CC BY
20
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ МСФО В РОССИЙСКИХ УСЛОВИЯХ: УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ*
И. Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, директор Бухгалтерского методологического центра
О. А. СУХАРЕВА, управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра
Статья подробно анализирует требования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к учету основных средств в контексте их применения российскими организациями. Последовательно рассматриваются системы регулирующих документов, вопросы классификации, признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации, списания основных средств и раскрытия информации в финансовой отчетности. Каждое требование МСФО сравнивается с российской практикой ведения бухгалтерского учета и требованиями нормативных актов. Оцениваются возможности и выявляются препятствия для приведения российской учетной политики в соответствие с МСФО. Особое внимание уделяется спорным неоднозначным вопросам, которые являются источником проблем в российской бухгалтерской практике.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), бухгалтерский учет, основные средства (ОС), финансовая отчетность, актив, признание, оценка, учетная политика
4. ПЕРВИЧНАЯ ОЦЕНКА
4.1. Правила первичной оценки
Первичная оценка — это та оценка, которая присваивается активу в момент его признания.
* Продолжение, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 5 (125), 6 (126), 8 (128) 2009г.
Согласно § 15 МБС 16 «объект основных средств, который признается в качестве актива, подлежит оценке по себестоимости1». На самом деле для МБС 16 нет особой необходимости специально устанавливать данное правило первичной оценки, так как оно автоматически вытекает из применения критериев признания, которые применяются не к объектам, как в российском учете, а к осуществленным организацией затратам. Правило признания прямо так и сформулировано: «Себестоимость объекта основных средств признается в качестве актива только в том случае, если2...». Используемый в данном случае английский термин «cost» можно перевести на русский язык и как себестоимость, и как затраты. Правило признания может по-русски звучать и так: «Затраты на объект основных средств признаются в качестве актива только в том случае, если...». При любом переводе получается, что предметом признания в МСФО являются не объекты имущества сами по себе, а отток экономических выгод, который произошел в связи с получением контроля над этими объектами. Такой подход значительно облегчает решение практических вопросов, так как
1 Оригинальный текст: «An item of property, plant and equipment that qualifies for recognition as an asset shall be measured at its cost».
2 Оригинальный текст: «The cost of an item of property, plant and equipment shall be recognised as an asset if, and only if:
делает применение критериев признания более понятным.
Стоит заметить, что термин «cost» используется в МБС 16 несколько шире своего обычного значения. Его определение, данное в § 6 МБС 16 звучит следующим образом: «Себестоимость3 — это сумма уплаченных денежных средств или денежных эквивалентов, или справедливая стоимость другого вознаграждения, переданного для получения актива на момент его приобретения или создания, либо там, где это применимо, сумма, относимая на такой актив при его первоначальном признании в соответствии со специальными требованиями других МСФО, например, МСФО 2 «Выплаты на основе долевых инструментов». Только первая половина этого определения соответствует обычному значению себестоимости — величина переданного вознаграждения. Вторая половина определения допускает использовать данный термин для обозначения заменителей себестоимости в случаях, когда такая первичная оценка прямо предусмотрена другими МСФО.
Тем не менее в любом случае в качестве актива признается себестоимость объекта (затраты на объект) или ее заменители, но не объект сам по себе. Если организация не понесла никаких затрат, т. е. не было оттока экономических выгод (и при этом не имеет место одна из специфических ситуаций, описанных в других МСФО), то основное средство не может быть признано просто потому, что отсутствует предмет признания.
В отличие от МСФО в ПБУ не установлено какой-либо определенной первичной оценки для основных средств. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Данная фраза бессмысленна, так как по сути ничего не устанавливает. Любая стоимость, по которой объект основных средств первоначально оценивается, является для него первоначальной. Если передать смысл нормы другими словами, можно сказать, что «первоначальная оценка основного средства должна быть равна его первоначальной оценке». В пп. 8 — 13 ПБУ 6/01 установлены правила определения
3 Оригинальный текст: «Cost is the amount of cash or cash equivalents paid or the fair value ofthe other consideration given to acquire an asset at the time of its acquisition or construction or, where applicable, the amount attributed to that asset when initially recognised in accordance with the specific requirements ofother IFRSs, e. g. IFRS 2 Share-based Payment».
