CC BY
46
практическое применение требований мсфо в российских условиях: учет основных средств*
И Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, директор О. А. СУХАРЕВА, управляющий партнер E-mail: info@bmcenter. ru Бухгалтерский методологический центр
Статья подробно анализирует требования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к учету основных средств в контексте их применения российскими организациями. Последовательно рассматриваются системы регулирующих документов, вопросы классификации, признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации, списания основных средств и раскрытия информации в финансовой отчетности. Каждое требование МСФО сравнивается с российской практикой ведения бухгалтерского учета и требованиями нормативных актов. Оцениваются возможности и выявляются препятствия для приведения российской учетной политики в соответствие с МСФО. Особое внимание уделяется спорным неоднозначным вопросам, которые являются источником проблем в российской бухгалтерской практике.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), бухгалтерский учет, основные средства (ОС), финансовая отчетность, актив, признание, оценка, учетная политика
4.5. Двойственность первоначальной стоимости
При решении бухгалтерских вопросов стоимости основных средств следует очень внимательно оперировать термином «первоначальная стоимость». Этот термин имеет два
* Продолжение, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 5 (125), 6 (126), 8 (128), 9 (129) 2009 г.
разных значения. В одних случаях он применяется к оценке, а в других случаях — к затратам.
К сожалению, в России в бухгалтерской терминологии применяется в обеих ситуациях одно понятие, в том числе он используется и в тексте нормативных актов. Фразы, в которых применяется данное понятие, всегда двусмысленны. К тому же термин «первоначальная стоимость» подразумевает, что существует еще некая не первоначальная, т. е. «последующая» стоимость. Однако нигде не указывается, какие еще «последующие» стоимости существуют. Все это приводит к невнятностям в методологии и неадекватному пониманию требований нормативных актов.
В английском языке и, соответственно, в текстах МСФО используются две пары совершенно разных понятий, что позволяет избежать двусмысленностей.
Когда речь идет об оценке, в МСФО используются понятия «measurement at recognition» и «measurement after recognition». В буквальном переводе это означает «оценка при признании» и «оценка после признания». Если избегать громоздкости в переводе без ущерба для точной передачи смысла, то, наверное, лучшим переводом этих терминов было бы «первичная оценка» и «вторичная оценка». Первичная оценка означает денежное измерение актива, которое присваивается ему в момент его признания в балансе.
Вторичная оценка означает денежное измерение актива по состоянию на определенный момент времени — отчетную дату. Вторичность оценки означает, что данный актив оценивается уже не в первый раз, поэтому его текущая оценка, возможно, отличается от той, которая ему была присвоена в момент признания.
Когда речь идет о затратах, в МСФО используются понятия «initial costs» и «subsequent costs». В переводе на русский язык это означает «первоначальные затраты» и «последующие затраты». Под первоначальными затратами в данном случае понимаются затраты, понесенные организацией в связи с первоначальным приобретением или созданием организацией основного средства. Под последующими затратами понимаются затраты, понесенные организацией в связи с последующим обслуживанием организацией основного средства, поддержанием его в работоспособном состоянии и улучшением его эксплуатационных характеристик.
Для правильного решения практических бухгалтерских вопросов нельзя смешивать эти две пары терминов. В частности, первичная оценка применяется как для первоначальных затрат, так и для последующих затрат. То же самое касается критериев признания. Они в одинаковой степени применяются как для первоначальных затрат, так и для последующих затрат. Такой единый подход, используемый в МСФО, позволяет избавиться от большого числа бухгалтерских проблем, характерных для российского учета, возникающих в связи с попытками провести водораздел между ремонтом текущим и ремонтом капитальным, между реконструкцией и текущим обслуживанием. При использовании единого подхода к первоначальным и последующим затратам необходимость постановки подобных вопросов просто отпадает.
