CC BY
57
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
практическое применение требований мсфо в российских условиях: учет основных средств*
И Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, начальник отдела методологии, бухгалтерского учета и отчетности Министерство финансов Российской Федерации E-mail: p0633_si@minfin. ru О. А. СУХАРЕВА, управляющий партнер Бухгалтерский методологический центр, г. Москва E-mail: info@bmcenter. ru
Статья подробно анализирует требования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к учету основных средств в контексте их применения российскими организациями. Последовательно рассматриваются системы регулирующих документов, вопросы классификации, признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации, списания основных средств и раскрытия информации в финансовой отчетности. Каждое требование МСФО сравнивается с российской практикой ведения бухгалтерского учета и требованиями нормативных актов. Оцениваются возможности и выявляются препятствия для приведения российской учетной политики в соответствие с МСФО. Особое внимание уделяется спорным неоднозначным вопросам, которые являются источником проблем в российской бухгалтерской практике.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), бухгалтерский учет, основные средства (ОС), финансовая отчетность, актив, признание, оценка, учетная политика.
* Продолжение. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 5 (125), 6 (126), 8 (128), 9 (129), 12 (132) — 2009; № 3 (135) — 2010.
5.4. Амортизация как источник капитальных вложений
Амортизацию зачастую называют резервом капитальных вложений, а иногда даже источником финансирования капитальных вложений. Даже в настоящее время такие взгляды на амортизацию нередки, а в недавнем прошлом они были преобладающими. Такое понимание амортизации уходит корнями еще в советский бухгалтерский учет. Оно строилось на том, что амортизация, накопленная на отдельном счете, считается источником для осуществления новых капитальных вложений. Приобретение и строительство новых, а также модернизация имеющихся объектов осуществлялась как бы «за счет средств» амортизационного фонда.
В советской экономике такой взгляд на амортизацию был в какой-то степени оправдан, так как государство определяло объем средств, который каждая организация может или должна потратить на обновление основных средств. И эта величина определялась, прежде всего, тем, насколько износи-
лись имеющиеся средства. В рыночной экономике взгляд на амортизацию как на источник финансирования потерял всякий смысл. Ведь организация не может при всем своем желании осуществлять капитальные вложения за счет амортизации. Она вообще не может осуществлять какие либо затраты за счет записей на бухгалтерских счетах.
Затраты — это реальный отток выгод от организации, выражающийся в выбытии активов или возникновении обязательств. Способность организации осуществлять затраты определяется только наличием у нее достаточных для этого ресурсов, прежде всего денежных средств, и никак не связана с тем, что отражено в бухгалтерских записях по статье «Амортизация» или по какой-либо иной статье. В бухгалтерском учете могут формироваться любые фонды или резервы капитальных вложений в любых размерах. Но это не повысит финансовых возможностей организации осуществлять эти самые капитальные вложения, если только при этом не осуществляются реальные денежные перечисления на отдельный банковский счет со строго регламентированным целевым списанием с него денежных средств.
Попытки использовать в современном бухгалтерском учете подходы к амортизации как к источнику капитальных вложений бессмысленны, так как приводят к тому, что способность организации осуществлять капитальные вложения начинает определяться тем, насколько у нее износились основные средства. Получается абсурдная картина, когда чем больше бухгалтерия организации покажет износ основных средств, тем якобы больше получит организация финансовых возможностей на их обновление. Все, что в действительности может показать бухгалтерская амортизация в этой связи, это необходимость обновления основных средств, но уж никак не финансовые возможности организации его осуществить. Поэтому предложения вернуться к прежним подходам в определении порядка бухгалтерского учета амортизации в целях, например, «ускорения модернизации экономики» или «стимулирования инвестиций» совершенно беспочвенны, так как начисление амортизации в бухгалтерском учете никак не связано со стимулированием ни модернизации, ни инвестиций. И изменение порядка ведения бухгалтерского учета в этой части, по определению, не может двигать экономическую реальность к названным целям.
