CC BY
34
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
практическое применение требований мсфо в российских условиях: учет основных средств*
И Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, начальник отдела методологии, бухгалтерского учета и отчетности E-mail: p0633_si@minfin. ru Министерство финансов Российской Федерации О. А. СУХАРЕВА, управляющий партнер Бухгалтерский методологический центр, г. Москва E-mail: info@bmcenter. ru
Статья подробно анализирует требования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к учету основных средств в контексте их применения российскими организациями. Последовательно рассматриваются системы регулирующих документов, вопросы классификации, признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации, списания основных средств и раскрытия информации в финансовой отчетности. Каждое требование МСФО сравнивается с российской практикой ведения бухгалтерского учета и требованиями нормативных актов. Оцениваются возможности и выявляются препятствия для приведения российской учетной политики в соответствие с МСФО. Особое внимание уделяется спорным неоднозначным вопросам, которые являются источником проблем в российской бухгалтерской практике.
Ключевые слова: основные средства, финансовая отчетность, актив, признание, амортизация, оценка, учетная политика, требования.
* Продолжение. Начало см. в журналах «Международный бухгалтерский учет» № 5 (125), 6 (126), 8 (128), 9 (129), 12 (132) 2009.
5. текущая оценка
5.1. Правила текущей оценки
Понятие «текущая оценка актива» в бухгалтерском учете можно считать тождественным понятию «вторичная оценка». По текущей (вторичной) оценке актив представляется в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) по состоянию на отчетную дату. Текущая (вторичная) оценка актива может отличаться от его первичной оценки, присвоенной активу в момент его признания, но может и совпадать с нею. В случае несовпадения разница между оценкой актива на отчетную дату и предыдущей его оценкой в зависимости от характера изменения признается в прибыли или убытке либо в прочем совокупном доходе организации за отчетный период.
Не следует путать текущую (вторичную) оценку основных средств с изменением «стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету.. в результате достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации», о котором говорится в пп. 14 и 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В предыдущей главе отмечалось, что в этих случаях происходит не изменение ранее признанной стоимости, а признание новой стоимости. В российском бухгалтерском учете происходит путаница двух разных по характеру бухгалтерских процедур: изменения оценки актива и признания актива. Причиной путаницы является применяемый в России «инвентарный» имущественный подход к учету основных средств. В результате проведенной модернизации или иных подобных мероприятий количество инвентарных объектов имущества не меняется. Поэтому с имущественной точки зрения бухгалтерские записи, отражающие результаты модернизации, действительно выглядят как изменение стоимости объекта. Но на самом деле в бухгалтерском учете отражается не изменение стоимости ранее признанного актива, а признание нового актива в размере фактически понесенных организацией затрат. Признание нового актива можно «увидеть» только, если абстрагироваться от инвентарных объектов и рассматривать основные средства с финансовой точки зрения в виде классов активов, приносящих экономические выгоды организации.
Действительное изменение стоимости актива происходит тогда, когда актив переоценивается, не меняясь при этом физически. В МБС (IAS) 16 «Основные средства» используется понятие «Carrying amount», которое на русский язык переводится чаще всего как «балансовая стоимость», хотя перевод данного термина как «текущая оценка» тоже уместен. Данное понятие определяется в § 6 МБС (IAS) 16 как «сумма, по которой актив признается в балансе после вычета любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения» 1.
Современная редакция МБС (IAS) 16 предлагает организациям на выбор два варианта текущей оценки основных средств. Согласно § 29 МБС (IAS) 16 «организация должна выбрать модель себестоимости по § 30 либо модель переоценки по § 31 в качестве своей учетной политики
1 Оригинальный текст: «Carrying amount is the amount at which an asset is recognised after deducting any accumulated depreciation and accumulated impairment losses».
и применять эту политику в отношении цельного класса основных средств »2.
Учет с использованием модели себестоимости согласно § 30 МБС (IAS) 16 означает, что «после первоначального признания активом основное средство учитывается по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения» 3.
Учет с использованием модели переоценки согласно § 31 МБС (IAS) 16 означает, что «после первоначального признания активом основное средство, справедливая стоимость которого поддается надежной оценке, учитывается по переоцененной величине, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться с достаточной регулярностью так, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от стоимости, определенной на основе справедливой стоимости на отчетную дату» 4.