первоначальной стоимости для разных ситуаций. При этом себестоимость, которая именуется здесь фактическими затратами на приобретение, сооружение или изготовление, установлена в п. 8 только для одного случая «приобретения основных средств за плату». В других случаях первоначальная стоимость определяется иначе.
Например, в п. 10 ПБУ 6/01 описываются «основные средства, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно)». Согласно этому пункту первоначальной стоимостью таких основных средств «признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы». По МСФО такие объекты вообще не могут быть признаны в качестве актива, так как организация не осуществляла никаких затрат на их получение. Международные стандарты не рассматривают подобные ситуации, так как в рыночной экономике, говоря прямо, не должно быть никакого дарения. На практике безвозмездная передача активов чаще всего в действительности оказывается возмездной, если рассматривать отношения между экономическими субъектами не по форме, а по содержанию и учесть все косвенные встречные выгоды.
Фраза «приобретенные за плату», использованная в п. 8 ПБУ 6/01, довольно неудачна, так как на практике традиционно в российском бухгалтерском учете рассматриваются два основных варианта получения основных средств: приобретение за плату и строительство так называемым хозяйственным способом. Последнее означает строительство объекта ресурсами самой организации. Но если хозяйственный способ — это не приобретение за плату, тогда п. 8 не относится к хозяйственному способу. Но по логике ПБУ 6/01 разд. II должен был бы также распространяться на хозяйственный способ. К счастью, на практике мало кто обращает внимание на подобные недочеты ПБУ. Организации просто по факту применяют к хозяйственному способу ту же оценку по себестоимости, как и для случаев приобретения за плату.
Другими словами, правила первоначальной оценки, изложенные в разд. II ПБУ 6/01, вообще не подлежат применению согласно тому же ПБУ 6/01. Ведь все эти правила оперируют оценками, производимыми на этапе капитальных вложений, когда осуществляются учетные записи по счету 08
«Вложения во внеоборотные активы». Между тем согласно п. 3 ПБУ 6/01 настоящее положение не применяется в отношении капитальных вложений, т. е. ПБУ 6/01 начинает применяться только с момента принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. До этого момента положение не применяется, поэтому можно не обращать внимания на все изъяны правил первичной оценки, присутствующие в ПБУ 6/01, а просто оценивать себестоимость основных средств так, как это изложено в МБС 16.
4.2. Себестоимость
Как уже отмечалось ранее, понятие «себестоимость» можно считать тождественным понятию «понесенные затраты», так как это просто два разных варианта перевода на русский язык одного английского термина «cost».
Вопросы определения себестоимости основных средств можно разделить на две группы:
— состав затрат;
— оценка затрат.
В части определения состава затрат, включаемых в себестоимость основных средств, используются два основных критерия:
— непосредственная связь затраты с получением актива;
— необходимость затраты для получения актива.
Применение этих критериев субъективно и основано на профессиональном суждении бухгалтера. Ни в международных, ни в российских стандартах не установлено однозначных правил, какие именно затраты следует считать непосредственно связанными с получением актива, а какие являются необходимыми для получения актива. В общем все сводится к ответу на вопрос: была ли организация вынуждена осуществить данную затрату, если бы она не приобретала (не создавала) данный актив?
Международный и российский стандарты по учету основных средств — МБС 16 и ПБУ 6/01 — содержат примерные перечни того, что может включаться в себестоимость актива.