Когда объект основных средств уже эксплуатировался несколько лет и с ним производятся те или иные работы, то для бухгалтерского учета неважно, называются ли эти работы ремонтными, реконструкционными или модернизационными. Важно другое — какой экономический эффект на будущее дают эти работы. Если в результате осуществленных работ с материальными средствами производства организация приобрела возможность получать дополнительные экономические выгоды в будущем в течение периода,
превышающего один год, то осуществленные затраты признаются активом и классифицируются в качестве основных средств. В противном случае затраты признаются расходами того периода, в котором были понесены.
Российское ПБУ 6/01 к сожалению не уточняет, к чему именно относится термин «первоначальная стоимость» — к затратам или к оценке. Это приводит к неадекватности его применения, поскольку затраты и оценка сваливаются в одну «кучу». Так, в частности, согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 «изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств». Из всех перечисленных здесь случаев на самом деле реальным изменением стоимости основных средств является только последний случай — их переоценка. В случае переоценки действительно изменяется та величина, которая была ранее признана. Во всех остальных перечисленных здесь случаях — достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации — изменения стоимости основных средств не происходит. Ведь никакая стоимость, которая была ранее признана, не меняется. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации происходит формирование новой стоимости, т. е., по сути, признаются новые основные средства. Таким же образом в случае частичной ликвидации происходит списание (а не изменение) стоимости, т. е., по сути, списываются признанные ранее основные средства.
4.6. Инвентарный объект
Заявление о том, что при модернизации признаются новые основные средства, для «уха российского бухгалтера» звучит непривычно, ведь физически объектов имущества не становится больше, просто объект становится другим. Такой взгляд характерен для имущественного подхода к бухгалтерскому учету. В этом вопросе имущественная доминанта российского бухгалтерского учета воплотилась в понятии «инвентарный объект», которое стало базисной основой российского учета основных средств и, наверное, главным его недостатком. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «еди-
ницей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно».
Такое подробное определение инвентарного объекта и придание ему статуса единицы бухгалтерского учета основных средств достались в наследство от советского бухгалтерского учета, как и все другие элементы имущественного подхода. Для современного бухгалтерского учета ориентировка на инвентарный объект является отжившим рудиментом, который не просто бесполезен, а даже вреден для целей финансовой отчетности. Решение практических бухгалтерских вопросов стопорится везде, где делаются попытки опереться на понятие «инвентарный объект».
В МСФО в связи с единством подхода, применяемого к признанию как первоначальных, так и последующих затрат, единицей бухгалтерского учета основных средств является совокупность понесенных затрат, а не инвентарный объект, как в российском учете. Для бухгалтерского учета и финансовой отчетности совершенно неважно, может ли технически то или иное средство производства функционировать самостоятельно или только в связке с другими объектами. Тем более что абсолютной функциональной самостоятельности средств производства не существует. Любое выделение инвентарного объекта в соответствии с цитировавшемся ранее определением содержит в себе ту или иную степень условности. Ведь даже обычный персональный компьютер с монитором, клавиатурой, мышкой и любыми другими устройствами не может функционировать, не будучи включенным в розетку, т. е. без элект-
рической сети. А в свою очередь электрическая сеть не может подавать ток по назначению, не будучи проложенной по физическим носителям, например, не будучи вмонтированной в стену, а стена, несущая в себе электрическую сеть, не может выполнять свои функции без фундамента, крыши и других частей здания и т. д. Если попытаться безукоризненно применить определение инвентарного объекта, данное в ПБУ 6/01, то можно прийти к выводу, что все основные средства, имеющиеся у структурного подразделения организации, представляют собой один инвентарный объект.
Но самое главное, что такая технологическая идентификация инвентарного объекта и не нужна для бухгалтерского учета. Она не дает ничего позитивного для формирования показателей отчетности, а, напротив, продуцирует проблемы. Например, замена значительных элементов оборудования практически всегда ставит перед бухгалтером вопрос, который становится неразрешимым при применении подходов, основанных на имущественной идентификации инвентарного объекта.
