Использование различных калькуляционных систем в деятельности предприятий алкогольной промышленности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 657.47

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАЗЛИЧНЫХ КАЛЬКУЛЯЦИОННЫХ СИСТЕМ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ*

Е. И. КОСТЮКОВА,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: elena-kostyukova@yandex.ru

М. В. ФЕСЬКОВА,

аспирантка кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: marina.feskova@mail.ru Ставропольский государственный аграрный университет

В статье рассмотрены различные виды себестоимости и методы калькулирования. Приводится пример использования перспективных калькуляционных систем на предприятии виноделия. Сделан вывод о необходимости использования сочетания элементов разных методов калькулирования для расчета разных видов себестоимости и принятия верных управленческих решений.

Ключевые слова: себестоимость, калькуляционные системы, нормативный метод, директ-костинг, таргет-костинг, кайдзен-костинг.

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Ставропольском государственном аграрном университете.

Исследование проблем постановки и совершенствования управленческого учета на предприятиях алкогольной промышленности в условиях рыночной экономики, острой конкурентной борьбы производителей приобретает особенно важное значение. В связи с этим перед отечественным бухгалтерским учетом стоит задача формирования информации о затратах и себестоимости продукции, которая помогала бы руководству предприятий принимать верные управленческие решения в различных ситуациях. Таким образом, вопросы формирования себестоимости приобретают важное теоретическое и практическое значение, решению некоторых из этих вопросов посвящена данная статья.

Объектом исследования выбраны предприятия алкогольной промышленности, в частности занимающиеся производством коньяков и продукции виноделия.

Алкогольная промышленность - это вид экономической деятельности, который характеризуется сложностью технологического процесса, высокой конкуренцией товаропроизводителей на рынке, при этом в совокупности с ужесточением законодательного регулирования для многих предприятий на первое место встает вопрос выживания на рынке. Данные статистических исследований показывают, что алкогольная промышленность является динамичной и развивающейся, даже несмотря на снижение производства алкоголя на 9,9 % в 2011 г. по сравнению с 2009 г. (табл. 1).

В целом наблюдается снижение производства по всем видам продукции, кроме игристых и газированных вин. Такое снижение специалисты объясняют действиями Росалкогольрегулиро-вания, когда многие мелкие предприятия не

Производство алкогол

выдерживают конкуренции и уходят с рынка. Многие предприятия не смогли вовремя получить лицензии и вынуждены были закрыть заводы. В то же время политика государства в алкогольной промышленности в последние годы характеризуется ужесточением контроля за производством и реализацией алкоголя. На основе этих данных можно предположить, что снижение объемов производства будет продолжаться и в дальнейшем.

Если рассматривать ситуацию с производством столовых вин в разрезе федеральных округов, то Северо-Кавказский федеральный округ (СКФО) занимает здесь второе место, при этом за период 2009-2011 гг. объем производства вырос на 38,2 % (табл. 2).

В производстве коньяка СКФО за исследуемый период удерживает лидирующую позицию, при этом доля производства коньяка от общего объема составила в 2011 г. 45,4 % (табл. 3).

При этом Ставропольский край в 2009 г. занимал третье место в РФ по производству виног-

Таблица 1

1й продукции, млн дкл

Алкогольная продукция 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2011 г. к 2009 г., %

Водка 93,7 95,1 86,3 92,1

Ликероводочные изделия с содержанием спирта до 25 % включительно от объема готовой продукции 5,3 3,4 3,1 58,5

Ликероводочные изделия с содержанием спирта свыше 25 % включительно от объема готовой продукции 13,3 7,4 4,5 33,8

Коньяк 12,6 9,0 8,1 64,3

Вина игристые и газированные 19,1 22,0 22,0 115,2

Вина столовые 39,1 45,1 40,2 102,8

Вина специальные 10,4 9,0 7,3 70,2

Вина плодовые столовые, кроме сидра 3,7 5,8 3,9 105,4

Напитки слабоалкогольные (с содержанием этилового спирта не более 9 %) 25,8 19,2 25,6 99,2