Модели текущей оценки основных средств представляют собой редкий случай в МСФО, когда два альтернативных друг другу варианта учета являются равнозначными: в МСФО нигде не указывается на приоритет той или другой модели. Единственный аспект, по которому организация ограничена в свободе выбора модели, является возможность надежной оценки справедливой стоимости. Модель переоценки применяется только при наличии такой возможности для данного класса основных средств, в то время как модель себестоимости может применяться для любых признанных основных средств.
В российских стандартах по бухгалтерскому учету правила текущей оценки основных средств
2 Оригинальный текст: «An entity shall choose either the cost model in paragraph 30 or the revaluation model in paragraph 31 as its accounting policy and shall apply that policy to an entire class of property, plant and equipment».
3 Оригинальный текст: «After recognition as an asset, an item of property, plant and equipment shall be carried at its cost less any accumulated depreciation and any accumulated impairment losses».
4 Оригинальный текст: «After recognition as an asset, an item of property, plant and equipment whose fair value can be measured reliably shall be carried at a revalued amount, being its fair value at the date of the revaluation less any subsequent accumulated depreciation and subsequent accumulated impairment losses. Revaluations shall be made with sufficient regularity to ensure that the carrying amount does not differ materially from that which would be determined using fair value at the balance sheet date».
отсутствуют. В ПБУ 6/01 нет даже соответствующего раздела. Есть лишь отдельные нормы по изменению «первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету», представляющие собой исключения из общего запрета на изменение первоначальной стоимости, установленного п. 14 ПБУ 6/01. Раздел с заголовком «Последующая оценка основных средств» есть только в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Однако по содержанию нормы этого раздела (пп. 41—48) опять же касаются только первоначальной стоимости, повторяя то, что изложено в ПБУ 6/01: установлен запрет на изменение первоначальной стоимости за исключением оговоренных случаев, и указаны эти случаи. Ни в том, ни в другом документе не указана оценка, по которой основные средства должны представляться в бухгалтерском балансе на отчетную дату.
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 «стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации». Понятие «погашение» никак не расшифровано. Буквальное применение этой нормы должно было бы приводить к прямому уменьшению первоначальной стоимости основных средств на суммы начисленной амортизации. Вывод о том, что амортизация является корректирующей величиной, которая не уменьшает первоначальную стоимость основных средств, а вычитается из нее только для представления данных активов в бухгалтерском балансе, из нормативных актов по бухгалтерскому учету напрямую не следует.
Такой вывод можно сделать лишь косвенно из п. 25 ПБУ 6/01, в соответствии с которым «суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете». Для раздельного учета первоначальной стоимости основных средств и начисленной по ним амортизации в Плане счетов бухгалтерского учета организаций5 предусмотрено два отдельных синтетических счета 01 и 02. Тем не менее, определение балансовой стоимости основных средств в виде разницы между суммами, учтенными на этих
5 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом
Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изм. от 07.05.2003
№ 38н, от 18.09.2006 № 115н).
двух счетах, нигде нормативно не установлено, хотя и реализуется успешно на практике. Только из бухгалтерской традиции и бухгалтерской теории можно сделать вывод о том, что амортизация является «регулирующей величиной», в связи с чем для целей балансовой оценки основных средств применим п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н. Согласно этому пункту «бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».
В данном случае российская практика бухгалтерского учета адекватно нивелирует недостаток ПБУ, заключающийся в отсутствии правил текущей оценки основных средств. По сути дела в российском бухгалтерском учете применяются две модели текущей оценки, подобные тем, что предусмотрены МСФО. В общем случае основные средства оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации, что в целом соответствует модели себестоимости по МСФО. Возможность переоценки первоначальной стоимости, предусмотренная п. 14 ПБУ 6/01, вместе с переоценкой накопленной амортизации в целом соответствует модели переоценки по МСФО.
5.2. Терминология текущей оценки
Правила текущей оценки основных средств по МСФО базируются на использовании целого набора специальных терминов. Почти все понятия, включенные в специальный раздел «Определения» (§ 6) МБС (IAS) 16, представляют собой параметры текущей оценки основных средств. Определения строятся по принципу «матрешки», т. е. определение одного термина содержит в себе другой термин, в определении которого в свою очередь используется третий термин, и т. д.
В контексте текущей оценки основных средств следует вернуться к определению термина «cost» и еще раз обратить внимание, что понятие «себестоимость» охватывает не только собственно себестоимость, т. е. сумму прошлых фактических затрат на получение актива. Оно включает также суррогаты (заменители) себестоимости — иные первичные оценки, присваиваемые активу в момент его
признания в специфических случаях, таких как получение в обмен на долевые инструменты или получение при объединении бизнесов.