4.7. Различение капитализируемых и текущих затрат
Главным вопросом признания последующих затрат на основные средства является выбор между капитализацией этих затрат и отнесением их на текущие расходы. Практика российского бухгалтерского учета создает все возможные критерии, на которые можно было бы опереться при решении указанного вопроса. Но все эти критерии являются производными от имущественной идентификации инвентарного объекта, поэтому оказываются неуместными. Их применение приводит к доминированию формы над содержанием, что никак не способствует созданию полезной информации о бизнесе организации.
Довольно часто критериями разграничения капитализируемых и текущих затрат, связанных с основными средствами, могут выступать просто названия работ, указанные в первичных документах. Заключили договор на «проведение реконструкции», значит, затраты по нему следует капитализировать. А если стороны назвали предмет договора «проведение ремонта», значит, затраты по нему следует признавать текущими
расходами. Разумеется, юристы сторон при согласовании формулировок договора руководствуются какими угодно соображениями, но только не стремлением к представлению в бухгалтерском учете реальной картины бизнеса, поэтому ориентирование на названия работ в договоре вряд ли можно назвать подходящим способом решения вопроса.
Названия работ в технических документах ничем не лучше. Понятия «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация», «техническое перевооружение», «капитальный ремонт», «текущий ремонт», «текущее обслуживание» и т. д. очень размыты. Их использование в технических документах большей частью основано на субъективных суждениях. Всегда можно найти двух уважаемых технических специалистов, которые назовут одни и те же работы по-разному. Опираться на подобную основу при решении ключевого вопроса бухгалтерского учета основных средств нельзя, если только стремиться хотя бы к какой-то экономической достоверности бухгалтерской информации.
Иногда в качестве критерия разграничения капитализируемых и текущих затрат может выступать субъект, выполняющий соответствующие работы. Российские организации применяют следующую логику: если работы с основным средством выполняет сторонний подрядчик, значит, эти затраты следует капитализировать, т. е. включить в стоимость основного средства; если же организация справляется собственными силами, то затраты на осуществление подобных работ считаются текущим обслуживанием основных средств и относятся на текущие расходы. Разумеется, экономический эффект на будущее, который возникает в результате проведенных работ, абсолютно не зависит от того, чьими силами эти работы осуществляются, поэтому применение такого критерия также неуместно.
Зачастую при решении вопросов учета последующих затрат на основные средства российские бухгалтеры ориентируются на внутренние бюджеты организации. Если работы проводились на средства, проходящие в бюджете по статье «на капитальные вложения», то бухгалтер включит эти затраты в стоимость основных средств. Если же средства выделялись «на текущий ремонт», то бухгалтер отнесет соответствующие затраты на текущие расходы. В этом видится «выполне-
ние» бухгалтером предписаний руководства по надлежащему расходованию средств предприятия. Если бухгалтер допустит иную интерпретацию затрат в учетных записях, то именно он, а никто иной, будет рассматриваться главным «виновником» нарушения бюджетных планов руководства организации. Очевидно, что такая система превращает бухгалтерский учет из инструмента отражения экономической реальности в инструмент создания виртуальной реальности. Но господствующий в России имущественный подход к учету основных средств не только не препятствует рождению подобной практики, а, наоборот, способствует ее повсеместному распространению. Ведь у бухгалтера в арсенале просто нет реальных экономических ориентиров для разграничения капитальных и текущих затрат. Ему не остается ничего другого, кроме как искать формальные подтверждения выбранного порядка учета в первичных документах, снимающие с него ответственность.
Если в процессе осуществления последующего обслуживания основного средства происходит замена его существенных компонентов, то практические подходы, используемые в российском учете, становятся еще менее адекватными. Меняются задвижки на нефтепроводах, меняются футеровки доменных печей, меняются трансформаторы на электрических подстанциях, меняются двигатели на самолетах, меняются крупные компоненты в автомобилях и т. д. Довольно часто заменяемые компоненты именуются в технической документации как «запчасти». Российский бухгалтер, руководствуясь таким названием, зачастую относит затраты на приобретение и установку заменяемого компонента на текущие расходы, независимо от его стоимости. А стоимость такой «запчасти» может исчисляться миллионами рублей! Получается, что компьютер стоимостью 25 тыс. руб. признается в качестве основного средства только лишь потому, что он представляет собой обособленный объект имущества, несмотря на свое «копеечное» влияние на показатели финансовой отчетности. В то же время действительно значимый компонент, который мог бы принципиально поменять финансовую картину основных средств в бухгалтерском балансе, списывается на расходы на том лишь основании, что в технических документах его обозвали «запчастью».