Алкогольная продукция, всего 223 216 201 90,1

Таблица 2

Производство столовых вин, тыс. дкл

Федеральный округ 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2011 г. к 2009 г., °%

Центральный 6 146 6 193 3 893 63,3

Северо-Западный 2 812 3 135 3 796 135,0

Южный 23 154 26 714 23 751 102,6

Северо-Кавказский 4 596 5 916 6 351 138,2

Приволжский 1 077 1 000 826 76,7

Уральский 668 1 210 712 106,6

Сибирский 600 905 899 149,8

Дальневосточный - - - -

Всего по РФ 39 053 45073 40 228 103,0

Таблица 3

Производство коньяка, тыс. дкл

Федеральный округ 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2011 г. к 2009 г., %

Центральный 2 585 2 048 1 798 69,6

Северо-Западный 1 976 2 328 1 698 85,9

Южный 269 228 193 71,7

Северо-Кавказский 6 912 3 680 3 684 53,3

Приволжский 604 576 656 108,6

Уральский 105 112 86 81,9

Сибирский 51,9 25,3 0,8 1,5

Дальневосточный 104 19,1 5,1 4,9

Всего по РФ 12 606,9 9 016,4 8 120,9 64,4

радных вин, уступая лишь Краснодарскому краю и Кабардино-Балкарской Республике, в 2010 г. -пятое место, уступив еще и Санкт-Петербургу и Москве. По производству коньяков в 2009 г. Ставропольский край занимал первое место в России, в 2010 г. - четвертое место, уступив Республике Дагестан, Калининградской области, Москве. Самыми крупными производителями вина в Ставропольском крае являются ООО «Ми-нераловодский завод виноградных вин», ООО «Винзавод «Надежда» (г. Георгиевск), коньяка -ЗАО «Ставропольский винно-коньячный завод», ЗАО «Прасковейское» (Буденовский район), ООО «КВС» (г. Ессентуки) [3].

К учетному обеспечению управления организацией предъявляются обычно особенно высокие требования. Руководству компании необходима достоверная и оперативная информация о ключевых показателях деятельности: выручке, прибыли, рентабельности. Одним из самых важных показателей является себестоимость, так как именно она показывает, во что обходится производство продукции предприятию. В управленческом учете существуют разные виды себестоимости: полная, производственная, плановая, нормативная, сметная, фактическая. Р. Энтони приводит три типа себестоимости, которые, с его точки зрения, необходимы предприятию: «...себестоимость по центрам ответственности, которая используется для планирования и контроля за деятельностью ответственных исполнителей; полная производственная себестоимость, используемая для установления цен и других оперативных решений при нормальных обстоятельствах; прямая производственная себестоимость, используемая для установления цен и других оперативных решений

при специфических обстоятельствах, как, например, при желании использовать свободные мощности». [4] Для решения управленческих задач невозможно выбрать как универсальное средство один какой-либо расчет себестоимости.

В современных условиях необходимо научиться управлять себестоимостью. Управление себестоимостью продукции направлено на выявление возможностей повышения эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства, снабжения и сбыта продукции. Изучение себестоимости позволяет дать более правильную оценку уровню показателей прибыли и рентабельности, достигнутому на предприятиях.

В зависимости от того, какую себестоимость необходимо исчислить, система учета расходов может строиться по-разному.

Система учета расходов на производство предусматривает организационную модель, соответствующую достоверному и объективному выявлению результатов хозяйственной деятельности и контролю за ходом производства. Технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания способов и приема учета производственных расходов и калькулирования себестоимости продукции. Использование той или иной системы учета расходов и калькулирования определено целями управления и объектами учета расходов в организации и поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства.

Выбранная система учета расходов должна выражать определенную взаимосвязь приемов

и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции, работ, полуфабрикатам и способам контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью. Так, для расчета полной себестоимости предприятия алкогольной промышленности, как правило, используют нормативный метод. Нормативный метод основывается на наличии норм потребления ресурсов, отражении фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонения. Нормативный метод является эффективным инструментом планирования, оперативного контроля и принятия управленческих решений и анализа. Отечественная учетно-аналитическая школа основывается на глубоко проработанной теории и практике учета полных затрат.