Так, согласно § 16 МБС 16 первоначальная стоимость объекта основных средств включает:
(а) покупную цену, включая связанные с покупкой импортные пошлины и невозмещаемые налоги за вычетом торговых скидок и возвратов;
(b) любые затраты, прямо связанные с доставкой актива в нужное место и приведением в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации;
(c) первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода;
В § 17 даны примеры прямых относимых затрат:
(a) затраты на выплату вознаграждений работникам, возникающие непосредственно в связи с сооружением или приобретением объекта основных средств;
(b) затраты на подготовку площадки;
(c) первичные затраты надоставку и разгрузку;
(ё) затраты на установку и сборку;
(е) затраты на проверку надлежащей работы актива, после вычета чистой выручки от продажи любых объектов, произведенных в процессе доставки актива в нужное место и приведения его в нужное состояние (например, образцов, полученных при испытании оборудования);
(1) стоимость профессиональных услуг.
Данный перечень составлен довольно неудачно. В нем пп. (а) и (1) характеризуют природу затрат (используемый ресурс), а пп. (Ь), (с), (ё) и (е) характеризуют функции затрат (на что направлены). Смешивать такие градации в одном перечне также бессмысленно, как, например сказать, что шляпки у грибов бывают овальные, розовые, белые, желтые, зеленые и ребристые. Причем из природы затрат выбраны только оплата труда и профессиональные услуги, тогда как амортизация других активов или материальные затраты обойдены вниманием.
Перечень затрат, включаемых в себестоимость по российскому ПБУ 6/01, вообще не определяет ничего из того, что определено в МСФО: ни природу затрат (используемый ресурс), ни функции затрат (на что направлены). Перечисленное в ПБУ 6/01 является скорее классификацией затрат по юридическим формам договоров. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами
на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
— суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Разумеется, практической полезности у такого «формально-юридического» перечня еще меньше, чем в МСФО.
В международной практике и в российском учете применяются единые подходы к определению состава затрат, включаемых в себестоимость основных средств, Концептуальных различий нет. Практика не сходится в решении лишь отдельных частных вопросов.
4.3. Ликвидационные обязательства
Одним из таких вопросов является включение в себестоимость основных средств ликвидационных обязательств. Когда организации приобретают или создают собственными силами объекты основных средств, часто одним из необходимых условий приобретения или начала строительства является обязанность организации в конце эксплуатации данного основного средства ликвидировать объект и провести определенные работы. К таким работам может относиться рекультивация земельного участка, на котором строится шахта или скважина, строительство саркофага над блоками атомных электростанций, утилизация использованных громоздких сооружений и т. п.
Проведение данных работ является обязательствами организации, которые на нее возложены уже в момент получения прав на строительство или приобретение объекта. Исполнение данных обязательств приводит зачастую к существенным затратам.
В соответствии с МСФО такие затраты должны признаваться в момент возникновения обязанности по их осуществлению в качестве обязательства. Это обязательство признается и оценивается в соответствии с МБС 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В частности, для его оценки определяется предполагаемая денежная величина будущих затрат, которая дисконтируется по ставке стоимости заемного капитала организации на предполагаемый срок жизни актива.
В свою очередь правила МБС 16 (п. (с) § 16 и § 18) требуют включать признанную величину таких обязательств в себестоимость основных средств (или в соответствующих случаях — в себестоимость запасов), если возникновение данного обязательства непосредственно связано с получением актива. Наличие непосредственной связи, как правило, не вызывает сомнений, так как обязательство связано с эксплуатацией конкретного объекта. Моментом возникновение обязательства является не юридический, а экономический факт. Юридически организация чаще всего берет на себя подобного рода обязанности еще до начала строительства, о чем имеются соответствующие документы. В противном случае она просто не получит право на строительство. Однако пока фактически объект не строится, нечего демонтировать и рекультивировать, поэтому обязательство не признается до момента физического осуществления существенных работ. В случае приобретения готового объекта обязательства переходят к организации как к новому собственнику в момент приобретения вместе с получением имущества.