Еще хуже обстоит дело с учетом затрат на проведение регулярных технических осмотров основных средств. Когда речь идет о сложных технических агрегатах, например таких, как воздушное судно, затраты на проведение технического осмотра могут быть весьма значительными, а продолжительность периода до следующего технического осмотра может исчисляться годами. При этом вовсе не обязательно, чтобы технический осмотр сопровождался физической заменой крупных компонентов, способных нести на себе отдельный инвентарный номер. Единые правила признания основных средств, используемые в МСФО, предполагают включение затрат на подобные технические осмотры в себестоимость основных средств. Об этом даже специально указывается в § 14 МБС (IAS) 16 «Основные средства». В российской практике бухгалтерского учета такие затраты в лучшем случае отражаются в качестве «расходов будущих периодов». Если не так, то они признаются текущими расходами. В любом случае никогда даже мысли не возникает включить такие затраты в стоимость основных средств.
Неадекватность всех перечисленных ранее способов разграничения текущих и капитализируемых затрат на основные средства, применяемых в практике российского бухгалтерского учета, усугубляется налоговым фактором. Решение бухгалтерского вопроса рассматривается исключительно в контексте формирования базы по налогу на имущество. В таких условиях показатели основных средств, представляемые в бухгалтерской отчетности российских организаций, очень далеки от того, чтобы демонстрировать реальную картину бизнеса в этой части. Хотя существующие нормы ПБУ 6/01 и других нормативных документов отнюдь не препятствуют ведению российского бухгалтерского учета основных средств в точном соответствии с МСФО, но они и не способствуют этому. Главной причиной распространения в российской практике неадекватных вариантов отражения первоначальных и последующих затрат на основные средства (если не считать налогового фактора) является имущественный подход, основанный на понятии «инвентарный объект». Избавившись от этого подхода, российский бухгалтерский учет основных средств мог бы сделать значительный шаг вперед.
В МСФО предлагается изящное и простое решение вопроса о разграничении капитализируемых и текущих затрат на основные средства. Решение состоит в том, что установленные критерии признания основных средств применяются одинаково к любым понесенным затратам, связанным с основными средствами: как к первоначальным, так и к последующим, будь то приобретение, создание собственными силами, последующие преобразования, обслуживания, замены компонентов, техосмотры и т. д. И применяются эти критерии вне зависимости от физической принадлежности к конкретным объектам, вне зависимости от способности какого-либо элемента выполнять свои функции самостоятельно, вне зависимости от возможности присвоения им отдельных инвентарных номеров и любой иной имущественной персонификации. Если результатом осуществленных существенных затрат является поступление дополнительных экономических выгод в организацию в течение продолжительного периода (превышающего год), то такие затраты признаются в себестоимости основных средств. Текущим (повседневным) обслуживанием основного средства считаются затраты, направленные лишь на обеспечение тех выгод, которые уже до этого и так предполагались. Такие затраты относятся на текущие расходы. Если эффект в виде будущих выгод от осуществленных затрат есть, но он непродолжителен (менее года), то такие затраты также относятся на текущие расходы.
4.8. Оценка денежных затрат
В части измерения себестоимости основных средств можно выделить три основные ситуации:
- затраты оплачиваются непосредственно денежными средствами;
- возникает обязательство по оплате затрат в будущем;
- в оплату затрат предоставляется неденежное вознаграждение.