По модели переоценки переоцененная стоимость основного средства должна равняться его справедливой стоимости на дату переоценки. Справедливая стоимость определяется в МБС (IAS) 16 так же, как во всех других МСФО: «сумма, на которую можно обменять актив в сделке между хорошо осведомленными, свободными в волеизъявлении и независимыми сторонами» 6.
Для текущей оценки основного средства из его первичной или переоцененной себестоимости вычитаются накопленная амортизация и накопленный убыток от обесценения.
Амортизация и смежные понятия определяются в § 6 МБС (IAS) 16 следующим образом7:
• Амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива в течение срока его полезного использования.
• Амортизируемая стоимость — это себестоимость актива или другая величина, заменяющая его себестоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости.
• Ликвидационная стоимость актива — это предполагаемая сумма, которую организация получила бы в настоящий момент от выбытия актива за вычетом ожидаемых затрат на выбытие, если бы актив уже оказался в том состоянии и в тех условиях, в которых он предположительно будет находиться в конце срока его полезного использования.
• Срок полезного использования — это
a) период времени, в течение которого актив предположительно будет пригоден для использования организацией; или
6 Оригинальный текст: «Fair value is the amount for which an asset could be exchanged between knowledgeable, willing parties in an arm's length transaction».
7 Оригинальный текст:
Depreciation is the systematic allocation of the depreciable amount of an asset over its useful life.
Depreciable amount is the cost of an asset, or other amount substituted for cost, less its residual value.
The residual value of an asset is the estimated amount that an entity would currently obtain from disposal of the asset, after deducting the estimated costs of disposal, if the asset were already of the age and in the condition expected at the end of its useful life.
Useful life is:
(a) the period over which an asset is expected to be available for use by an entity; or
(b) the number of production or similar units expected to be obtained from the asset by an entity.
b) объем продукции или похожий показатель, который предположительно будет получен организацией от использования актива.
Убыток от обесценения и смежные понятия определяются в § 6 МБС (IAS) 16 следующим образом8:
• Убыток от обесценения — это величина, на которую текущая балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.
• Возмещаемая величина — это большая из справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу и ценности его использования. Определения терминов «справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу» и «ценность использования» в МБС (IAS) 16 отсутствуют. Они содержатся в § 6 МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» 9:
• Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — сумма, которая может быть получена от продажи актива или генерирующей единицы в сделке между хорошо осведомленными, свободными в волеизъявлении и независимыми сторонами, за вычетом затрат на выбытие.
• Затраты на выбытие — дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением долговых затрат и расходов по налогу на прибыль.
• Ценность использования — текущая приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или от генерирующей единицы.
5.3. Амортизация и обесценение
Ключевым элементом текущей оценки основных средств, да и вообще всего бухгалтерского
8 Оригинальный текст:
An impairment loss is the amount by which the carrying amount of an asset exceeds its recoverable amount.
Recoverable amount is the higher of an asset's fair value less costs to sell and its value in use.
9 Оригинальный текст:
Fair value less costs to sell is the amount obtainable from the sale of an asset or cash-generating unit in an arm's length transaction between knowledgeable, willing parties, less the costs of disposal.
Costs of disposal are incremental costs directly attributable to the disposal of an asset or cash-generating unit, excluding finance costs and income tax expense.
Value in use is the present value of the future cash flows expected to be derived from an asset or cash-generating unit.
учета этих активов, является амортизация. В литературе можно встретить огромное количество возможных вариантов определения данного понятия.
Амортизация появилась в виде методологического механизма, с помощью которого в бухгалтерском учете затраты на получение основных средств сводятся во времени с доходом, который организация извлекает от их эксплуатации, поэтому графики амортизации всегда связывались с графиками извлечения дохода от основного средства, т. е. с эксплуатацией объекта. Современные взгляды на амортизацию постепенно смещают акценты с эксплуатации объекта на потерю им способности приносить выгоды. Между тем, основное средство может терять способность приносить выгоды как в результате эксплуатации, так и без эксплуатации.
Амортизация часто ассоциируется с понятием «износ». В российском бухгалтерском учете используется даже формулировка «начисление износа», хотя в последние годы она встречается все реже, разве что для обозначения так называемых «забалансовых операций». Объективно (независимо от бухгалтерского учета) существует два вида износа — физический и моральный. Физический износ характеризует ухудшение физических качеств объекта в результате его эксплуатации или простоя, из-за чего организация уже не способна получать от него тот доход, который могла получать от нового объекта. Моральный износ характеризует ухудшение сравнительных качеств объекта, когда появляются более дешевые и качественные заменители, повышаются требования к качеству выпускаемого продукта, дорожает текущее обслуживание и т. п., в результате чего объект для организации становится менее полезным ресурсом, чем прежде, независимо от своего физического состояния. Адекватными для бухгалтерского учета считаются такие методы амортизации, которые наилучшим образом отражают оба этих износа в совокупности.
