CC BY
83
проблемы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе Экономики
на основе мсфо
А. Ф. ДЯТЛОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Российский государственный аграрный заочный университет E-mail: angelina09_63@mail. ru
Статья посвящена проблемам, связанным с трансформацией российского бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО. Автором рассмотрены элементы российской и международной бухгалтерских резервных систем, определены необходимость, возможность и пути применения отдельных элементов МСФО к российской практике учета и составления отчетности аграрного сектора экономики.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, оценка активов, биологические активы, трансформация отчетности, биотрансформация, справедливая стоимость, активный рынок, резервы, резервная система, уставные резервы, резервы обеспечения активов и обязательств, резервы по рискам и затратам.
На современном этапе развития экономики России основным направлением повышения качества, надежности и полезности учетно-информационного обеспечения является использование в российской практике бухгалтерского учета основных принципов международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые получили широкое применение во многих странах мира в качестве национальных стандартов учета и отчетности или их основы.
Гармонизация и стандартизация национальных систем бухгалтерского учета в последние десятилетия стали доминирующими направлениями развития методологии учета и методик формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности во многих странах мира. Активная работа в России в
этой области была начата в 1994 г. разработкой и введением в действие положений по бухгалтерскому учету (стандартов), исходя из норм МСФО.
Необходимость использования МСФО обусловлена несколькими причинами:
- во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО — это важное условие приобщения к международным рынкам капитала;
- во-вторых, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается как один из важнейших элементов корпоративного управления;
- в-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для совершенствования национальных систем учета и отчетности.
При переходе на МСФО с наибольшими трудностями столкнулись сельскохозяйственные организации. Они связаны с особенностями сельскохозяйственного производства, которые определяются, с одной стороны, действием естественных факторов, с другой стороны, действием социальных факторов. На бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях оказывают влияние следующие особенности:
- основным средством производства является земля;
- в качестве специфических средств производства выступают животные и растения;
- пространственная рассредоточенность;
- несовпадение производственного цикла с календарным годом;
- получение готовой продукции определяется сроками созревания растений и выращивания животных;
- значительная часть сельскохозяйственной продукции используется на внутрихозяйственное потребление;
- сезонность сельскохозяйственного производства.
Трудности перехода сельскохозяйственных организаций на международные стандарты объясняются тремя проблемами.
1. Оценка активов и обязательств. Приступая к анализу данной проблемы, необходимо отметить следующее:
- Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрен лишь один вид оценки материальных ценностей — по фактической стоимости производства и/или приобретения;
- оценку активов и обязательств МСФО предусматривают в основном по справедливой стоимости (рыночной стоимости за вычетом расчетных расходов по продаже).
По вопросам исчисления справедливой стоимости активов и обязательств в научном и профессиональном сообществе имеются различные точки зрения. Сначала превалировало мнение, что активы и обязательства в учете и отчетности должны отражаться по первоначальной (исторической) стоимости. Затем начало складываться мнение о целесообразности оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, что и закреплено в МСФО.
В отечественной практике учета справедливая стоимость активов и обязательств, как правило, практически не исчисляется и не отражается в бухгалтерском учете и отчетности, даже если в отдельных случаях она и рассчитывается. В отдельных организациях существует практика производить на конец года оценку переходящих остатков материально-производственных запасов (МПЗ) и отражать их в бухгалтерском балансе по рыночной (справедливой) стоимости. С этой целью предписывается на конец года производить сравнение их фактической себестоимости с текущей рыночной (справедливой) стоимостью. И, если фактическая стоимость отдельных видов МПЗ окажется значительно выше их справедливой стоимости, то на сумму разницы создается финансовый резерв под снижение стоимости МПЗ (Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей»). Однако это не меняет учет-
ной стоимости МПЗ, которые на следующий год списываются по направлениям использования в оценке по фактической стоимости и, по существу, потенциальный убыток текущего года переносят на следующий год, а созданный финансовый резерв в начале следующего года зачисляется в доходы (Д-т сч. 14 К-т сч. 91).
Однако, по мнению автора, в целях обеспечения идентичности стоимости МПЗ в учете и отчете целесообразнее сумму превышения фактической себестоимости над справедливой стоимостью списывать на убытки текущего года (Д-т сч. 91 К-т сч. 10, 11, 41, 43). Если окажется, что фактическая стоимость выше справедливой, то разницу между ними, по мнению автора, целесообразно относить на расходы будущих периодов (Д-т сч. 97 К-т сч. 10, 11, 41, 43).