Для расчета производственной себестоимости используется метод учета прямых (переменных) затрат - директ-костинг. Суть этого метода состоит в делении всех затрат по признаку зависимости их изменения от объема производства на постоянные и переменные. Переменные затраты непосредственно относятся на конкретные изделия, а постоянные без распределения по видам продукции списываются на уменьшение прибыли.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода и незавершенное производство. Этот принцип применяется в организации учета на предприятиях, занятых производством вин и коньяков. Здесь в связи с длительностью технологического процесса объемы незавершенного производства занимают значительный удельный вес в статье баланса «Запасы» и оцениваются в сумме прямых материальных затрат, постоянные затраты списываются в том периоде, в котором они были произведены.

Для обеспечения аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по видам продукции и по предприятию в целом. Еще одно преимущество директ-костинга заключается в возможности расчета точки безубыточности, т. е. объема продукции, при реализации которого предприятие сможет покрыть свои изде-

ржки, прибыль в этой точке равна нулю. Использование этого метода актуально, когда решается вопрос о дополнительных заказах и производстве дополнительного объема определенного вида продукции. В этом случае директ-костинг и возможность расчета точки безубыточности необходимы для принятия управленческого решения.

Пример 1. Произведем расчеты на примере производства коньяка «3 звезды» ЗАО «Прас-ковейское» - крупного винодельческого предприятия, оснащенного лучшим оборудованием, гарантирующим выпуск высококачественной экологически чистой продукции. Предприятием вырабатываются 25 наименований винодельческой продукции. Коньячное производство и выпускаемые коньяки - гордость завода. Помимо виноградарства и виноделия предприятие занимается овцеводством, племенным коневодством, рыбоводством, выращиванием зерна, ЗАО «Прас-ковейское» обладает 400 га собственных виноградников и является предприятием первичного и вторичного виноделия.

Предприятием на следующий месяц запланированы производство и реализация 13 000 дкл коньяка «3 звезды» по цене 3 500 руб. за 1 дкл. Переменные затраты предприятия составляют

1 276 тыс. руб. на 1 000 дкл. Постоянные затраты составляют 292 тыс. руб. На тот же месяц предприятию предложили небольшой заказ на производство и реализацию 500 дкл по цене не более

2 500 руб. за 1 дкл. Принять решение о выполнении заказа возможно на основе составления калькуляции с использованием метода директ-костинга.

Исходя из данных условий, на предприятии составлена фактическая калькуляция на коньяк «3 звезды» (табл. 4).

Выручка от продажи дополнительного заказа составит 1 250 тыс. руб. (2 500 руб.х 500 дкл). При принятии заказа на предложенных условиях маржинальный доход предприятия увеличится на 612 тыс. руб. (1 250 тыс. руб. - 638 тыс. руб.), так как сумма постоянных затрат не меняется, и предприятие будет нести постоянные затраты независимо от принятия заказа. Отсюда можно сделать вывод о целесообразности и экономической выгоде принятия дополнительного заказа.

В условиях рыночной экономики методы учета затрат на производство и калькулирование

Таблица 4

Калькуляция себестоимости коньяка «3 звезды»

Показатель Основное производство Дополнительный заказ

Объем производства, 13 000 500

дкл

Выручка, тыс. руб. 45 500 1 250

Переменные 16 588 638

затраты, тыс. руб.

Маржинальный 28 912 612

доход, тыс. руб.

Постоянные 292 -

затраты, тыс. руб.

Себестоимость, 16 880 638

тыс. руб.

себестоимости продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее ее абсолютной точности. На практике при стремлении к получению точной учетной информации о себестоимости происходит обратное, т. е. информация, выявленная в результате учета полных затрат, становится малопригодной для оперативного управления в текущем отчетном периоде. Учет затрат по полной себестоимости должен применяться в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по методу директ-костин-га наиболее эффективен в случае оперативных управленческих решений по регулированию и контролю за затратами, выпуском продукции и ее реализации, установлением нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, инфляционных процессов [2].

Рассмотренные методы калькулирования опираются на формулу ценообразования Себестоимость + Прибыль = Цена реализации.