В МСФО данной теме уделено значительное внимание. В частности, помимо двух упомянутых ранее параграфов МБС 16, а также специального стандарта МБС 37 отдельные вопросы учета ликвидационных обязательств затрагиваются в трех толкованиях КМТФО 1 «Изменения в существующих ликвидационных обязательствах», КМТФО 5 «Права на доли, обусловленные фондами ликвидации промышленных объектов
и рекультивации», КМТФО 6 «Обязательства, возникающие из участия в специализированном рынке — отходы электрооборудования».
Российские нормативные документы по бухгалтерскому учету обходят вниманием данный вопрос, несмотря на то, что в хозяйственной деятельности российских организаций, особенно тяжелой индустрии, такие обязательства возникают довольно часто. Имеющаяся нормативная база никоим образом не препятствует решению данного вопроса в бухгалтерском учете в полном соответствии с МСФО. Однако, к сожалению, как и в большинстве других подобных ситуаций, практика российского учета идет «своим путем», создавая для российских составителей отчетности дополнительные трудности при трансформации отчетности. Большинство российских организаций не задается вопросом о том, включать ли такие обязательства в стоимость основного средства или относить на текущие расходы по той простой причине, что не признают даже самих обязательств, хотя такое непризнание ликвидационных обязательств идет в разрез не только с МСФО, ноис требованиями российских ПБУ.
Если обязанность организации осуществить определенные работы в будущем является одним из условий приобретения или начала работ по строительству основного средства, то эту обязанность организация берет на себя в момент, когда она начинает работы по строительству или приобретает основное средство. У такого обязательства бесспорным является сам факт его существования. От всех остальных обязательств ликвидационное обязательство отличается лишь одним признаком — отсутствием точного номинального денежного выражения и точного срока исполнения. Ликвидационное обязательство подпадает под сферу действия Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н). В соответствии с п. 4 этого ПБУ к условным обязательствам относятся:
- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлени-
ем либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
В рассматриваемой ситуации нет сомнений в том, что ликвидационное обязательство существует на отчетную дату. Однако в отношении величины данного обязательства и срока его погашения существует неопределенность, поэтому рассматриваемое обязательство относится к первой категории из двух указанных ранее. Последствиями подобного вида условных обязательств является их признание в бухгалтерском балансе путем создания резерва по условным обязательствам. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:
- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);
- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
В рассматриваемом случае у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства, исходя из действующего законодательства, и, следовательно, существует очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации.
Возможность обоснованной оценки обычно также существует. Следует обратить внимание на то, что обоснованная оценка и точная оценка — это не одно и то же. Обоснованная оценка может быть не точной, что объясняется неопределенностью в отношении будущих событий. Возможность обоснованной оценки подтверждается сложившейся в мире практикой ведения бухгалтерского учета, в которой признание подобных ликвидационных обязательств фактически никогда не сталкивается с проблемой невозможности надежной
оценки. В частности, сложившаяся международная практика бухгалтерского учета закреплена МБС 37, в§24 которого прямо говорится о том, что организация, за исключением крайне редких случаев, всегда способна определить диапазон возможных значений и таким образом дать оценку обязательству, которая достаточно достоверна в целях признания обязательства в финансовой отчетности.
Таким образом, невозможность надежной оценки — крайне редкий случай. Тем не менее, если он имеет место, то организация не должна формировать резерв, а вместо него должна раскрывать информацию о характере условного обязательства в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
В МСФО при оценке обязательств со значительными сроками исполнения применяется дисконтирование, которое позволяет учесть различия в стоимости одинаковых по номиналу денежных потоков во времени. В случае с ликвидационными обязательствами временные корректировки стоимости денег являются существенным фактором, так как срок исполнения ликвидационных обязательств, как правило, долгий и охватывает несколько лет.
