CC BY
86
УДК 338.984
проблемы учетно- аналитического обеспечения управления затратами
на предприятиях по переработке молока
О. И АВЕРИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономического анализа и учета E-mail: oiaverina@mail.ru
О. Р. ПРОНИНА,
старший преподаватель кафедры экономического анализа и учета E-mail: ol7pro@inbox.ru Мордовский государственный университет
Конкурентная среда, сложившаяся на рынке молочной продукции, требует от производителей для достижения устойчивых финансовых результатов жесткого контроля за издержками. В статье исследуются проблемы учетно-аналитического обеспечения управления затратами на предприятиях по переработке молока. Авторы считают, что необходимо более активно использовать следующие перспективные направления управленческого учета: калькулирование ограниченной себестоимости по видам продукции, исчисление полной себестоимости с помощью АВС-метода, прогнозирование целевой себестоимости.
Ключевые слова: издержки, учет, ограниченная себестоимость, целевая себестоимость, эффективный менеджмент.
Производство и реализация продукции современными молочными комбинатами осуществляются в условиях жесткой конкуренции. Неэффективная рекламная политика, ошибки логистики и продвижения торговых марок могут привести к потере доли рынка и снижению объемов продаж продукции. Чтобы не допустить
подобных рисков, предприятиям, занимающимся производством и переработкой молока, необходимо постоянно повышать его качество, внедрять новые виды продукции с улучшенными потребительскими свойствами. Но получить при этом задуманный финансовый результат возможно только при жестком контроле за издержками.
Как показало исследование, проведенное авторами на ряде молочных комбинатов, сложившаяся система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сформирована под влиянием информационных потребностей финансового и налогового учета и не обеспечивает поддержку текущих управленческих решений оперативной и системной информацией об издержках. Это в свою очередь создает ряд проблем методического, организационного и информационного характера, связанных с отсутствием взаимосвязи процедур учета затрат с целями управления. В результате система учета затрат существует отдельно от модели управления предприятием. Методика организации учета затрат во многом зависит от выбранной идеологии и технологии
производства, поэтому решение методических проблем заключается в оптимальной настройке системы учета затрат и калькуляции себестоимости, соответствующей технологии производства, выборе наиболее подходящих инструментов, определяющих работу системы, метода калькулирования, объекта калькулирования.
Однако на практике следование идеологии происходит вопреки требованиям методики. Применяются упрощенные методы калькулирования, отсутствует система обновления нормативов, ориентация аналитических субсчетов на формирование статистической информации о затратах и т. д.
Организационные проблемы заключаются в отсутствии взаимодействия финансового и управленческого учета, распределения обязанностей между различными службами предприятия.
Проблемы менеджмента как потребителя информации состоят в следующем:
— потребители информации не участвуют в процессе управления затратами;
— отсутствует экономико-аналитическая подготовка потребителей информации, вследствие чего они не могут выдвинуть требования к системе учета для управления затратами;
— управление затратами только через мониторинг платежей.
Рассмотрим методическое обеспечение системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
С началом интеграции России в международную систему разделения труда, с созданием совместных предприятий возникли вопросы, требующие активного изучения зарубежного бухгалтерского опыта. Бухгалтерский учет, жестко подчиненный стандартным принципам, формирующий отчетную информацию о деятельности предприятия для внешних пользователей, стал называться финансовым учетом, а учет, предоставляющий информацию менеджменту предприятия для принятия решений и управления, — управленческим. И сразу возникли вопросы об эффективности бухгалтерских систем, о сопоставлении затрат на подготовку учетной информации с отдачей от ее использования. В первую очередь к информации были предъявлены следующие требования:
— управленческая бухгалтерская информация должна собираться и предоставляться оперативно, предоставлять возможность влиять на ситуацию;
—информация должна быть достаточно детализирована, чтобы подсчет издержек по каждому принимаемому решению был максимально точным.