Недостаток этой формулы заключается в недостаточной оценке влияния внешних рыночных факторов на цену продажи. В данном случае предприятия в своей деятельности следуют принципу «производство ради производства», что приводит к значительным остаткам нереализованной готовой продукции, снижению показателей оборачиваемости. На наш взгляд, прежде чем принимать решение о запуске производства, следует изучить рынок: каковы предпочтения покупателей, какие характеристики они хотят видеть в товаре, какое качество и какую цену они готовы заплатить. Пла-

нирование объемов сбыта должно предшествовать производству. Тогда формула ценообразования кардинально меняет свой вид: Цена реализации - Прибыль = Себестоимость, где уже себестоимость зависит от цены продаж.

Этот подход положен в основу современных методов калькулирования себестоимости продукции, широко используемых на Западе. К ним относятся таргет-костинг, кайдзен-костинг (kaizen costing). Последний, как и таргет-костинг, возник в Японии во второй половине 1980-х гг. Использование кайдзен-костинга возможно практически в любом виде производства и, что немаловажно, в совокупности с другими методами управления затратами. Кайдзен-костинг используется в японской модели управленческого учета параллельно с таргет-костингом.

Сущность таргет-костинга и кайдзен-костинга - это достижение необходимого уровня себестоимости и обеспечения прибыльности производства. Обе системы имеют одну цель -достижение целевой себестоимости: таргет-костинг - на этапе проектирования нового изделия, кайдзен-костинг - на этапе производства изделий.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 5 %, то принимается решение о начале производства такого изделия с расчетом на то, что 5 % будут ликвидированы в процессе производства методом кайдзен-костинга. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайдзен-задачей, которая касается всего персонала организации - от инженеров до менеджеров. Значения целевого снижения затрат, которые в совокупности и составляют кайдзен-задачу, определяются по целому списку статей затрат (в основном переменных), таких как прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и т. д. [1].

Рассмотрим применение таргет-костинга на примере производства нескольких видов продукции ЗАО «Прасковейское».

Пример 2. Произведем вычисления, необходимые для достижения целевого сокращения затрат на примере ЗАО «Прасковейское».

В примере 2 исследуем производство вина белого полусладкого «Мускатное», вина красного

сухого и шампанского игристого. Исходные данные приведены в табл. 5.

Целевая себестоимость единицы продукции, определенная по таргет-костингу, по видам продукции рассчитана следующим образом:

- вино «Мускатное» - 732 руб. (1 220 руб. -1 220 руб. х 40 %);

- вино красное сухое - 855 руб. (1 140 руб. -1 140 руб. х 25 %);

- шампанское игристое - 995 руб. (1 170 руб. -1 170 руб. х 15 %).

Таким образом, разница между сметной и целевой себестоимостью составляет:

- по продукции вино «Мускатное» - 16,8 % [(880 руб. - 732 руб.) / 880 руб. х 100 %]. В расчете на объем производства - 592 тыс.

руб.;

- по продукции вино красное сухое - 7,1 % [(920 руб. - 855 руб.) / 920 руб. х 100 %]. В расчете на объем производства - 325 тыс. руб.;

- по продукции «Шампанское игристое» - 2,5 % [(1 020 руб. - 995 руб.) / 1 020 руб. х 100 %]. В расчете на объем производства - 50 тыс. руб.

Пример 2 показывает, что предприятие может начинать производство игристого шампанского, так как отклонение целевой себестоимости от плановой не превышает 5 %. Также определена и кайдзен-задача, которая заключается в том, что на стадии производства издержки на единицу данного изделия должны быть снижены на 2,5 %. Но

Таблица 5

Исходные данные для использования метода таргет-костинга

Вино Вино Шам-

Показатель «Мускат- красное панское

ное» сухое игристое

Планируемый объ- 4 000 5 000 2 000

ем продаж, дкл

Прибыль, % 40 25 15

Цена продаж, руб. 1 220 1 140 1 170

Сметная себестои- 880 920 1 020

мость, руб.

Целевая себестои- 732 855 995

мость, руб.