5.5. Неамортизируемые объекты
Предпринимавшиеся в прошлом попытки непосредственно связать в бухгалтерском учете амортизацию с осуществляемыми капитальными вложениями привели к созданию своеобразного способа учета, предполагающего расчет самой амортизации исходя из необходимых затрат на поддержание объекта. Этот способ применялся в недавнем прошлом не только в Советском Союзе, но и в ряде стран с рыночной экономикой. В некоторых юрисдикциях он сохранился до настоящего времени в нормах национальных бухгалтерских стандартов. Он относится к бухгалтерскому учету некоторых объектов инфраструктуры: электросети, автодороги; объекты внешнего благоустройства, судоходной обстановки, лесного хозяйства и т. п.
Особенностью эксплуатации объектов инфраструктуры по сравнению с другими основными средствами является слабая дискретность затрат, необходимых для их поддержания. Практически очень сложно работы по содержанию таких объектов разделить по характеру на текущие и капитальные. Трудно ответить на вопрос, что произошло в результате конкретной работы: появился ли новый объект, модернизирован ли прежний объект, или объект просто «обслуживался» должным образом. Срок полезного использования таких объектов целиком зависит от будущих затрат на их содержание. Если предположить отсутствие затрат в будущем, то предполагаемый срок использования объекта чаще всего не превысит одного года, т. е. объект вообще не подпадет под понятие «основные средства». Если же заложить в прогноз все необходимые затраты на содержание и предположить, что все они будут осуществляться своевременно, то ожидаемый срок использования можно считать условно бесконечным.
В связи с данной спецификой амортизационные отчисления по таким объектам стали рассчитывать исходя из предполагаемых затрат, необходимых для поддержания объекта в первоначальном состоянии. Осуществляемые впоследствии фактические затраты капитализировали в первоначальной стоимости. Если фактические затраты совпали с предполагавшимися необходимыми затратами, то объект сохранил свою первоначальную балансовую стоимость неизменной. Такой способ учета не соответствует требованиям действующих МСФО, так как ни МБС (IAS) 16 «Основные средства», ни какой другой стандарт
не позволяет привязать начисление амортизации к капитальным или текущим вложениям. Единственно, в чем амортизация, по правилам МБС (IAS) 16, связана с затратами на поддержание объекта, так это в том, что указанные затраты при их соответствии критериям признания основных средств увеличивают амортизируемую величину.
Описанный ранее способ амортизации объектов инфраструктуры применялся в российском бухгалтерском учете в весьма оригинальной модификации. Тот факт, что при осуществлении необходимых для поддержания объекта затрат в должном объеме объект сохраняет свою балансовую стоимость, был интерпретирован как отсутствие необходимости в самом начислении амортизации. Объекты инфраструктуры были отнесены в российском бухгалтерском учете в число неамортизируемых основных средств наряду с земельными участками и объектами природопользования. Тем самым созданные человеком объекты попытались поставить на одну ступеньку с объектами, созданными природой. Российский бухгалтерский учет отказался от этих претензий на «вечность рукотворных объектов» совсем недавно — лишь в 2006 г., и то не полностью.
В действующих МСФО не ставится вопрос о том, какие основные средства и при каких условиях подлежат амортизации. Из самого факта признания актива и классификации его в качестве основного средства автоматически следует, что этот актив должен амортизироваться. В соответствии с § 50 МБС (IAS) 16 амортизируемая величина актива подлежит систематическому распределению на протяжении срока его полезного использования1. Из этого правила нет исключений.
Конечно, практически могут не амортизироваться земельные участки, природные и некоторые другие объекты. Но это происходит не потому, что эти объекты «не подлежат амортизации», а потому, что для них сумма амортизационных отчислений в большинстве случаев оказывается равной нулю. Как правило, срок полезного использования таких объектов не ограничен, а распределение любой измеренной суммы на бесконечный срок дает в результате ноль. Между тем, отсутствие исключений из общего правила амортизации для любых основных средств важно в связи с тем, что срок полезного использования не всегда опреде-
1 Оригинальный текст: «The depreciable amount of an asset shall be allocated on a systematic basis over its useful life».