Среди российских стандартов именно ПБУ 8/01 является единственным, где описана процедура дисконтирования. Благодаря поправкам, внесенным в этот стандарт приказом Минфина России от 20.12.2007 № 144н, дисконтирование получило в российском бухгалтерском учете «официальную прописку». Это дает еще больше оснований российским организациям признавать ликвидационные обязательства так же, как и по МСФО, в дисконтированной сумме предполагаемых затрат, а изменения стоимости в результате приближения срока исполнения обязательства признавать в составе операционных расходов подобно признанию процентных расходов по заемным средствам.
На основании сказанного ранее необходимость признания и отражения в балансе организации ликвидационного обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 не вызывает сомнений. Остается лишь вопрос дебетовой стороны признания данного обязательства. В соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на
расходы по обычным видам деятельности или к прочим расходам.
Данная норма связывает дебетовую сторону создания резерва с видом обязательства. При этом должен соблюдаться общий порядок признания расходов, установленный для данного их вида, в зависимости от вида обязательства и факта его возникновения. К расходам по обычным видам деятельности относятся, в частности, расходы по амортизации объектов основных средств. Амортизационные расходы формируются путем включения в первоначальную стоимость основного средства расходов, непосредственно связанных с приобретением и созданием основных средств. Расходы на приобретение и создание внеоборотных активов не должны признаваться в периоде их осуществления, а должны признаваться в течение всех периодов эксплуатации внеоборотного актива, когда организация признает соответствующий доход. Механизм амортизации в бухгалтерском учете как раз и создан для такого перераспределения признания расходов между периодами в целях выполнения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Указанный принцип прописан в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). В соответствии с п. бет. 8 Закона № 129-ФЗ в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.
Развивая данную норму Закона № 129-ФЗ, отдельные ПБУ устанавливают частные правила включения тех или иных затрат организации в стоимость внеоборотных активов. В частности, в цитировавшемся ранее п. 8 ПБУ 6/01 установлен порядок включения затрат в первоначальную стоимость основных средств. При этом в первоначальную стоимость включаются как затраты, уже осуществленные в денежной форме, так и затраты, принимающие форму обязательств выплатить в будущем определенную денежную сумму или (и) передать иные активы, выполнить определенные работы. В процитированной норме понятие «уплачиваемые суммы» используется вне зависимости оттого, когда должен произойти сам факт уплаты. В частности, если у организации возникает обязательство по уплате, то соответствующая сумма включается в первоначальную
стоимость основного средства и в тех случаях, когда уплата происходит после принятия к учету и начала эксплуатации основного средства. Кроме того, возникновение рассматриваемых ликвидационных обязательств полностью подходит как минимум под понятие «иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».
Если исполнение обязательства должно произойти в обозримом будущем и при этом в первичных документах фигурирует точное номинальное денежное выражение данного обязательства, то на практике обычно не возникает сомнений в его признании. При наличии взаимосвязи с созданием или приобретением основных средств признание таких обязательств включается в первоначальную стоимость объектов. Однако применявшаяся до сих пор в России практика ведения бухгалтерского учета не шла по пути признания отдаленных обязательств, денежное выражение которых необходимо определять экспертным путем. Несмотря на то, что ПБУ 8/01 (в старой версии ПБУ 8/98) действует уже более десяти лет, на практике его требования большинством организаций игнорируются вовсе или в лучшем случае выполняются фрагментарно.
Тем не менее из приведенного ранее анализа требований российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету следует, что ликвидационные обязательства должны признаваться в бухгалтерском балансе в составе резервов по условным обязательствам. В большинстве случаев образование ликвидационных обязательств прямо связано с созданием (приобретением) объекта основных средств, поэтому признание данного обязательства должно относиться на первоначальную стоимость объектов основных средств. Такой порядок учета находится в полном соответствии с МСФО и не потребует трансформационных корректировок российской отчетности.