В следующем отчетном периоде по мере отпуска этих запасов в производство, на продажу и нужды управления соответствующую сумму расходов будущих периодов следует списывать на расходы текущего периода (Д-т сч. 91 К-т сч. 97). В этом случае отпадает необходимость создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Однако в противоположном случае, если фактическая себестоимость запасов окажется ниже справедливой стоимости, указанная разница, по сути, является отложенным доходом, который должен списываться на доходы будущих периодов (Д-т сч. 10, 11, 41, 43 К-т сч. 98). В следующем отчетном периоде по мере использования запасов суммы отложенных доходов следует списывать в доходы текущего периода (Д-т сч. 98 К-т сч. 91). При составлении отчетного бухгалтерского баланса запасы будут отражаться и в дальнейшем использоваться в оценке по справедливой стоимости.
При незначительных суммах отложенных расходов и доходов правомерным будет полностью списывать их в один прием в следующем году.
В то же время на первом этапе освоения оценки активов и обязательств по справедливой стоимости при необходимости ее можно определять расчетным путем с отражением суммы в пояснительной записке к годовому отчету (без отражения на балансовых счетах), используя для анализа финансового состояния организации.
Наличие сведений в бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости активов и обязательств, а также чистых активов позволит
определять реальное финансовое состояние организации.
2. Учет биологических активов. В 2000 г. Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был принят МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и рекомендован к применению с отчетности за 2003 г. Это первый отраслевой стандарт, принятый КМСФО. Внедрение данного стандарта в учетную практику сельскохозяйственных организаций России вызывает необходимость соответствующего изменения сложившейся национальной нормативной базы по бухгалтерскому учету и отчетности, налогообложению, статистике и экономике.
Новациями данного стандарта являются следующие его основные положения: введение специальной группы активов — «биологические»; оценка полученных биологических активов по справедливой стоимости; биотрансформация активов и др.
Справедливаястоимость биологических активов — это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительножела-
Классификация биологических активов
ющими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами [2], классификация которых приведена на рисунке.
Для целей бухгалтерского учета в МБС (IAS) 41 используются новые понятия для российской теории и практики бухгалтерского учета, которые приведены в табл. 1. Из таблицы видно, что многие понятия, приведенные в МБС (IAS) 41 и применяемые в российской практике, классифицируются примерно одинаково. В то же время между практикой учета в сельском хозяйстве России и МБС (IAS) 41 принципиальными являются различия в принципах оценки активов и раскрытия информации по сельскохозяйственной деятельности, основным из которых является оценка сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, определить которую в современных условиях весьма проблематично, так какпрактически не сформирован активный рынок сельскохозяйственной продукции.
Кром е того, не менее сложной проблемой является исчисление согласно МСФО амортизации зрелых биологических активов, учитываемых поф актической себестоимости (взрослый продукта вный скот, многолетние насаждения, достигшие эксплуатационного возраста и др.). Амортизация биологических активов — это разница между себестоимостью биологического актива и его ожидаемой ликвидационной стоимостью. При этом, если ликвидационная стоимость указанных активов превышает балансовую стоимость, то амортизация по ним не начисляется.
Возможны различные способы начисления амортизации биологических активов: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования. Однако, по мнению автора, более практичным для использования является линейный метод, базирующийся на основе срока полезного использования. Следует отметить, что по способам начисления амортизации методами уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного
Таблица 1
Понятия, используемые в МСФО и российской практике
Понятие МБС (IAS) 41 Российская практика
Активный рынок Активный рынок сформирован: однородность товаров, покупатели и продавцы известны, информация о ценах доступна Активный рынок не сформирован
Биологические активы Сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики, звери и т. д.), рыба в промышленном рыбоводстве и живые объекты аквакультуры, сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры), многолетние насаждения, деревья в лесоводстве Сельскохозяйственные растения, животные, многолетние насаждения (внеоборотные и оборотные активы)
Биотрансформация Процессы роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства Производство (выращивание сельскохозяйственных культур, содержание животных)
Балансовая стоимость Сумма, по которой актив признается в балансе Первоначальная стоимость
Сельскохозяйственная деятельность Управление биотрансформацией биологических активов в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производство дополнительных активов Производство продукции сельского хозяйства
Сельскохозяйственная продукция Продукция, собранная с биологических активов Готовая продукция, семена, корма, прирост животных
Сбор сельскохозяйственной продукции Отделение продукции от биологических активов Выход продукции
Справедливая стоимость Сумма, на которую актив может быть обменен или исполнено обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершит такую сделку, независимыми сторонами В российской практике отсутствует
Амортизация биологических активов Исчисляется по взрослым продуктивным животным, учитываемым по себестоимости Не исчисляется, кроме рабочего скота
использования по биологическим активам в настоящее время в России отсутствуют научно обоснованные методики расчета амортизации, а также не определено назначение и порядок использования сумм амортизации этих активов. Амортизация по биологическим активам должна служить источником инвестиций на приобретение и собственное выращивание взрослых продуктивных животных.