Самой простой ситуацией является оплата затрат непосредственно денежными средствами. Под данную ситуацию подходит как предоплата, так и последующая оплата, если она происходит через незначительный период времени после осуществления поставки (выполнения работ). Себестоимость оценивается просто по сумме
уплаченных или подлежащих уплате денежных средств. Если оплата производится в иностранной валюте, то для включения в себестоимость основного средства соответствующие суммы пересчитываются в функциональную валюту. При оплате авансом пересчет осуществляется по курсу, действующему на дату уплаты аванса. При последующей оплате пересчет осуществляется по курсу, действующему на дату осуществления поставки (выполнения работ), т. е. на дату признания затраты. Для данной ситуации современные требования МСФО и российских ПБУ совпадают, и на практике различия возникают крайне редко.
Если при осуществлении затраты организация берет на себя обязательство оплатить поставку или работы в будущем, то затрата оценивается по сумме возникающего обязательства. Когда оплата предполагается через значительный промежуток времени (превышающий обычные условия оплаты), то оценка обязательства представляет собой дисконтированную величину будущих денежных потоков. Широко известно, что стоимость денег определяется сроками возможности их использования. Поэтому обязательства, которые предполагают погашение через значительный промежуток времени, стоят дешевле своего номинала ровно настолько, насколько современная стоимость денег дороже их будущей стоимости к моменту погашения задолженности. Благодаря этому для оценки активов и обязательств, обусловливающих срочные денежные потоки, применяется дисконтирование, т. е. уценка относительно номинала в соответствии с эффективной процентной ставкой.
Задолженность, предполагающая разовый
денежный платеж, дисконтируется по формуле:
А - А
тек ном
1 -
^ Атек = ^н
(1 + Г )
(1 + Г )
где Атек — текущая стоимость будущей выплаты; А — номинальная величина выплаты;
ном '
г — процентная ставка; 7 — количество периодов, в отношении которых определена процентная ставка. Если предполагаются регулярные равновеликие платежи в течение определенного времени (аннуитеты), то современная стоимость актива или обязательства, генерирующего такие платежи, определяется по формуле:
где ^Атек — суммарная текущая стоимость аннуитета;
Аном — номинальная величина одного регулярного платежа;
r — процентная ставка за период выплаты; t — количество периодов выплат в течение всего срока действия аннуитета. Приведенные формулы могут использоваться в самых разных модификациях и сочетаниях.
В МСФО содержатся специальные уточнения относительно отсрочки оплаты получения основных средств. Так, в § 23 МБС (IAS) 16 содержится требование для случаев отсрочки оплаты свыше обычных условий признавать в качестве процентного расхода в течение периода отсрочки разницу между дисконтированной и номинальной суммой платежа. Дисконтирование и выделение процентных расходов приобретают в финансовой отчетности тем большее значение, чем дольше сроки погашения обязательств и чем выше цена заемного капитала (процентная ставка).
Адекватное обособление процентных расходов очень важно для пользователей отчетности, поскольку такие расходы отражают в целом стоимость капитала. При финансовом анализе важным элементом является сравнение отношений дивидендов к вложениям в долевые инструменты и процентных расходов к заемным средствам. В нормальной ситуации первое отношение должно превышать второе в той степени, в которой оцениваются риски бизнеса организации. О важности выделения процентных расходов (расходов на финансирование) свидетельствуют требования МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к отчету о совокупном доходе, содержащиеся в § 82. Минимальный перечень статей, которые должны представляться непосредственно в отчете, содержит только два вида расходов: расходы на финансирование (п. b) и расходы по уплате налога (п. d). Остальные расходы, в том числе даже элементы себестоимости, могут представляться в пояснениях к отчетности.
При отсрочке платежей за приобретение основных средств выделенная процентная составляющая может и не признаваться расходом,
1
r
а все-таки включаться в себестоимость основных средств. Но это касается лишь той ее части, которая относится к периоду подготовки основного средства к использованию, при условии выполнения критериев капитализации долговых затрат, установленных в МБС (IAS) 23 «Долговые затраты» , когда основное средство отвечает признакам квалифицируемого актива.
