контроль качества, причем не только качества закупаемых и реализуемых товаров, но и качества обслуживания покупателей, качества работы продавцов и иных участников процесса продажи товаров;
3) организация товародвижения на базе системы логистики исходя из маркетингового подхода (ориентация на покупателей).
Выделим пять этапов реализации анализируемой калькуляционной подсистемы: процесс ожидания обслуживания; обработки заказа; контроля; транспортировки товаров; послепродажное обслуживание (гарантийное обслуживание). На каждом из перечисленных этапов проводится оперативный контроль в целях минимизации затрат и улучшения системы обслуживания покупателей.
По мнению О. Д. Кавериной, последовательность и масштабы групп операций зависят от конкретных условий внутренней и внешней среды.
В процессе проведения первого этапа — ожидания обслуживания — следует осуществить предпродажную подготовку товаров, в том числе выставить товар на витрины, продумать порядок его расположения по какому-либо признаку (ценовому, качественному и т. д.), провести экспресс-анализ покупательских мнений и предпочтений.
Второй этап методики JIT включает непосредственную продажу товара (товаров) как посредническим организациям (оптовым базам, дилерам и пр.), так и конечным потребителям. Здесь проводится оперативный контроль и анализ продаж в целях своевременного отслеживания покупательской удовлетворенности приобретенным товаром. Затем наступает этап контроля (третий этап), заключающийся в осуществлении оперативной оценки процесса реализации товаров. Контроль может проводить как продавец (менеджер), так и старший менеджер (консультант, коммерческий директор),
что повышает объективность и эффективность контрольных мероприятий.
Транспортировка товаров играет важную роль в товародвижении и системе логистики, сформированной в торговой организации. Некоторые организации, стимулируя продажи товаров, предлагают быструю доставку приобретенных товаров в пределах своего города либо области. Конечно, «бесплатная» доставка на самом деле уже оплачена путем закладки суммы транспортировки в торговую наценку (надбавку). Однако ряд торговых организаций сводит эти расходы! к минимуму, что не может не увеличивать объемы товарооборота. В любом случае есть объективная необходимость в организации системы логистики, основанной как на научном знании, так и на практическом опыте российских и зарубежных компаний. Система логистики должна разрабатываться, на взгляд автора, группой специалистов по менеджменту, маркетингу, финансам и бухгалтерии, каждый из которых должен оценить влияние логистики на свой участок работы. Торговым организациям следует стремиться к минимизации транспортных издержек за счет использования более дешевой рабочей силы, специальной техники, своевременного ремонта (регулярной модернизации), более дешевых марок бензина.
Пятый этап реализации калькуляционной подсистемы «канбан» приобретает все большее значение в условиях повышения качества продукции и обслуживания потребителей. При этом послепродажное обслуживание не нужно суживать до ремонта или замены техники, оборудования, поскольку оно включает регулярную модернизацию, предложения новых технических и технологических решений. В исследуемых торговых организациях было внесено предложение по прикреплению небольших организаций, реализующих компьютерную и офисную технику, к крупным сервисным центрам, что в определенной мере гарантирует быструю и эффективную замену вышедшей из строя техники или ее модернизацию. Практика работы торговых предприятий показывает повышение уровня продаж товаров в результате хорошо организованной системы послепродажного обслуживания (ОАО «Матрица», ООО «Электроник» и пр.).
В традиционной бухгалтерии подсистема JIT может быть использована посредством оперативного учета, как и методика АВС.
Что касается учетных записей, то автор в целях упрощения бухгалтерской процедуры предлагает две учетные записи:
1) отражена сумма поступивших товаров от поставщиков:
Д-т счета «Товары»
К-т счета «Расчеты с поставщиками»;
2) отражена сумма реализованных товаров:
Д-т счета «Продажи»
К-т счета «Товары».
Нетрудно заметить сходство приведенных выше учетных записей с проводками, фиксируемыми в финансовом учете традиционной бухгалтерии (использование сч. 41 «Товары», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 90 «Продажи»).
В. Э. Керимов отмечает, что при системе учета JIT прямые затраты на оплату труда и накладные расходы! на счета производства не относят. Прямой труд рассматривается как дополнительная часть общезаводских накладных расходов. Полагаем правомерным использование этих тезисов в отношении торговых организаций (за исключением терминологии).
Упомянутый автор далее пишет, что «...большинство затрат, относящихся к категории косвенных, при системе учета JIT переводится в категорию прямых затрат».