Исследование и адаптация зарубежного опыта управленческого учета идут в России почти два десятилетия. Современный управленческий учет предлагает использование различных подходов к организации контроля за издержками предприятия. Самыми востребованными из них в настоящее время являются:
— исчисление ограниченной себестоимости по переменным затратам;
— определение маржинального дохода в целом по предприятию и по отдельным видам продукции;
—АбС-метод (функционально-попроцессный) исчисления затрат, позволяющий отслеживать возникновение затрат по всем этапам (операциям) технологического процесса, включая заготовку сырья и реализацию готовой продукции;
— таргет-костинг (для проектирования новой продукции) и кайзен-костинг (для улучшения свойств уже производимой продукции) — методы, позволяющие рассчитывать для изделий целевую себестоимость исходя из заранее установленной цены реализации, обеспечивающей запланированные объем продаж и процент рентабельности. Решение о начале или продолжении выпуска продукции принимается только тогда, когда ее сметная себестоимость приблизится к целевой.
Рассмотрим более подробно каждый из указанных подходов применительно к производству и переработке молока. Крупные холдинговые компании разрабатывают для своих дочерних предприятий — молочных комбинатов, единый пакет документации, регламентирующий ведение управленческого учета. Для целей планирования и анализа издержки в учетной системе делятся на:
— переменные и постоянные затраты;
— затраты на продукт;
— затраты на период;
— производственные и непроизводственные затраты.
Так, например, учетная политика одного из предприятий компании определяет, что к прямым переменным расходам, учитываемым на субсчетах счета «Основное производство», относятся затраты:
— на сырье, которое образует основу изготавливаемой продукции (молоко, сливки, творог и др.);
— на основные материалы, которые входят в состав продукции или являются компонентами для ее изготовления (сахар, цукаты, изюм, ванилин, соль, какао, кофе, масло растительное, джемы и др.);
— на тару и упаковочные материалы, используемые для упаковки и затаривания продукции в цехах;
— на вспомогательные материалы, которые не являются составной частью вырабатываемой продукции, а используются как необходимые компоненты при ее изготовлении для обеспечения нормального технологического процесса (марля, фланель, ватные фильтры, производственные химикаты, ферменты, дезинфицирующие, моющие средства и др.);
— на оплату труда производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением продукции, включая премии рабочим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, соответствующие суммы отчислений по социальному страхованию во внебюджетные фонды;
— на услуги производственного характера по выполнению отдельных операций, изготовление продукции, обработку сырья и материалов, оказываемые сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции;
— на топливо и энергию всех видов, включая затраты на электричество, газ, тепло, воду, расходуемые в процессе производства продукции.
К постоянным производственным расходам относятся амортизация и расходы по ремонту, содержанию и эксплуатации производственного оборудования, зданий и сооружений, заработная плата производственного управленческого персонала и т. д., которые учитываются на субсчетах счета «Общехозяйственные расходы».
Усеченная себестоимость формируется на таких предприятиях в системе бухгалтерского учета и контроллинга. Для этого используется матрица распределения ответственности за планирование и управление размером статей затрат, когда за величину издержек отвечают главные специалисты соответствующих центров финансовой ответственности (ЦФО) и заместители генерального директора.
Так, за статью «Запасные части и комплектующие» по всем ЦФО помимо их руководителей
отвечает главный механик, за статью «Расходы на обучение» — непосредственно директор по персоналу, а за затраты по статье «Транспортные услуги» — начальник транспортной логистики. Например, по статье «Транспортные расходы» в отчете сложилась сумма 200 тыс. руб. Финансовый директор может задать вопрос руководителю коммерческой службы, почему на доставку тратится именно эта сумма? Отвечая на данный вопрос, менеджер будет вынужден проанализировать процессы, связанные с доставкой товара и скорее найдет способ для их снижения.
В центральных офисах крупных компаний работают консалтинговые отделы, отрабатывающие методики управленческого учета для структурных подразделений с учетом их конкретных особенностей. Но даже в этих случаях возникают трудности разграничения затрат на переменные и постоянные для определения усеченной себестоимости отдельных видов продукции. Показатель усеченной (ограниченной) себестоимости необходим для того, чтобы планировать безубыточный ассортимент или наиболее эффективно использовать производственные мощности, а также определять минимальную границу цены при выводе продукции на рынок и при негативной конъюнктуре рынка сырья и продукции. Вот почему так важно рассчитывать ее величину.