Характерной чертой российского бухгалтерского учета, отличающего его от принципов международных стандартов, является использование исключительно номинальных величин для любых бухгалтерских оценок. В частности, это касается приобретения основных средств на условиях отсрочки или рассрочки платежей. Российские стандарты не содержат специальных правил оценки кредиторской задолженности, возникающей в таких ситуациях. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)». Никаких дополнительных указаний в стандарте не содержится, поэтому остаются неясными ситуации, когда в периоде приобретения актива никаких сумм поставщику вообще не уплачивается.
Что считать в таких случаях «затратой на приобретение»? Очевидно, возникающую кредиторскую задолженность. Но как эту задолженность оценить? Подавляющее большинство российских организаций оценивает такую задолженность по номиналу, полагая, что этого требуют нормативно-правовые акты. Но на самом деле никаких подобных требований в российских нормативно-правовых актах не содержится.
Возможность применения дисконтированной стоимости в российском бухгалтерском учете для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов предусмотрена в п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России1. Правда, ее использование предполагается «при отсутствии иной базы измерения». Примечательно то, что отсутствие иной базы измерения — это весьма распространенная ситуация для российского бухгалтерского учета, поскольку отечественная система нормативного регулирования содержит специальные правила
1 Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.
оценки только в отношении ограниченного числа учетных объектов. Кредиторскую задолженность российские нормативные документы пока вообще не удостоили вниманием.
По оценке дебиторской задолженности (которую можно было бы считать аналогом для кредиторской) тоже ничего нет, за исключением п. 6.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», где говорится, что дебиторскую задолженность следует определять исходя из цены, установленной договором. Заметим, что определить текущую стоимость задолженности, имеющей определенный срок погашения в будущем, «исходя из цены договора» — это совсем не то же самое, что признать ее равной номинальной цене. Если есть существенная отсрочка или рассрочка платежей, то помимо номинальной суммы, указанной в договоре необходимо учитывать и другие его условия, в частности, договоренности о сроках уплаты. Признание задолженности в номинальной сумме является фактическим игнорированием других условий договора. Соответственно, определить текущую стоимость задолженности исходя из цены договора — это фактически означает про-дисконтировать номинальную сумму с учетом предусмотренных договором сроков поступления или уплаты денежных средств в будущем, т. е. так, как это предусмотрено в МСФО.
С 2008 г., со вступлением в силу поправок в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», дисконтирование получило в российском бухгалтерском учете «официальную прописку». При отсутствии правил оценки дебиторской и кредиторской задолженности организация сама должна выработать учетную политику, применив подобные правила. Нормы ПБУ 8/01 можно рассматривать как наиболее близкие по смыслу сходные правила оценки обязательств с отсрочкой исполнения. Поэтому теперь российским организациям, стремящимся применять передовую методологию в учете, дан «зеленый свет» для дисконтирования кредиторской задолженности, возникающей при приобретении основных средств на условиях значительной отсрочки или рассрочки оплаты.
Тем не менее, несмотря на имеющиеся нормативные основания, подавляющее большинство российских организаций придерживаются традиционного подхода к измерению себестоимости основных средств, оценивая затраты исключи-
тельно в номинальных суммах вне зависимости от установленных соглашениями сроков уплаты этих сумм. В результате стоимость основных средств, приобретаемых на условиях значительных отсрочек или рассрочек платежей, оказывается необоснованно завышенной и не отражает реальных условий получения актива. Кроме того, российские организация тем самым добровольно обрекают себя на проведение дополнительных сложных корректировок при трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО.
4.9. Оценка неденежных затрат
Трудности в измерении себестоимости основного средства возникают, когда организация получает его в обмен на неденежные вознаграждения. Для этих случаев МБС (IAS) 16 предусматривает разные варианты оценки. В частности, согласно § 24 себестоимость полученного основного средства оценивается по балансовой стоимости переданных в обмен активов только в двух случаях:
- если в сделке обмена отсутствует коммерческое содержание;
- если справедливая стоимость ни передаваемого, ни полученного актива не может быть надежно измерена.
Во всех остальных случаях себестоимость полученного основного средства оценивается по справедливой стоимости.