Автором предложена сравнительная классификация издержек обращения в рамках традиционной бухгалтерии и бухгалтерии с элементами подсистемы JIT (см. таблицу).
Естественно, приведен не полный перечень затрат и расходов, так как он может быть изменен в зависимости от объемов деятельности и иных факторов. Следует отметить, что при адаптации традиционной бухгалтерии к подсистеме JIT требуются методологические изменения в действующей классификации затрат и расходов торговой организации.
Изучение методологии подсистемы JIT свидетельствует о том, что основной акцент делается на качество товаров (продукции, работ, услуг) и общую стоимость операций.
В западных компаниях (завод «Кавасаки» в г. Асаки, компания «Тойота» и многие др.) в рамках данной методики применяют специальные карточки: производственные, транспортировочная карточка, карточка «канбан-экспресс», карточка «канбан-чрезвычайное положение», сквозная карточка «канбан». В качестве одного из назначений карточки выделяют распознавание разновидностей деталей и передачу информации о дополнительной потребности в том или ином ресурсе.
Калькуляционная подсистема «канбан», как и другие методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), имеет многочисленные преимущества и некоторые недостатки.
Обзор экономической литературы, раскрывающей сущность, методологию и практику исполь-
№ п/п Статья издержек обращения Вид издержек обращения
Традиционная бухгалтерия Бухгалтерия с элементами JIT
1 Затраты на оплату труда Прямые Прямые
2 Отчисления на социальные нужды Прямые Прямые
3 Ремонт и обслуживание торгово-технологического оборудования, офисной техники Косвенные Прямые
4 Затраты на электроэнергию Прямые Прямые
5 Текущие поставки товаров Косвенные Прямые
6 Амортизация основных средств и нематериальных активов общехозяйственного назначения Косвенные Косвенные
7 Аренда основных средств Косвенные Косвенные
8 Налоги и сборы Косвенные Косвенные
9 Страховые платежи и возмещения Косвенные Косвенные
10 Контроль качества Косвенные Прямые
11 Затраты на переподготовку и повышение квалификации работников Косвенные Прямые
зования анализируемой подсистемы, позволил сформулировать следующие преимущества этой методики:
S уменьшение уровня товарных запасов из-за немедленной реализации товаров в условиях наличия необходимого минимума этих активов; S возрастание надежности выполнения заказов, поскольку сокращается время на закупку и хранение товарных запасов; S повышение качества продаж товаров; S использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров;
S сокращение издержек обращения на внутреннее перемещение товаров; S уменьшение издержек обращения на аренду
складов для хранения товарных запасов; S снижение риска морального устарения запасов; S сокращение объема документации на всех
уровнях управления торговой организации; S снижение частоты использования коэффициентов распределения издержек обращения за счет перевода части косвенных затрат в прямые затраты, как это было показано в табл. 1. Тем не менее существуют недостатки указанной методики:
S необходимость и сложность адаптации сложившейся методики учета затрат и калькулирования в торговле к подсистеме JIT; S внедрение затратных технологий и перестройка системы управления;
Литература
S разработка или адаптация учетных регистров, используемых в Японии и европейских странах; S изменение психологии мышления бухгалтеров, экономистов, маркетологов. Безусловно, дальнейшие исследования в области внедрения методики «канбан» в российскую практику выявят другие проблемы как методологического, так и методического характера. Впрочем, одну из методологических проблем можно назвать сейчас — проблема изменения классификации издержек обращения и перевода некоторых статей издержек из разряда прямых в разряд косвенных издержек обращения.
Полагаем, что приведенные выше тезисы позволят создать организационные предпосылки для создания полноценной методики «канбан», встроенной в качестве вспомогательного инструмента учета и управления в одну из используемых калькуляционных подсистем. Представляется, что в идеале можно интегрировать подсистемы директ-костинг, АВС и JIT, использовав две последние в качестве надстройки к экономической основе калькулирования — директ-костингу. Конечно, это требует отдельных комплексных исследований.
Таким образом, использование подсистемы JIT способствует преобразованию традиционного управленческого учета в стратегический управленческий учет, базирующийся на современных калькуляционных подсистемах, новых технологиях управления, маркетинговой ориентации сбыта и ориентированный на совершенствование системы управления в долгосрочной и среднесрочной перспективе.
1. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. — М.: Финансы и статистика, 2004.
2. Керимов В. Э. Управленческий учет. — М.: ИД «Дашков и Ко», 2005.