Но как формировать управленческую информацию по издержкам на предприятиях, лишенных методических и консалтинговых возможностей крупных корпораций? Как рассчитать ограниченную себестоимость, если система бухгалтерского учета предприятия не использует директ-костинг? Зарубежный опыт предусматривает ответ на данный вопрос. Для этого вполне реально использовать информацию, сформированную в традиционной бухгалтерской системе полного распределения затрат, а также математические методы разграничения косвенных издержек на постоянные и переменные. Рассмотрим эти вопросы на примере небольшого перерабатывающего завода.
Пример 1
С января по июнь объем перерабатываемого сырья за месяц — от 600 до 3 600 т. Выделим долю постоянных расходов в косвенных издержках молочного завода самым простейшим методом «высшей и низшей точки» (табл. 1). Минимальному объему перерабатываемого молока соответствовали накладные расходы в сумме 2 076 000 руб., максимальному — 2 614 610 руб.
Таблица 1
Данные для определения уравнения накладных затрат методом «высшей и низшей точек»
Период Объем переработки молока, т Накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы, руб.
Январь 600 2 076 000
Февраль 820 2 115 500
Июнь 3 600 2 614 610
Разница в уровнях объема переработанного сырья за этот период составила 3 000 т (3 600 — 600), а в уровнях затрат 538 610 руб. Тогда ставка переменных накладных на тонну переработанного сырья (считаем, что именно переменная часть меняет величину косвенных расходов) составит 179,5367 (538 610 / 3 000).
Умножив ставку переменных расходов поочередно на минимальный и максимальный объем переработки, вычислим соответствующую этим объемам величину переменных косвенных затрат: 179,5367 х 600 = 107 720 руб., 179,5367 х 3 600 = 646 330 руб.
Затем, вычитая из общей величины накладных расходов за период величину переменной их части, получим объем постоянных косвенных затрат: 1 968 280 (2 076 000 - 107 720 или 2 614 610 - 646 330).
Выделив постоянную часть накладных расходов завода, можем проанализировать расходы: за следующий месяц (июль) и рассчитать ограниченную себестои-
Маржинальный доход
мость (табл. 2). Накладные расходы за июль составили 2 569 800 руб. Величина их переменной части будет равна 601 520 (2 569 800 - 1 968 280) (гр. 5 табл. 2).
Переменные накладные расходы распределим между видами продукции пропорционально затратам сырья по ставке 0,097 (601 520 / 6 198 106). Далее можно определить все переменные издержки за исследуемый месяц по каждому виду изделия (гр. 2 + гр. 3 + гр. 4 + гр. 5), а следовательно, вычислить долю брутто-прибы-ли (маржинального дохода каждого изделия) в общем маржинальном доходе организации (гр. 8). Именно эта доля отражает реальный вклад данного изделия в общую прибыль организации.
Изделия, имеющие положительный маржинальный доход, участвуют в покрытии (поглощении части) постоянных расходов организации и не могут быть убыточными.
Таким образом, приведенный порядок расчета позволяет определить величину ограниченной себестоимости конкретной продукции в управленческом учете даже при системе полного распределения затрат, а значит, точнее оценить издержки по видам продукции и доходность изделий.