лятся видом основного средства. Даже природные объекты при их специфическом использовании могут иметь конечные сроки использования. В § 58 МБС (IAS) 16 приводятся примеры карьеров и земельных участков под отходы, срок использования которых ограничен, и которые в силу этого амортизируются в общем порядке.
В действующей редакции российского ПБУ 6/01 «Учет основных средств» есть похожая по содержанию норма, изложенная в другой форме. В соответствии с п. 17 данного ПБУ не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Приведенный в скобках перечень видов объектов следует воспринимать как примеры, иллюстрирующие основной посыл о неизменности потребительских свойств. Тогда применение данной нормы практически ничем не будет отличаться от требований МСФО, т. е, если потребительские свойства земельного участка, например, используемого под свалку, с течением времени ухудшаются в связи с тем, что он постепенно заполняется отходами, то указанное исключение не применяется, и объект подлежит амортизации в общем порядке. Таким образом, указанную норму можно считать отличием от МСФО только в том случае, если применять ее исключительно исходя из видов объектов, воспринимая приведенный перечень как императивный абсолют вне контекста характера использования объектов.
Действительно значимое отличие РПБУ от МСФО по вопросу определения амортизируемых основных средств состоит не в решении частного вопроса, можно ли амортизировать земельные участки, а в самом подходе к применению механизма амортизации. В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. Фраза «если иное не установлено...» предполагает избирательное применение амортизации, т. е. деление основных средств на классы амортизируемых и неамортизируемых, чего принципиально нет в МСФО.
В российском бухгалтерском учете до 2006 г. объекты инфраструктуры исключались из числа амортизируемых. Их первоначальная стоимость
учитывалась на балансовом сч. 01 «Основные средства», и по ней же объекты отражались непосредственно в бухгалтерском балансе. При этом, несмотря на ограниченность срока их использования, амортизация по таким объектам не начислялась, а вместо нее за балансом отражался износ. В ПБУ 6/01 для этого был прописан в п. 17 отдельный абзац: «По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т. е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете».
Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н данная норма была исключена. Таким образом, на объекты инфраструктуры был распространен общий порядок учета основных средств с начислением по ним амортизации на балансе. Правда, поправка, касающаяся амортизации инфраструктуры, технически выполнена не вполне безупречно. Вместе с удалением из п. 17 ПБУ 6/01 абз. 2 о забалансовом износе этот пункт тем же приказом Минфина России № 147н был дополнен новым абз. 4, согласно которому «по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке». Этот абзац буквально повторяет п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Эта норма специально уточняет, что по жилым помещениям, сданным в аренду, учитываемым в составе доходных вложений, организация начисляет амортизацию в общем порядке.
Дополнение текста ПБУ такой нормой было воспринято неоднозначно. Ведь и без нее общие правила ПБУ 6/01 действуют в отношении всех объектов основных средств, если специально не установлено иное. Казуистичность данной нор-
мы не добавляет ясности, а, напротив, вносит неопределенность в начисление амортизации по всем другим объектам инфраструктуры, не учитываемым в составе доходных вложений во внеоборотные активы. Если специально установлено начисление амортизации по конкретной категории объектов инфраструктуры, то непонятно, как быть с начислением амортизации по жилым помещениям, которые не сдаются в аренду, а иначе используются для извлечения дохода, или по иным объектам инфраструктуры, по которым раньше начислялся забалансовый износ, или по другим доходным вложениям в материальные ценности, не являющимся объектами жилищного фонда.
В конце концов здравый смысл восторжествовал. Так или иначе, специальной нормой не отменяется общий порядок учета основных средств, в соответствии с которым стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ. При этом иное (для коммерческих организаций) в ПБУ 6/01 установлено только в отношении основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. К ним отнесены земельные участки, объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие подобные объекты. Поэтому, если объекты жилищного фонда используются в целях извлечения дохода иначе, чем путем передачи в аренду, и отвечают признакам признания основных средств, то они включаются в состав объектов основных средств, и по ним начисляется амортизация в обычном порядке. То же самое касается объектов внешнего благоустройства, дорожного хозяйства и иных объектов инфраструктуры, по которым согласно прежней редакции ПБУ 6/01 (до 01.01.2006 начислялся забалансовый износ.