Несмотря на то, что амортизация отражает уже свершившийся факт хозяйственной жизни — степень, на которую основное средство физически и морально износилось за истекший отчетный период, — тем не менее, она базируется на прогнозных параметрах. Необходимость прогнозов обусловлена тем, что степень «износа» определяется не столько тем, что основное
средство уже принесло для организации, сколько тем, что оно еще осталось способным принести в будущем. Иными словами, амортизация, прежде всего, показывает снижение заключенного в основном средстве ресурсного потенциала на будущее. Поэтому амортизация, как метод бухгалтерского учета, не может применяться без использования оценочных суждений. Фактически все параметры амортизации, за исключением себестоимости, представляют собой прогнозные оценочные характеристики. Поскольку значение статьи основных средств в балансах организаций велико, амортизация оказывает значительное влияние на представление финансового положения и финансовых результатов деятельности организаций в финансовой отчетности. В том числе, многое зависит от адекватности и корректности применения суждений при определении амортизационных параметров.
Многоликость понятия «амортизация» уходит корнями в теорию бухгалтерского учета и характеризует проблему, которая состоит в разведении бухгалтерских вопросов признания и оценки. В определении «текущая балансовая стоимость основных средств» очень сложно провести четкую грань между списанием (прекращением признания) 10 актива и его уценкой. И в том, и в другом случае текущая балансовая стоимость актива уменьшается. Но как характеризовать это уменьшение — как списание актива или как его уценку?
Амортизация в бухгалтерском учете исторически рассматривается в двух аспектах. Во-первых, амортизация представляет собой способ адекватного распределения затрат по созданию и приобретению средств производства во времени и отнесения их на расходы в течение срока, пока это средство приносит доходы. Во-вторых, амортизация рассматривается как резерв по уценке эксплуатируемых средств производства. Их стоимость снижается в результате эксплуатации или просто в результате течения времени. Это снижение стоимости резервируется, и в бухгалтерском балансе отражается себестоимость, скорректированная на сумму резерва.
В отличие от российского бухгалтерского учета, где в текущей оценке основных средств используется одна корректирующая величина — амортизация, МСФО предусматривают две
10 В оригинальном тексте МСФО используется термин «derecognition».
корректирующих величины — амортизацию и обесценение. Эти понятия имеют много общего, хотя отождествлять их нельзя.
Традиционно, вопросы начисления амортизации и убытков от обесценения рассматриваются как вопросы оценки, а не как вопросы прекращения признания. В частности, в МБС (IAS) 16 подразделы «Амортизация» (§ 43—62) и «Обесценение» (§ 63) включены в раздел «Оценка после признания», тогда как в разделе «Прекращение признания» (§ 67—72) рассматриваются вопросы списания стоимости актива вне контекста его амортизации. Между тем, такая структура разделов характеризует скорее прошлые имущественные традиции бухгалтерского учета, нежели современные подходы МСФО, основанные на экономическом взгляде на бизнес.
Имущественный подход, господствующий до настоящего времени в российском бухгалтерском учете, отождествляет списание актива с физическим выбытием имущества. При таком подходе амортизация рассматривается исключительно в виде оценочной категории, не имеющей отношения к признанию и списанию актива. Актив в бухгалтерском балансе остается, пока физически продолжает существовать имущество. Актив может иметь нулевую балансовую стоимость, но, тем не менее, продолжать учитываться.
С этой точки зрения амортизация представляет собой обесценение объекта. Действительно, амортизация и обесценение имеют целый ряд общих черт:
- и амортизация, и обесценение вычитаются из себестоимости актива (или ее заменителя) при определении его текущей балансовой стоимости;
- и амортизация, и обесценение отражают потерю активом способности приносить для организации экономические выгоды в будущем;
- и амортизация, и обесценение одинаково влияют на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, поэтому раскрываются в финансовой отчетности (чаще) в совокупности;
- и амортизация, и обесценение взаимно обусловливают и компенсируют друг друга, т. е. расчет одного параметра всегда влияет на расчет другого.