Ограниченная себестоимость, помогая руководителю предприятия определять нижнюю границу цены для безубыточного производства и реализации, решать другие управленческие задачи, все-таки
Таблица 2
отдельных видов изделий
Виды продукции Выручка от продаж, руб. Переменные расходы, руб. Маржинальный доход, руб. (гр. 1 - гр. 6) Доля маржинального дохода изделия в маржинальном доходе организации, % (гр. 7 / итог гр. 7)
Сырье и материалы Зарплата с отчислениями Другие прямые затраты Переменные косвенные затраты К = 0,097 (гр. 2 х 0,097) Всего
1 2 3 4 5 6 7 8
Масло крестьянское 6 207 000 2 546 737 839 645 983 979 247 158 4 617 519 1 589 481 50,8
Масло топленое 49 980 30 863 528 11 925 2 995 46 311 3 669 0,1
Сыр голландский 3 010 920 1 274 881 53 708 492 574 123 726 1 944 889 1 066 031 34,0
Молоко жирности 3,2 % 58 420 49 034 97 18 945 4 759 72 835 - 14 415 - 0,5
Молоко жирности 2,5 % 237 070 192 459 738 74 360 18 678 286 235 - 49 165 -1,5
Сливки жирности 20 % 36 260 29 807 149 11 516 2 893 44 365 8 10 5 - 0,2
Сыр плавленый колбасный 3 620 040 2 025 171 73 255 782 462 196 541 3 077 429 542 611 17,3
Сыр «Омичка» 74 600 49 154 661 18 992 4 770 73 577 1 023 0,0
Итого... 13 294 290 6198106 9 687 810 2 394753 601520 10 163 160 3131130 100,0
Примечание. К другим прямым затратам относятся расход топливно-энергетических ресурсов, вспомогательных материалов и транспортно-заготовительные расходы.
не отвечает на вопрос, во сколько же действительно предприятию обходится изготовление и реализация той или иной продукции. В настоящее время во всех отраслях, в том числе и молочной промышленности, прослеживается тенденция значительного увеличения косвенных расходов. Автоматизация производства ведет к сокращению использования живого труда при производстве, персонал занят в основном обеспечением технологических процессов и обслуживанием производственного оборудования. Традиционные методы калькулирования полной себестоимости предполагают распределение косвенных издержек между видами продукции пропорционально базе распределения, тесно связанной с объемом производства.
Долгие годы на предприятиях переработки молока (а на некоторых и до сих пор) накладные издержки распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. При таком подходе значения себестоимости являются абсолютно необъективными, искаженными. Распределение накладных расходов пропорционально затратам сырья делает расчет в значительной степени более достоверным. Вклад в общую рентабельность отдельных видов продукции, рассчитанный при таком подходе, почти совпадает с долей этих изделий в маржинальном доходе предприятия.
Но опять возникает вопрос: в одинаковой ли степени продукция является причиной возникновения косвенных затрат. Если нет, значит, объективность расчетов снова будет нарушена. Как следствие — ошибки при принятии управлен-
ческих решений. В условиях усиливающейся конкуренции на рынке молочных продуктов тяжесть таких ошибок становится все более весомой.
Кроме того, в современных условиях меняется механизм создания косвенных расходов. Все большую значимость приобретают затраты на разработку продуктов, на сбыт, маркетинг, взаимодействие с покупателями, логистику и контроль качества. Теория и практика управленческого учета обосновывают применение более современного и эффективного метода учета затрат и калькулирования себестоимости—АбС-метод. Этот метод подразумевает учет затрат таким образом, что издержки относятся на конечный объект калькуляции через конкретные операции, связанные с производством, разработкой, сбытом и т. д. Примеры таких операций: доставка материалов со склада до производственного оборудования, переналадка оборудования, упаковка продукции. К таким операциям, как правило, применимо понятие «мощность» — пропускная способность операции за единицу времени. Поэтому можно рассчитать специальный коэффициент распределения ресурсов на ту или иную операцию, так называемую ставку драйвера (отношение суммы истраченного ресурса к технологической мощности), и с его помощью определить сумму расходов, отнесенную на себестоимость.
Пример 2
Используются четыре вида агрегированных косвенных расходов и соответствующие им драйверы затрат:
— КР 1 — косвенные расходы, связанные с загрузкой оборудования, измеренные в машино-часах;
Таблица 3
Традиционное распределение (поглощение) косвенных расходов пропорционально прямым трудозатратам в ООО «Молоко»
Продукт Объем, условная т База распределения, чел. /ч Косвенные расходы, руб. Косвенные расходы на единицу, руб.