5.6. Амортизация в некоммерческих организациях
Между тем рудимент в виде исключения из числа амортизируемых объектов остается в российском бухгалтерском учете в отношении основных средств некоммерческих организаций. В соответствии с абз. 3, введенным в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним
на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01, в котором установлен порядок расчета амортизационных отчислений.
Такое исключение связано с отсутствием у некоммерческих организаций цели получения прибыли и соответственно неприменимостью к ним понятий «доходы» и «расходы» в обычном их значении. В связи с этим для некоммерческих организаций сфера применения ПБУ 9/992 и ПБУ 10/993 ограничена только коммерческой деятельностью. Согласуясь с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, следовало сохранить амортизацию хотя бы для объектов, используемых в коммерческой деятельности. Но исключение из числа амортизируемых сделано для всех основных средств, так как на практике делить направления использования основных средств на коммерческие и некоммерческие зачастую невозможно, а если и возможно, то в отношении одного и того же объекта было бы бессмысленным.
Данная проблема связана с налоговым наследием российского бухгалтерского учета. Обособившись «де-юре» от налогового учета в 2002 г., бухгалтерский учет «де-факто» до сих пор поставлен на службу налоговым целям. Задачи налогового учета концентрируются на доходах и расходах, в то время как показатели баланса для него не важны. Так и в бухгалтерском учете вопросы признания доходов и расходов, как правило, первичны по сравнению с вопросами баланса, которые отодвигаются на второй план. Поэтому в решении вопроса амортизации основных средств некоммерческих организаций оказалось достаточно аргументов против того, чтобы такая амортизация признавалась расходом. Соображения о том, что при этом искажается балансовая стоимость активов, просто не принимались во внимание как вторичные.
Если же поставить баланс на первый план, то исключение основных средств некоммерческих организаций из числа амортизируемых становится явно лишним. Ведь реально объекты теряют свою стоимость вне зависимости от того, для каких целей они используются: для коммерчес-
2 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (с изм. от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н).
3 Там же.
ких или некоммерческих. Забалансовый износ проблемы не решает, так как он не вычитается из первоначальной стоимости при определении стоимости в балансе. Для адекватной оценки активов в балансе нужен такой износ, который участвует в расчете балансовой стоимости. Иными словами, нужна полноценная балансовая амортизация. Вопрос начисления амортизации — это вопрос оценки основных средств, а не вопрос признания расходов.
Может ли амортизация основных средств у некоммерческих организаций быть расходом или нет, — это совсем другой вопрос о том, куда должна относиться начисляемая амортизация с учетом нерушимости балансового равенства и двойной записи. Его решения могут быть разными: на расходы, на уменьшение нераспределенной прибыли, на расчеты с учредителями, на специальную статью капитала и т. п. Но в любом случае этот вопрос должен решаться сам по себе, независимо от факта начисления амортизации, и тем более не путем отрицания амортизации как таковой. У нас получилось так — подходящего решения вопроса о том, куда относить начисленную амортизацию, не нашлось, а решением оказался отказ от самого вопроса: если амортизацию некуда начислить, значит, не следует ее начислять вовсе.
В итоге показатель основных средств некоммерческих организаций оказывается недостоверным. С учетом того, какую долю в активах некоммерческих организаций занимают основные средства, можно говорить и о том, что весь баланс некоммерческой организации недостоверен. Он, по сути, показывает величину вкладов, когда-то сделанных учредителями, но его показатели далеко оторваны от текущей ситуации.