Толкование КМТФО 1 «Изменения в существующих ликвидационных обязательствах» регулирует порядок учета в случаях изменения оценок предполагаемых затрат на ликвидацию и рекультивацию. Толкование предписывает в таких случаях изменять соответствующим образом первоначальную стоимость основных средств с проведением теста на обесценение в случае ее увеличения. Применение данного подхода в российском учете наталкивается на жесткую
норму п. 14 ПБУ 6/01, в которой не допускается изменение первоначальной стоимости основных средств за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Поэтому в случаях изменения оценки ликвидационного обязательства после того, как первоначальная стоимость объекта основных средств уже сформирована, российская организация может использовать симметричные статьи «расходы будущих периодов» или «доходы будущих периодов» для отражения результата изменений. Данные статьи следует впоследствии равномерно списывать на текущие доходы или расходы одновременно с начислением амортизации по основному средству. Информацию о таких расходах будущих периодов или доходах будущих периодов можно раскрывать в составе информации об основных средствах. В этом случае запрет на изменение стоимости основного средства не будет нарушен, информативность показателей финансовой отчетности также не пострадает, а различия с МСФО окажутся лишь формальными.
4.4. Исключения из себестоимости
Для включения затраты в себестоимость основного средства необходимо, чтобы она была связана с подготовкой к эксплуатации только самого объекта как такового с технической точки зрения. Затраты, связанные с обеспечением коммерческих условий получения дохода от актива или с администрированием эксплуатации актива, не включаются в его себестоимость и относятся на прибыль/убыток текущего периода.
В § 19 МБС 16 даются примеры таких затрат, не включаемых в себестоимость основных средств:
(a) затраты на открытие нового производственного или технического сооружения;
(b) затраты на внедрение нового продукта или услуги, включая затраты на рекламу и продвижение продукции;
(c) затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов, включая затраты на подготовку и обучение персонала;
(ё) административные и другие общие накладные затраты.
В российском ПБУ 6/01 не содержится подобных примеров, из-за чего, видимо, практика учета в этом вопросе очень разнолика и организации принимают решения случайным образом по поводу включения той или иной затраты в себестоимость основного средства.
Единственным указанием по поводу подобного рода затрат в ПБУ 6/01 является последний абзац п. 8, согласно которому не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные подобные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фраза двусмысленна и содержит в себе циклический изъян. Ведь общехозяйственные (и иные подобные) расходы определяются никак иначе, кроме как расходы, не имеющие непосредственной связи с определенным продуктом или активом. Если затрата непосредственно связана с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств, то она уже по определению является не общехозяйственной и не иной подобной. Получается бессмыслица: в фактические затраты не включаются расходы, не имеющие непосредственной связи с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств, кроме случаев, когда они имеют такую связь.
Так или иначе, у российских организаций нет никаких нормативных препятствий решать такие вопросы формирования себестоимости основного средства в точном соответствии с МСФО.
Непосредственная связь затраты с получением основного средства не является единственным критерием включения затраты в ее себестоимость. Затрата еще должна быть необходимой для получения актива. При отсутствии необходимости затрата должна относиться на текущие расходы, даже если непосредственная связь с созданием актива не вызывает сомнения.
Наглядным примером являются затраты на содержание строительной площадки в периоды простоя строительства. В большинстве случаев такие затраты должны признаваться расходами в периоде их осуществления, по крайней мере, если простои строительства вызваны организационными причинами: сбои в поставках материалов, юридические согласования проекта, кадровые вопросы и т. п.
Однако в тех случаях, когда простои вызваны технологическими особенностями создания объекта, затраты включаются в его себестоимость. Например, строительство может осуществляться в экстремально холодном климате, когда ниже определенных температур работы производить невозможно либо крайне затруднительно. В таких случаях затраты на содержание строительной площадки в зимние месяцы, пока работы приостановлены, следует включать в себестоимость создаваемого объекта. Схожим примером является приостановка строительства моста через реку в периоды ее разлива во время половодья (при условии, что такое половодье является обычным для данной реки).