В следующих параграфах указанные критерии раскрываются более подробно. В § 25 описан алгоритм выявления коммерческого содержания в сделке обмена, который сводится к сравнению характера денежных потоков от выбывшего и от полученного активов. Если характер различный, то присутствие в сделке коммерческого содержания считается подтвержденным. В § 26 описаны механизмы измерения справедливой стоимости в условиях отсутствия сравнимых рынков, применение которых дает приемлемую надежность оценки.
Правила МБС (IAS) 16 по обмену активами являются примером несовершенства МСФО, поскольку содержат в себе изъяны и в ряде случаев не позволяют решать практические вопросы. Сама формулировка «Правило оценки полученного основного средства по справедливой стоимости» в оригинале дана так «The cost
of such an item of property, plant and equipment is measured at fair value». Буквально на русский язык это переводится следующим образом: «Себестоимость такого основного средства измеряется по справедливой стоимости». Такая формулировка не позволяет понять, чья же именно справедливая стоимость должна определяться — переданных или полученных активов. Что может означать справедливая стоимость себестоимости полученного основного средства?
Конечно, при развитых рынках справедливые стоимости полученных и переданных активов, скорее всего, окажутся равными друг другу. Но на практике сделки обмена совершаются чаще как раз тогда, когда активного рынка нет. Каждая из сторон может ожидать от сделки свою субъективную выгоду, присущую только конкретной ситуации, и не опираться на некую гипотетическую «справедливую» эквивалентность. Поэтому справедливые стоимости полученных и переданных активов, определенные с помощью допустимых в МСФО расчетных методик, могут значительно отличаться.
Кроме того, оценка по справедливой стоимости автоматически предполагает возникновение финансового результата от сделки. В прежней редакции МБС (IAS) 16, действовавшей до 2005 г., для выбора варианта оценки при обмене активами предлагался тот же критерий, что и для выручки — аналогичность предметов обмена. В новых редакциях критерий «аналогичности» заменили определением коммерческого содержания в сделке. Но в МБС (IAS) 18 «Выручка» такую же поправку не внесли, там остался критерий «аналогичности». Это приводит к противоречию между требованиями разных стандартов. Например, два автозавода в разных городах меняются схожими автомобилями, чтобы не тратиться на перевозку. Автозавод решает использовать полученный автомобиль для себя в качестве основного средства. Если применять требования МБС (IAS) 16, то признаки коммерческого содержания в сделке налицо, так как характер денежных потоков от основного средства и от товара явно разный. Значит, полученный автомобиль следует признать по справедливой стоимости. Но если применять требования МБС 18, то данный обмен схожими товарами не должен приводить к возникновению выручки, и полученный автомобиль должен оцениваться по балансовой стоимости переданного.
Применение признаков коммерческого содержания в сделке обмена на практике приводит к непоследовательности учетной политики. Так, в частности, § 22 МБС (IAS) 16 запрещает признавать внутреннюю прибыль при производстве основных средств своими силами. Но по экономическому содержанию та же самая внутренняя прибыль окажется признанной, если при этом произошла сделка обмена — объект, произведенный собственными силами (учитывавшийся в составе запасов в качестве готовой продукции), обменивается на подобный объект другого лица (который предполагается использовать в качестве основного средства). Ведь при надлежащем применении МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» и других подобных МСФО в отношении выбывающих активов убыток от сделки обмена вряд ли появится, а вот прибыль вполне вероятна.
Это не говоря уже о том, что МСФО всегда обходят вниманием такой существенный вопрос, как косвенные налоги. В сделках обмена соотношение вычетов и начислений НДС может быть самым разным: в зависимости от соотношения балансовых стоимостей, прямых указаний о стоимости в договоре, использования для деятельности, не облагаемой НДС, правильности оформления счетов-фактур и т. п. На практике компании должны решать вопрос, как данные налоговые последствия должны соотноситься с финансовым результатом от сделки и со стоимостью признаваемого актива, полученного в обмен. Искать ответ на этот вопрос в тексте МСФО тщетно.