В построении правил МСФО первичным является баланс, а прибыли и убытки — вторичными. Это не значит, что отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) менее важен, чем баланс (отчет о финансовом положении) для пользователя. Это значит лишь то, что показатели прибылей и убытков рассматриваются как изменения статей баланса. На этом построены даже определения элементов финансовой отчетности в Концепции МСФО. Если данные в ней определения активов, обязательств и капитала самодостаточны, то определения доходов и расходов даются через понятия «актив», «обязательство» и «капитал», как их изменения за период.
В связи с этим амортизация в МСФО рассматривается не как расход, а как элемент признания на балансе и текущей балансовой оценке внеоборотных активов. Она, как правило, относится на расход, но не всегда, а только если привела к уменьшению стоимости актива за период. В соответствии с § 48 МБС (IAS) 16 начисление амортизации за каждый период признается в прибыли или убытке, если только оно не включается в балансовую стоимость другого актива4.
В МСФО отсутствуют понятия «забалансовый износ», «забалансовая амортизация» или что-то подобное. Будучи элементом признания и балансовой оценки актива, амортизация просто, по определению, не может быть забалансовой. Поэтому в МСФО и не может быть исключений из числа амортизируемых основных средств, подобных тем, что описаны в российском бухгалтерском учете.
5.7. Амортизируемые единицы
Ранее в разделе, посвященном признанию основных средств, уже говорилось о том, что МБС (IAS) 16 в отличие от ПБУ 6/01 не содержит определения объекта основных средств, и нормы МСФО никак на это понятие не опираются, в том числе это относится и к начислению амортизации. В соответствии с § 43 МБС (IAS) 16 каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого значительна относительно общей себестоимости объекта, должен амортизироваться отдельно5. Данная норма фактически устанавливает вместо пообъектного «покомпонентное» начисление амортизации.
Правда, в стандарте не дается определения компонента основного средства. Ориентироваться в данном случае, видимо, следует на параметры амортизации, а из них — прежде всего на срок полезного использования. В § 45 МБС (IAS) 16 сказано, что при совпадении сроков полезного использования и методов амортизации разные компоненты могут амортизироваться вместе. Поэтому на практике саму идентификацию существенных компонентов следует проводить, ориентируясь на отличающиеся сроки полезного
4 Оригинальный текст: «The depreciation charge for each period shall be recognised in profit or loss unless it is included in the carrying amount of another asset».
5 Оригинальный текст: «Each part of an item of property, plant and equipment with a cost that is significant in relation to the total cost of the item shall be depreciated separately».
использования. Ведь именно различающимися сроками продиктована необходимость покомпонентного подхода к амортизации основных средств. Этот подход решает проблему учета последующей замены значительных по стоимости компонентов. Если они заменяются в плановом режиме, то их остаточная стоимость при должном порядке бухгалтерского учета к моменту замены должна равняться их ликвидационной стоимости. Бухгалтер избавляется от необходимости решать проблему признания затрат на приобретение новых компонентов и их замену, а также доходов от выбытия старых компонентов в финансовом результате. Все затраты просто капитализируются: включаются в себестоимость основных средств, а финансовый результат оказывается нулевым.
Правда, МСФО пока не ушли от использования понятия «объект» совсем. Процитированная ранее норма § 43 МБС (IAS) 16 предлагает сравнивать стоимость выделяемого компонента со стоимостью объекта. Такой подход видится нелогичным, поскольку объект рассматривается в отрыве от показателей финансовой отчетности. Например, стоимость картриджа в большинстве случаев превышает половину стоимости бюджетных принтеров, и организация, прямо выполняя предписание МСФО, должна была бы амортизировать картриджи (если их срок использования превышает один год) и сами принтеры отдельно. В то же время у некоторых объектов производственного оборудования (доменные печи или турбины электростанций) могут быть компоненты, имеющие стоимость, которая составляет менее 1 % от стоимости всего объекта, и, тем не менее, которая превышает совокупную стоимость всех принтеров вместе с картриджами, находящимися у данной организации. Конечно, этот недостаток МСФО может быть нивелирован на практике применением понятия «существенность». Но все-таки разумнее было бы критерий существенности применять сразу при решении вопроса об определении единиц амортизации, а не потом исправлять с его помощью неудачные формулировки стандарта.