Теоретически все элементы обесценения можно было бы вписать в механизм амортиза-
ции. Дополнив амортизацию соответствующими дополнительными процедурами, можно было бы обойтись вообще без понятия «обесценение».
Но, несмотря на похожесть этих двух категорий, они все-таки разделяются. В МСФО амортизация и обесценение остаются двумя разными понятиями. Дело в том, что с экономической точки зрения амортизация является не столько категорией оценки актива, сколько категорией его признания. В хозяйственной деятельности организаций основные средства потребляются постепенно по мере их эксплуатации, отдавая свои полезные свойства на протяжении длительного времени.
По окончании эксплуатации объекта в обычном случае организация получает от выбытия основного средства его остаточную балансовую стоимость. Если выбытие объекта происходит в плановом режиме, то при надлежащем определении всех параметров амортизации в соответствии с МСФО балансовая стоимость основного средства должна быть равна его ликвидационной стоимости, т. е. равна чистой сумме, получаемой организацией от выбытия объекта, либо равна нулю. Таким образом, факт физического выбытия объекта основных средств приводит только к трансформации остаточной стоимости основного средства в эквивалентную сумму денежных средств или других активов, а при нулевой остаточной стоимости вообще не оказывает никакого влияния ни на финансовое положение, ни на финансовые результаты деятельности организации. Поэтому такой факт не является фактом хозяйственной жизни, актуальным для финансовой отчетности. Значит и списание актива может увязываться с физическим выбытием объекта только лишь в части остаточной стоимости, но не в отношении всей себестоимости актива.
Что же тогда представляет собой списание (прекращение признания) основного средства в бухгалтерском учете, нацеленном на формирование финансовой отчетности? Это не что иное как амортизация. Основное средство, будучи первоначально признанным, затем по мере эксплуатации постепенно систематически списывается, т. е. «прекращает признаваться». Ведь не просто так даже в российском бухгалтерском учете термины «амортизация» и «списание» зачастую применяются в виде синонимов. Но если это синонимы, то амортизация — это уже
не столько уценка актива, сколько прекращение его признания.
Здесь и кроется главное принципиальное отличие амортизации от обесценения. Обесценение в отличие от амортизации — это аспект бухгалтерской оценки актива, но не его списания. Конечно, грань между списанием и уценкой актива в данном случае очень зыбкая, и этим обусловлена тесная взаимосвязь данных двух понятий, характеризуемая перечисленными ранее общими чертами, прежде всего их взаимозаменяемостью и взаимодополняемостью. Но для решения практических задач финансовой отчетности четкую границу проводить и не обязательно, так как отчетный показатель об основных средствах представляет собой оба аспекта сразу — денежную оценку признанных активов.
Тем не менее, с методологической точки зрения амортизация и обесценение представляют собой разные аспекты бухгалтерского учета. В первом случае речь идет о признании актива, а во втором — о его оценке. Именно этим обусловлен целый ряд отличий между амортизацией и обесценением:
- амортизация рассчитывается и начисляется на прогнозируемой систематической основе, в то время как убытки от обесценения выявляются и рассчитываются при наступлении определенных событий как разовая бухгалтерская процедура;
- амортизация не подлежит восстановлению (кроме исправления ошибок), в то время как убытки от обесценения могут впоследствии восстанавливаться (реверсироваться);
- амортизация рассчитывается для класса активов одного вида со сходными эксплуатационными характеристиками, в то время как обесценение рассчитывается для совокупности
активов, генерирующих в определенной степени независимые денежные потоки;
- начисление амортизации может относиться на себестоимость другого актива, в то время как начисление убытков от обесценения всегда относится на прибыль / убыток или прочий совокупный доход.
Этими отличиями обусловлен и разный механизм регулирования бухгалтерского учета амортизации и обесценения в МСФО. Правила амортизации основных средств прописаны непосредственно в МБС (IAS) 16. Обесценению внеоборотных активов посвящен отдельный международный стандарт МБС (IAS) 36 «Обесценение активов», где наряду с обесценением основных средств рассматривается также обесценение нематериальных активов, разведочных активов.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 16 «Основные средства» (URL: http://ec. europa. eu/intemal_market/accounting/docs/ consolidated/ias16_en. pdf).
2. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 36 «Обесценение активов» (URL: http:// ec. europa. eu/internal_market/accounting/docs/ consolidated/ias36_en. pdf).
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
(Продолжение следует)
вниманию кредитных и страховых организаций !
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации — 6 000 рублей (НДС не облагается) за две журнальные страницы формата А4.
Тел./факс: (495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@fin-izdat.ru