Похожие подходы используются к признанию безрезультатных затрат, когда в процессе подготовки актива к использованию меняются его предназначение, конфигурация, месторасположение и т.п. Например, затраты на подготовку архитектурного проекта офисного центра не будут включаться в себестоимость основного средства, если впоследствии было изменено предназначение строящегося объекта: принято решение вместо офисного центра создать гостиничный комплекс, и соответственно, пришлось заказывать второй архитектурный проект.
Такм же образом затраты на доставку в нужное место включаются в себестоимость актива только в том случае, если объект стал впоследствии использоваться именно в этом месте. Если после доставки в определенный пункт намерения руководства поменялись и объект было решено использовать в другом месте, либо была совершена организационная ошибка по дислокации объекта, — во всех подобных ситуациях затраты на холостую доставку признаются текущими расходами.
Те же принципы применяются к затратам на пусконаладочные работы. Капитализируются только затраты на результативные запуски. Затраты на любые холостые запуски, когда с этой попытки оборудование не демонстрирует требуемые показатели, признаются текущими расходами.
В § 20 МБС 16 приводятся примеры подобных затрат, не включаемых в себестоимость основного средства:
(а) затраты, понесенные в период, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства организации, еще не
используется или функционирует не на полную мощность;
(b) первоначальные операционные убытки, понесенные, например, в процессе роста спроса на продукцию, производимую данным объектом;
(c) затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности компании.
Между тем, если затрата является действительно необходимой для получения актива, то она включается в его себестоимость даже в тех случаях, когда она технически с этим объектом не связана. Например, подготовка площадки может включать в себя снос старых сооружений. Если на площадке, предназначенной для строительства, расположены жилые дома с проживающими в них людьми, то на организацию может быть возложено бремя расселения жильцов, включая покупку для них альтернативной жилой площади. Все подобные затраты включаются в себестоимость основного средства. Если земельный участок под возводимым сооружением не признается в качестве отдельного основного средства, то указанные затраты включаются в себестоимость строящегося объекта. Если земельный участок признается отдельным основным средством, то затраты на ликвидацию прежних сооружений включаются в его стоимость.
Отдельным вопросом формирования себестоимости основных средств является включение в нее долговых затрат, т. е. затрат, возникающих в результате привлечения организацией в любой форме заемных средств. В МСФО этой проблеме посвящен отдельный стандарт МБС 23 «Долговые затраты», российским аналогом которого является ПБУ 15/08 «Учетрасходов по займам и кредитам».
Заемные средства довольно часто требуются организации как раз для приобретения внеоборотных активов. Правда, основная часть долговых затрат относится к периоду эксплуатации актива, когда организация уже получает соответствующую выручку, поэтому нет никакого смысла в капитализации таких затрат. Однако, если подготовка актива к использованию требует
значительного времени, то с момента получения заемных средств до момента получения первой выручки проходит время, которое может быть достаточным для того, чтобы организация успела понести значительные затраты процентного и иного подобного характера. Если заемные средства привлекались для получения актива, то вполне логично капитализировать соответствующие долговые затраты в его стоимости, чтобы затем они переносились на прибыль или убыток вместе с балансовой стоимостью актива.
В целом в отношении долговых затрат действует тот же принцип, что и в отношении других затрат: если заемные средства привлекались и были необходимы для получения основного средства, то они включаются в себестоимость основного средства в течение периода его подготовки к использованию. Но характер долговых затрат настолько специфичен, что возникает огромное количество бухгалтерских вопросов, связанных именно с этим видом затрат, поэтому и возникла необходимость принятия отдельного тематического стандарта. В нем подробно прописаны критерии и периоды капитализации долговых затрат. Если условия капитализации не выполняются, то долговые затраты признаются расходом того отчетного периода, в котором были начислены.
Окончание следует
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91.
3. Международный бухгалтерский стандарт IAS 16 «Основные средства».
4. Международный стандарт финансовой отчетности «Выплаты на основе долевых инструментов» IFRS 2.
5. Международный бухгалтерский стандарт IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