Исходя из российской практики, биологические активы состоят из внеоборотных (взрослые продуктивные животные — коровы, свиньи и др., взрослый рабочий скот — лошади, волы и др.) и оборотных (молодняк продуктивных животных, растения и др.) средств. Соответственно первые из них отражаются в разд. 1 бухгалтерского баланса (внеоборотные активы), вторые — в разд. 2 (оборотные активы). Такая группировка биологических активов не соответствует положениям МБС (IAS) 41, согласно которому биологические активы составляют единую учетную группу.
Для решения этой проблемы предлагаем следующее:
- учет всех видов биологических активов сосредоточить на синтетическом сч. 06 «Биологические активы» с отражением отдельных их видов на соответствующих субсчетах этого счета (долгосрочные биологические активы, краткосрочные биологические активы);
- вывести из группы основных средств взрослый продуктивный и рабочий скот, так как в МБС (IAS) 41 биологические активы предложено отражать в учете и отчетности в обособленной группе активов, а также включить в состав биологических активов животных на выращивании и откорме, учитываемых на сч. 11;
- приобретаемых со стороны взрослых продуктивных животных и животных собственного выращивания зачислять в состав биологических активов по справедливой стоимости на сч. 06 «Биологические активы» без транзитного отражения на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». В связи с объединением на сч. 06 внеоборотных и
оборотных биологических активов целесообразно внести изменения в структуру актива бухгалтерского баланса. При этом разд. 1 баланса именовать «Нефинансовые активы» (основные средства, нематериальные активы, биологические активы, амортизация, материальные запасы, вложения во внефинансовые активы). Раздел 2 баланса именовать «Финансовые активы» с включением в него финансовых вложений, дебиторской задолженности, денежных средств и др.;
- в пояснениях к бухгалтерскому балансу целесообразно раскрыть информацию о биологических активах по следующим их видам: взрослый рабочий скот, взрослый продуктивный скот, молодняк рабочего скота в процессе биотрансформации, молодняк продуктивного скота в процессе биотрансформации, растения в процессе биотрансформации, а также их движение и оценка по справедливой стоимости.
Процесс биотрансформации в бухгалтерском учете предлагаем отражать следующим образом. Как и сейчас, биотрансформация (процесс естественного роста, дегенерации, производства и воспроизводства) должна отражаться на сч. 20 «Основное производство» (на субсчетах: 1 — «Биотрансформация в растениеводстве», 2 — «Биотрансформация в животноводстве»). При этом затраты, связанные с биотрансформацией, следует отражать на дебете этого счета, а полученную продукцию — на кредите в оценке по справедливой стоимости (Д-т сч. 10, 43 К-т сч. 20). Возникающие при этом положительные или отрицательные разницы между справедливой стоимостью и фактическими затратами в момент получения продукции следует списывать на финансовые результаты года, в котором получены биологические активы (сч. 90 «Продажи»). Таким образом, реализуется соблюдение принципа (допущения) временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Продукция, используемая на внутрихозяйственные цели (семена, корма), оцененная по справедливой стоимости, в данном случае будет отражать реальный финансовый результат отраслей растениеводства и животноводства за каждый отчетный год.
Возможен и другой вариант: полученная разница при оценке биологических активов, переходящих на следующий год (семена, корма, товарная продукция, прирост животных и др.), может быть учтена как доходы (убытки) будущих
периодов (на сч. 98 «Доходы будущих периодов»). Затем после продажи (использования) готовой сельскохозяйственной продукции и животных учтенные доходы (убытки) списывать на финансовые результаты (сч. 99 «Прибыли и убытки»).
Соответствующие коррективы необходимо внести в форму 2 и в другие формы финансовой отчетности аграрных формирований.