Самостоятельно амортизироваться должен любой элемент основных средств, обладающий отличным от других сроком полезного использования. При этом значительность стоимости элемента должна определяться не в сравнении со стоимостью какого-либо объекта, а в сравнении с показателями
отчетности, в частности балансовой стоимостью всех активов, всех внеоборотных активов, статьи «Основные средства», т. е. так, как обычно применяется критерий существенности при решении любого подобного вопроса бухгалтерского учета. При этом совершенно неважно, что представляет собой выделенный для амортизации элемент с имущественной точки зрения: обособлен ли он конструктивно, выполняет ли самостоятельные функции. Даже сама по себе возможность его имущественной идентификации (говоря словами российского бухгалтерского учета, возможность присвоения инвентарного номера) не должна влиять на выбор амортизируемых единиц.
В качестве самостоятельного амортизируемого элемента могут, например, рассматриваться такие «виртуальные» объекты, как затраты на проведение регулярного технического осмотра основного средства даже в тех случаях, когда при его проведении не проводилась физическая замена частей, а материальное обновление объекта ни в чем физически не идентифицировано. В § 14 МБС (IAS) 16 специально рассматривается вопрос проведения технических осмотров в контексте признания затрат на его проведение в качестве основных средств. Хотя в стандарте отсутствуют указания о его дальнейшей обособленной амортизации, но, если рассматривать требование § 43 в контексте § 14, то из совокупности норм следует, что себестоимость технического осмотра должна амортизироваться как самостоятельная единица в течение собственного срока полезного использования (до предполагаемого следующего технического осмотра), а не в течение срока использования «осматриваемого» объекта.
Между тем элементы, имеющие одинаковые сроки использования, могут объединяться для целей амортизации. Таким образом, можно от покомпонентной амортизации прийти к групповой амортизации — то, к чему приходят на практике многие организации, составляющие отчетность по МСФО. В некотором смысле, амортизационные группы, определенные в ст. 259 Налогового кодекса РФ (НК РФ), можно рассматривать в качестве модели систематизации амортизируемых единиц основных средств для бухгалтерского учета. Правда, такую модель можно применять для формирования финансовой отчетности лишь с рядом оговорок: • по амортизационным группам в бухгалтерском
учете следует распределять амортизируемые
элементы, т. е. совокупности затрат, а не инвентарные объекты имущества, как это предполагается в амортизационных группах НК РФ;
• амортизационные группы в бухгалтерском учете должны устанавливаться для каждой конкретной организации в соответствии с ее индивидуальными условиями хозяйствования и характером использования основных средств, а не для всей страны, как амортизационные группы НК РФ;
• для каждой амортизационной группы в бухгалтерском учете должен быть установлен вполне определенный срок полезного использования, а не диапазон сроков, как это предусмотрено для амортизационных групп НК РФ;
• амортизационные группы (их состав и сроки использования) в бухгалтерском учете должны быть мобильными, т. е. пересматриваться как минимум на ежегодной основе, а не быть статичными, как амортизационные группы НК РФ.
В российском учете проблема адекватного определения амортизируемых единиц усложняется использованием понятия «инвентарный объект». В разделе «Первичная оценка» уже приводилось довольно подробное определение инвентарного объекта, данное в п. 6 ПБУ 6/01. Основой этого определения является конструктивная обособленность и функциональная самостоятельность. Эти признаки не имеют ничего общего с изложенными ранее принципами определения амортизируемой единицы. Если начисление амортизации будет базироваться на определенном таким образом инвентарном объекте без всяких оговорок, то текущая оценка основных средств окажется неадекватной для целей бухгалтерской отчетности.