Кефир 200 36 909,72 4,55
Молоко 260 48 1 212,96 4,67
Сметана 160 66 1 667,82 10,42
Ряженка 280 50 1 263,5 4,51
Итого... 900 200 5 054 х
Таблица 4
Косвенные расходы, списанные на себестоимость, при ^ВС-методе в ООО «Молоко»
Продукт КР 1, руб. КР 2, руб. КР 3, руб. КР 4, руб. Общие КР, руб. КР на единицу продукции
Кефир 377,46 354,13 156,71 250 1 138,29 5,69
Молоко 503,28 101,18 313,43 250 1 167,89 4,49
Сметана 692,01 151,76 156,71 250 1 250,48 7,82
Ряженка 524,25 470,15 470,15 250 1 497,34 5,35
Итого... 2 097 860 1 097 1000 5 054 х
— КР 2 — косвенные расходы, связанные с наладкой оборудования (в расчет ставки драйвера принимается количество наладок);
— КР 3 — косвенные расходы, связанные с внутренним транспортным обслуживанием и документооборотом в цехе (ставка драйвера рассчитывается по количеству партий продукции);
— КР 4 — косвенные расходы, связанные с управлением организацией, — равное распределение между изделиями.
Драйвером затрат на заработную плату с отчислениями производственных рабочих обычно является время, затраченное на каждую операцию; драйвером затрат для операции «Контрольные анализы» — количество анализов и т. п.
Таким образом, главные предпосылки для освоения АВС-метода подсчета затрат следующие:
— разработка критериев, отражающих специфику предприятия, при выделении операций;
— разработка достоверного механизма распределения ресурсов между операциями;
— определение драйвера, пропорционально зависимого от величины косвенных расходов.
Анализируя причины возникновения затрат, важно понять, как они влияют на размер издержек компании и каковы направления их оптимизации. Известно, что до 90 % себестоимости продукции рассчитывается на этапе проектирования — конструкция изделия определяет будущие затраты на труд, оборудование, материалы. Перепроектируя или создавая новое поколение продукции, можно добиться снижения затрат за счет меньшего количества компонентов, применения более дешевых материалов и снижения трудозатрат. Этому призвано способствовать внедрение в систему управленческого учета предприятия японской концепции таргет-костинга (target costing). Данный метод решает задачу о величине затрат на продукцию, отталкиваясь от цены, по которой согласно исследованиям маркетологов продукция будет успешно продаваться. Цена за вычетом запланированного процента прибыли составит целевую себестоимость, приблизиться к которой — задача всех структурных подразделений, вовлеченных в процесс производства, начиная от разработчиков и заканчивая сбытовыми. Все эти подразделения должны работать единой командой и стремиться снижать собственные расходы ради общего успеха.
Пример 3
Компания «Молоко» производит пакетированное пастеризованное молоко жирностью 2,5 %, спрос на которое из-за растущей конкуренции начал падать. Главный технолог предложил генеральному директору начать выпуск молочного какао-напитка. Маркетинговый отдел компании получил задание исследовать рынок и найти свободные ниши с невысокой конкуренцией. Исследование показало, что конкуренция среди молочных какао-напитков существует только у продукции, относящейся к верхнему среднеценовому сегменту, и покупателям нужна подобная продукция с относительно невысокой ценой. Опросив потенциальных покупателей, маркетологи определили следующие требования к будущей продукции в порядке приоритетов, т. е. важности этих признаков для потребителей (табл. 5).
Таблица 5
Приоритетность требований покупателей к продукции
№ Требования Приоритет
п/п (вес)
1 Легкая и прочная упаковка 0,3
2 Полезность (минимальное 0,3
количество химических добавок)
3 Яркая упаковка 0,2
4 Срок хранения 0,1
5 Низкая калорийность 0,1
Итого... 1,0
Далее они определили предполагаемый годовой объем продаж 1 млн пакетов емкостью 0,5 л. По результатам опросов маркетологи предложили цену — 20 руб. Норму прибыли посчитали нужным заложить в размере 12 %. Исходя из этого, была рассчитана целевая себестоимость: 20 руб. — 20 х 0,12 = 17,6 руб. Поскольку затраты на исходное сырье не меняются и составляют 7 руб., оставшиеся 10,6 руб. в соответствии с приоритетами распределяются, как показано в табл. 6.