Однако даже такие противоречивые правила МСФО в отношении сделок обмена дают бухгалтеру более четкие руководства по ведению учета, чем подобное правило, изложенное в ПБУ 6/01. Согласно п. 11 ПБУ 6/01 «первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией
по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств». По своему смыслу процитированная формулировка допускает применение любой оценки, известной в практике бухгалтерского учета. Это можно считать недостатком, так как бухгалтер не получает никакого руководства к порядку учета подобных операций. Но можно считать это и достоинством, так как любой выбранный бухгалтером порядок учета окажется нормативно обоснованным, в том числе порядок учета, полностью совпадающий с МСФО.
4.10. Специфические случаи первичной оценки
Измерение себестоимости основных средств для специфических случаев их признания регулируется другими специальными МСФО. По сути, в этих ситуациях речь идет не об измерении себестоимости, а о применении суррогата (заменителя) себестоимости, в качестве которого выступает справедливая стоимость самих признаваемых основных средств.
В частности, МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов» регулирует оценку активов, получаемых покупателем вместе с приобретением бизнеса, в том числе основных средств. Если не вдаваться в детали, то в целом все сводится опять же к оценке справедливой стоимости основных средств. Особенность данной ситуации состоит в том, что МСФО (IFRS) 3 не предусматривает ситуаций невозможности надежного измерения справедливой стоимости: какая-то справедливая стоимость основных средств, полученных вместе с приобретенным бизнесом, все равно должна быть определена. Зато МСФО (IFRS) 3 предоставляет больше возможностей для оценки справедливой стоимости по сравнению с другими способами получения основных средств. Стандарт предоставляет годичный период, в течение которого первичная оценка основных средств (как и других активов) может уточняться по мере получения новой информации от новых событий и ретроспективно корректироваться.
Другим специфическим случаем признания основных средств является предоставление в
обмен на них собственных долевых инструментов отчитывающейся организации либо предоставление денежных средств или других активов, сумма которых переменна и основывается на собственных долевых инструментах отчитывающейся организации. Эти ситуации, в том числе оценка себестоимости полученных основных средств, регулируются МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на долях в собственном капитале». Как и в предыдущем случае, получаемые основные средства оцениваются непосредственно по их справедливой стоимости. Правда, МСФО (IFRS) 2 допускает ситуацию, когда справедливая стоимость полученных активов не может быть измерена с достаточной надежностью. В таких случаях стандарт требует определять справедливую стоимость полученных активов опосредованно через справедливую стоимость (в соответствующей части) долевых инструментов самой отчитывающейся организации.
Правила МСФО для обоих указанных случаев не имеют близких аналогов в российских нормативных документах. Имеющиеся российские нормативные требования по данным вопросам представляют собой воплощение приоритета юридической формы над экономическим содержанием, поэтому не только далеки от МСФО, но и вступают в диссонанс с требованием приоритета содержания над формой, установленным в абз. 5 п. 6 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации».
Объединение бизнесов регулируется российскими нормативными документами лишь в части реорганизации юридических лиц, когда покупаемый бизнес представляет собой ликвидирующуюся организацию. Правила принятия на баланс активов ликвидируемой организации ее правопреемником регулируются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской
отчетности при осуществлении реорганизации организаций2. Эти методические указания ориентируют бухгалтерский учет исключительно на формальные данные ликвидационного баланса и других реорганизационных документов. Ни о каком применении справедливой стоимости речи даже не идет.
Относительно получения основных средств в обмен на собственные доли есть норма непосредственно в ПБУ 6/01. Согласно п. 9 этого стандарта «первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации». В данном случае норма обязывает бухгалтера основывать оценку на формальных цифрах учредительных (эмиссионных) документов, которые часто имеют мало общего со справедливой стоимостью признаваемых основных средств.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 16 «Основные средства».
2. Международный стандарт финансовой отчетности «Выплаты на основе долевых инструментов» IFRS 2.
3. Международный бухгалтерский стандарт IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2 Утверждены приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, с изменениями в ред. приказа Минфина России от 04.08.2008 № 73н.