Составление бухгалтерской отчетности, соответствующей требованиям МСФО, возможно одним из нескольких способов:
- ведением параллельного учета по российским и международным стандартам;
- путем ведения учета только в соответствии с МСФО;
- путем трансформации бухгалтерской финансовой отчетности;
- расчетным путем на основании российской бухгалтерской отчетности.
Способ составления отчетности по МСФО должен определяться организациями самостоятельно, исходя из потребностей, возможностей и целесообразности для каждой отдельной организации.
Составление отчетности по МСФО путем трансформации — это менее трудоемкий, менее затратный и более понятный способ перехода составления отчетности на принципах МСФО. Процедура трансформации может состоять из следующих этапов:
- определение цели, способа, сроков и стоимости работ, формирование учетной политики в соответствии с принципами МСФО;
- сбор информации и построение трансформационных таблиц;
- формирование финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В настоящее время незначительное количество российских организаций использует в учете и отчетности принципы МСФО, оценку активов и обязательств по справедливой стоимости, трансформацию бухгалтерской отчетности. Однако в дальнейшем в рамках гармонизации российского бухгалтерского учета с МСФО организации, в том числе и сельскохозяйственные, несомненно, будут применять в учете и отчетности международные правила. Это будет происходить одновременно с созданием соответствующих экономических условий деятельности организаций, совершенствованием управления
экономикой. Необходимо совершенствование законодательно-нормативной базы применения МСФО, разработка соответствующих методик и алгоритмов расчета справедливой стоимости активов. Следовательно, в настоящее время говорить о применении справедливой стоимости в учете всех сельскохозяйственных товаропроизводителей преждевременно в связи с отсутствием в этом практической необходимости. В то же время научные и методологические разработки крайне необходимы.
3. Резервная бухгалтерская система — это комплекс защитных финансовых рычагов, обеспечивающих сохранение капитала организаций в условиях рынка и неопределенность. Современная бухгалтерская резервная система формировалась в течение длительного исторического развития в соответствии с социально-экономическим развитием общества на соответствующих этапах (табл. 2) [1].
При этом на этапе I в условиях отсутствия законодательства резервы создавались торговыми фирмами путем накапливания части прибыли для покрытия налоговых платежей и предотвращения возможного банкротства. На этом этапе формировались следующие резервы:
- резервы для компенсации возможных потерь из-за несостоятельности должников;
- резервы для покрытия непредвиденных убытков;
- резервы на обеспечение фискальных платежей (налогов, пошлин);
- резервы на цели возмещения возможных рисков и потерь от сокрытия доходов.
Этап II становления резервной системы связан с появлением акционерных обществ, деятельность которых регулировалась законода-
тельством, регламентирующим создание и размеры основного капитала, резервного капитала и оценочных резервов. На этом этапе наблюдается формирование уставных и оценочных резервов, амортизации, скрытых резервов.
Характерной особенностью этапа III формирования резервной системы является то, что резервы создаются в соответствии с национальным законодательством каждой страны. Резервная система на этом этапе представляет уставные резервы, резервы по обеспечению активов, резервы по рискам и затратам, резервы бухгалтерского назначения.
Резервирование предполагает корректировку оценки хозяйственных средств, показанных в балансе, в случае их обесценения. Создание резервной системы предназначается для обеспечения сохранения капитала и устойчивости развития, развития производства и социальной инфраструктуры, сохранения финансовой устойчивости, предотвращения потерь и убытков, решения учетных задач.
В настоящее время создание резервной системы регулируется национальным законодательством с учетом положений МСФО (IFRS) 36 «Обесценение активов» и других стандартов по видам активов.
В соответствии с МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» резервная система создается во избежание завышения балансовой стоимости своих активов над суммой, возмещаемой от их использования или продажи. Оценку возмещаемой суммы актива предусмотрено производить в случае, если на отчетную дату появляется признак обесценения данного актива, принимая при этом во внимание внешние (спад рыночной стоимости актива и другие факторы, негативно влияющие на
Таблица 2
Этапы развития балансовой резервной системы
Этапы Характеристика
I этап (14—18вв.) Возникновение резервов, их экономическое осмысление и практическое использование в учете и отчетности: резервы для компенсации возможных потерь из-за несостоятельности должников, резервы для покрытия непредвиденных убытков, резервы на обеспечение фискальных платежей (налогов, пошлин), резервы на цели возмещения возможных рисков и потерь от сокрытия доходов
II этап (19 в. и первая половина 20в.) Формирование системы резервов предприятия: уставные резервы, оценочные резервы, амортизация, скрытые резервы
III этап (со второй половины 20 в.) Формирование социально-экономического характера резервной системы: уставные резервы, резервы по обеспечению активов, резервы по рискам и затратам, резервы бухгалтерского назначения
компанию) и внутренние признаки (моральное старение актива, снижение ожидаемых результатов от его использования).