Расхождение между 16,8 7,1 2,5

целевой и сметной

себестоимостью, %

как тогда поступить с производством вина «Мускатное» и вина красного сухого? С точки зрения организации бизнеса японскими предприятиями следует отказаться от этих производств.

Но, если предположить, что предприятие сократит желаемый процент прибыли по вину «Мускатное» до 31 %, то целевая себестоимость составит 841,8 руб. за 1 дкл (1 220 - 1 220 х 31 %), расхождение между целевой и плановой себестоимостью - 4,3 %, и такое расхождение можно устранить с помощью методов кайдзен-костинга. Для вина красного сухого придется уменьшить прибыль до 23 %. Тогда целевая себестоимость составит 877,8 руб. за 1 дкл (1 140 - 1 140 х 23 %), расхождение между целевой и плановой себестоимостью - 4,6 % [(920-877,8) / 920 х 100 %]. В примере 2 неизменной остается цена продаж, так как она определяется не только внутренними факторами (себестоимостью, величиной прибыли, закладываемой в нее), но и внешними.

К внешним факторам в первую очередь относится ценовая политика, проводимая другими предприятиями. Завышая цену по сравнению с ценой конкурентов, предприятие рискует потерять своих покупателей. И в случае с вином «Мускатное» и вином красным сухим, используя таргет-костинг и кайдзен-костинг, предприятие получит максимальный процент прибыли при заданной целевой себестоимости, поддерживая ценовую конкуренцию с другими аналогичными предприятиями. Процент прибыли будет меньше, чем хотелось бы предприятию, но риск недополучения прибыли будет ниже, чем в случае принятия решения о сохранении желаемого уровня прибыли и увеличения розничной цены.

В заключение хотелось бы отметить, что ужесточение государственного контроля за производством и реализацией алкогольной продукции, конкуренция производителей неизбежно ведут к уходу части предприятий с рынка. Поэтому организация производства, учетного процесса и управления должны стать единой системой, задача которой состоит в принятии решений, направленных на производство продукции такого объема и качества, которые будут соответствовать предпочтениям потребителей при заданной себестоимости и при условии получения заданного процента прибыли. Выполнению этой задачи

ПРИБЫЛЬ

Модель управления затратами

и служат различные методы калькулирования себестоимости. Определить, какой из методов калькулирования будет являться оптимальным, -сложная задача.

Приведенные расчеты показали, что в алкогольной промышленности для принятия определенных управленческих решений необходимо осуществлять расчеты разных видов себестоимости и, как следствие, использовать разные методы калькулирования себестоимости. Каждый из методов имеет как преимущества по сравнению с другими методами, так и недостатки. Нормативный учет используется в основном для регулирования затрат и оценки результативности, директ-костинг -для принятия оперативных управленческих решений, а таргет- и кайдзен-костинг являются инструментами снижения затрат и относятся к области стратегического управления затратами. Несмотря на то, что области применения у этих методов различны, все они служат выполнению одной задачи - снижения себестоимости про-

дукции и максимизации прибыли. Следовательно, эти методы могут применяться в рамках одного предприятия.

Таким образом, система управления затратами на предприятии может трансформироваться в симбиоз: таргет-костинг (стратегическое управление затратами для достижения целевой себестоимости на этапе проектирования продукта), нормативный учет (учет затрат и их регулирование на этапе производства), кайдзен-костинг (поиск возможностей снижения себестоимости на этапе производства), директ-костинг (принятие решений об объемах производства и заказах) (см. рисунок).

Описанная модель управления затратами позволит сделать производство и управление единой системой, нацеленной на достижение лучших производственных и финансовых результатов.

Список литературы

1. КатковЮ. Н., Никитина С. В. «Таргет-костинг» и «кайдзен-костинг» в оптимизации затрат и калькулировании себестоимости продукции АПК // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2011. № 8. С. 29-35.

2 . Костюкова Е. И. Управление прибылью сельскохозяйственных организаций: теория и практика. Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2007. 204 с.

3. Промышленность России. 2012: стат. сб. М.: Росстат, 2012. 445 с.

4 . Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры / пер. с англ.; под ред. А. М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 2001. 560 с.