Таблица 6
Планируемая стоимость потребностей клиентов
№ п/п Потребность Приоритет (вес) Целевая себестоимость
1 Легкая и прочная упаковка 0,3 3,18
2 Полезность (минимальное количество добавок) 0,3 3,18
3 Яркая упаковка 0,2 2,12
4 Срок хранения 0,1 1,06
5 Низкая калорийность 0,1 1,06
Итого... 1,0 10,6
Технологи выделили основные характеристики нового продукта, которые соответствовали пожеланиям потребителей (табл. 7).
Таблица 7
Характеристики нового продукта
№ п/п Потребность Характеристика
1 Легкая и прочная упаковка Полиэтиленовая пленка
2 Полезность (минимальное количество добавок) Использование натуральных красителей и ароматизаторов
3 Яркая упаковка Автоматическое наклеивание этикеток
4 Срок хранения Стерилизация
5 Низкая калорийность Пониженное содержание сахара
После определения характеристик технологи вместе с финансистами разрабатывают новый продукт, чтобы затраты на его производство не превышали целевую себестоимость. Тщательно исследуются поставщики сырья и компонентов, входящих в состав продукта. Транспортная логистика ищет пути удешевления доставки. Если затраты по выбранным вариантам превышают целевую себестоимость, их пересматривают до тех пор, пока фактические значения затрат не приблизятся к целевым.
Фактическая себестоимость разработанного продукта в итоге составила 17,5 руб., объем продаж 1,05 млн пакетов. Запланированный результат был достигнут и даже превышен.
Таким образом, таргет-костинг в системе управленческого учета является важнейшим методом стратегического планирования. Его преимущества против стандартно используемых систем калькулирования себестоимости состоят в том, что он учитывает параметры рыночного
окружения, ориентируясь на заранее установленные потребительские характеристики, убирая затраты, не создающие востребованных свойств продукта. Использование таргет-костинга позволяет предприятиям выполнять требования по управлению затратами, определяемыми конкурентной средой.
Подводя итоги, можно констатировать, что рассмотренные в статье подходы к формированию издержек в системе управленческого учета, получившие признание в международном бухгалтерском учете, могут эффективно использоваться на российских предприятиях молочной промышленности, а значит, считаться перспективными методическими направлениями развития учета для целей эффективного менеджмента.
Список литературы
1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ, 1997.
2. Васильева Л. С. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. М.: Эксмо, 2009.
3. Пронина О. Р. Полная себестоимость или ограниченная: на что ориентироваться // Бухгалтерский вестник. 2003. № 4. С. 25—28.
4. Саранцева Е. Г. Совершенствование управления производственными затратами на промышленных предприятиях региона // Регионология. 2008. № 4. С. 156-162.
Московская Высшая Школа Экономики 20 лет ЛицензияАА00000? А 306208 ФИНАНСОВЫЙ ИНСТИТУТ Аккредитация 010300
ИНСТИТУТ ПРОФБУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ВТОРОЕ ОБРАЗОВАНИЕ за 8 месяцев ( ГОСДИПЛОМ)
УМЦ № 420, УМЦ № 611 Организованная сдача экзаменов. Аттестат • Профессиональный бухгалтер • Профбухгалтер по МСФО • Профбухгалтер бюджетных учреждений • финансовый директор • Внутренний аудитор • Налоговый эксперт-консультант • Общий аудит. Аттестат Минфина РФ Повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов - 20 программ 911-93-07 * БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ * МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИИ ФИНАНСЫ И КРЕДИТ Обучение: • дневное; • вечернее; • заочное; • группы выходного дня. 911-09-65 * Бухгалтерский учет и аудит * Управление финансами * МСФО (Диплом АССА, Великобритания) * Организация предпринимательской деятельности * Организация маркетинговой деятельности и управление продажами * Организация и управление кадровой службы * Менеджмент туризма и гостеприимства * Менеджмент рекламного дела * Менеджмент внешнеэкономической деятельности и таможенного дела * Менеджмент страхового дела * Психология и управление персоналом 912-44-92
Занятия рядом с м. Таганская, м. Автозаводская, м. Пролетарская (ул. Воронцовская, 21) www.mos-econ.ru