Возмещаемая сумма актива определяется по наибольшему значению из чистой продажной цены актива и стоимости от его использования. Эта сумма должна оцениваться для каждого отдельного актива. Убыток от обесценения актива определяется в случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Убыток от обесценения, признанный в предыдущие годы, предписывается уменьшать в том случае, если с момента признания последнего убытка от обесценения произошли изменения в оценках возмещаемой суммы. Сумма убытка снимается только до такого уровня, который не приводит к превышению балансовой стоимости актива над его балансовой стоимостью, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения. Уменьшение убытка от обесценения должно признаваться в качестве дохода по активам, учтенным по себестоимости, и рассматриваться как увеличение от переоценки по активам, учтенным по переоцененной стоимости. В отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода для активов, учтенных по себестоимости, и в качестве уменьшения от переоценки для активов, учтенных по переоцененной стоимости в соответствии с МБС (IAS) 16 «Основные средства» (убыток от обесценения указывается в форме 2).
В России в настоящее время законодательством и учредительными документами организации регулируется создание в основном только резервного фонда. Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменении оценочных значений определены Минфином России в ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений». В соответствии с данным ПБУ оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости МПЗ, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. При этом изменение способа оценки
активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации перспективно [5].
Из изложенного видно, что в России в той или иной степени регламентировано создание ограниченного числа оценочных резервов, которые в совокупности не обеспечивают устойчивости деятельности и сохранения капитала коммерческих организаций. В то время как в международной практике бухгалтерскую резервную систему составляют более 15 видов резервов, обеспечивающих отражение в балансе реального финансового состояния организации, в связи с этим возникает необходимость значительного расширения состава уставных резервов, резервов по обесценению активов, резервов по рискам и затратам и резервов бухгалтерского оформления.
Действующая резервная система, ее инструменты в российской практике используются лишь в незначительной степени. Так, в финансовом бухгалтерском учете используется лишь незначительное число уставных резервов по обеспечению активов, в управленческом бухгалтерском учете — оценочные резервы учетного характера. В общую систему входят и обеспечение обязательств, и обеспечение платежей полученных и выданных, учитываемых на забалансовых счетах.
Одной из центральных задач адаптации бухгалтерского финансового учета в сельском хозяйстве к условиям рыночной экономики является освоение международной практики создания системы оценочных резервов, которые способствуют существенному повышению достоверности и качества финансовой отчетности, а значит, и повышению финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов.
Кроме нормативно установленных резервов, предлагается формировать в сельском хозяйстве следующие резервы:
- под снижение стоимости животных на выращивании и откорме под влиянием рыночной конъюнктуры (равно как и иных производственных запасов, а также по причине уменьшения их массы;
- под снижение стоимости взрослых продуктивных животных;
- под снижение стоимости незавершенного производства (из-за гибели озимых культур, многолетних трав и т. п.) и готовой сельскохозяйственной продукции по причине потери ее качества;
- под снижение плодородия почв и на оплату земельных ресурсов;
- резервы переоценки основных средств;
- резервы переоценки материально-производственных запасов, под снижение стоимости готовой продукции, товаров;
- на покрытие инфляции; на покрытие недостач и потерь от порчи сельскохозяйственной продукции, на покрытие естественной убыли; резервы под обеспечение пассивов и др.
Для решения перечисленных и других проблем развития учета необходимы на основе МСФО дальнейшие теоретические исследования и методологические разработки в совокупности по управлению, экономике, финансам, налогообложению и статистике.
В этом направлении автор и рассматривает свою научно-исследовательскую работу.
Список литературы
1. Бетге Йорг. Балансоведение / Пер. с нем. Под ред. Новодворского В. Д. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.
2. Бреславцева Н. А., Ткач В. И., Кузьменко В. А. Балансоведение: учебное пособие. М.: Издательство ПРИОР, 2007. 376 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности: Издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009, 1 051 с.
4. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.:ИНФРА-М, 2007. 512 с.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
6. Степаненко Е. И. Методика учета активов сельскохозяйственных предприятий по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2008. № 5(10).
7. Хоружий Л. И. О концептуальных подходах к применению справедливой стоимости в бухгалтерском учете АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 7.