Именно поэтому определение инвентарного объекта в ПБУ 6/01 не ограничивается только конструктивной обособленностью и функциональной самостоятельностью, а содержит специальную оговорку. В соответствии с абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Таким образом, если части объекта имеют разные сроки полезного использования, то, даже если они не выполняют самостоятельных функций и конструктивно не обособляются, они должны, тем не менее, учитываться как отдельные
инвентарные объекты. Норма императивная и сформулирована не как возможность, а как обязанность организации. При этом формулировка «учитывается как самостоятельный инвентарный объект» позволяет организации самой наиболее удобным образом формализовать это требование на практике. Можно полностью организовать учет таких частей как отдельных инвентарных объектов с присвоением отдельных инвентарных номеров и оформлением отдельных инвентарных карточек учета объектов основных средств (унифицированная форма № ОС-6). Но можно и не присваивать отдельных номеров и учет частей вести в одной инвентарной карточке, обособив только расчет и начисление амортизации. Это все равно будет подходить под понятие «учитывается как».
Таким образом, российский стандарт по бухгалтерскому учету основных средств, не отвергая понятия «инвентарный объект», тем не менее дает необходимую нормативную основу для адекватного выбора амортизируемых единиц основных средств в бухгалтерском учете. Однако, к сожалению, на практике такой нормативной основы оказывается недостаточно. Абзац 2 п. 6 ПБУ 6/01 применяется российскими организациями крайне редко. Зачастую бухгалтеры его просто не читают, ограничиваясь определением инвентарного объекта из абз. 1. Это не удивительно, учитывая глубоко проникшие традиции имущественного подхода в российском бухгалтерском учете. Абзац 1 не просто отлично согласуется с имущественным подходом, он является его воплощением.
Вот конструктивно обособленный предмет, выполняющий самостоятельные функции, на нем краской нанесен инвентарный номер, под него заведена инвентарная карточка учета, по нему известна стоимость приобретения. Разве можно для начисления амортизации выбирать какую-то иную единицу, когда есть такая прекрасная имущественно идентифицированная данность?! Сложно поспорить с такой аргументацией и вместо этого предлагать бухгалтеру начислять амортизацию по некой аморфной совокупности затрат, которую и потрогать-то трудно, и назвать по имени сложно, и номера не присвоишь, а для определения стоимости придется распределять общую стоимость приобретения на какой-то пропорциональной основе!
Тем не менее, если стремиться к тому, чтобы бухгалтерская отчетность действительно демонстрировала реальную картину бизнеса, придется в
этом вопросе отходить от привычных шаблонов. Учитывая направленность российских стандартов на МСФО, норма о необходимости раздельной амортизации для компонентов с разичающимися сроками использования из ПБУ 6/01 никуда не уйдет, возможно, только будет уточняться.
Таким образом, если российская организация приобретает (или создает собственными силами) основное средство, конструктивными элементами которого являются составные части, имеющие различающиеся сроки полезного использования, то в целях бухгалтерского учета и финансовой отчетности такие части выделяются в качестве самостоятельных объектов основных средств.
Разумеется, подход к решению данного вопроса должен быть разумным. Известны случаи, когда российские организации во исполнение указанной нормы ПБУ 6/01 проводили процедуру разукрупнения основных средств, в ходе которой обособлялись тысячи инвентарных объектов вплоть до дверных ручек у объектов недвижимости или стеклоочистителей у транспортных средств. Авторы не берутся в данном случае комментировать возможные цели организации вывести таким образом из-под налогообложения налогом на имущество, по возможности, большее число объектов. При определении амортизируемых единиц организации следует принимать во внимание существенность стоимости выделяемой части, а также требование рациональности ведения бухгалтерского учета. Также следует принимать во внимание существенность разницы в сроках полезного использования. Организация должна применять единые критерии выделения объектов, в том числе критерии существенности, в отношении основных средств, входящих в однородную группу.
Если первоначальная стоимость каждой выделяемой части не может быть определена непосредственно из параметров сделки, то она определяется как доля общей первоначальной стоимости комплексного объекта по методу, определяемому учетной политикой организации.
(Продолжение следует)
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 16 «Основные средства» (URL: http://ec. europa. eu/interml_ market/accounting/docs/consolidated/ias16_en. pdf).
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91.
