CC BY
78
Отчетность учреждений и организаций
МЕТОДИКА ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМАТ МСФО*
Л.В. ГУСАРОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Альметьевский филиал Института экономики, управления и права, г. Казань
Рассмотрим трансформацию финансовой отчетности некоммерческой организации, основным видом деятельности которой является оказание образовательных, научно-исследовательских, издательских и консультационных услуг. Некоммерческая организация осуществляет уставную, в том числе благотворительную и предпринимательскую, деятельность. Прибыль от предпринимательской деятельности полностью направляется на основную (непредпринимательскую) деятельность, формируя накопленный фонд некоммерческой организации. Первая отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) должна быть составлена за 2009 г., сравнительная информация — за один год. Дата перехода на МСФО, вступительного баланса — 01.01.2008. Организация образована в 1996 г. Функциональной1 валютой некоммерческой организации выступает российский рубль, валютой представле-ния2 — доллар США.
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 7 (157).
1 Функциональная валюта — это основная валюта той экономической среды, в которой осуществляет свою деятельность организация.
2 Валюта представления — это валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» трансформацию отчетности некоммерческой организации необходимо осуществлять по следующим этапам:
— формирование вступительного баланса на 01.01.2008;
— формирование сравнительной информации за 2008 г.;
— формирование отчетности за 2009 г., включая сравнительные данные за 2008 г.
Так как трансформация осуществляется по состоянию на 31.12.2008, первый и второй этапы объединены. Чтобы сформировать сумму по строке баланса «Накопленный фонд» на 01.01.2008 и отчет о прибылях и убытках за 2008 г., трансформационные записи разделяются на 01.01.2008 (дата перехода на МСФО) и за 2008 г. Следует заметить, что каждая трансформационная запись должна быть подтверждена соответствующим оправдательным документом (счет-фактура, накладная, договор, выписка из регистров бухгалтерского учета, решения руководства, экспертные заключения специалистов и т. д.).
Далее представлены агрегированные бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках некоммерческой организации, составленные по РПБУ (табл. 1—4).
Анализ финансово-хозяйственной деятельности некоммерческой организации позволяет сделать вывод о достаточно устойчивом его положении. Ведение предпринимательской деятельности позволяет финансировать уставную деятельность организации за счет собственных источников. Размер накопленного фонда некоммерческой организации, который является аналогом понятия «собственный капитал» для коммерческой организации, составляет более 16 млн руб.
Отправной точкой для учета и отчетности по международным стандартам должен стать вступительный баланс по МСФО, который составляется на дату перехода на МСФО. Во вступительном балансе по МСФО организация должна:
- признать все активы и обязательства в соответствии с МСФО;
- исключить те активы и обязательства, которые в соответствии с МСФО не могут быть признаны таковыми;
- провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с национальными стандартами в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но в соответствии с МСФО должны быть признаны в качестве иного актива или обязательства;
- произвести переоценку всех статей в соответствии с требованиями МСФО.
Для снижения затрат на формирование отчетности по международным стандартам организация может руководствоваться МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые», который предполагает ряд добровольных и обязательных исключений из ретроспективного применения отдельных стандартов при первом применении МСФО: • добровольные исключения:
- объединение бизнеса (МСФО
РЯБ) 3);
Таблица 1
Бухгалтерский баланс некоммерческой организации на 31.12.2008
Статья баланса Сумма, тыс. руб.
Внеоборотные активы
Основные средства (первоначальная стоимость) 18 596
Накопленная амортизация основных средств —
Основные средства (остаточная стоимость) 18 596
Оборотные активы 3 166
Материалы —
Расходы будущих периодов 207
Дебиторская задолженность 1 259
Денежные средства 1 700
Итого активов 21 762
Капитал и резервы
Накопленный фонд 16 021
Итого капитала и резервов 16 021
Обязательства
Обязательства (поставщики) 712
Обязательства (персонал) 448
Обязательства (бюджет) 56
Авансовые платежи 4 525
Итого обязательств 5 741
ИТОГО КАПИТАЛА, РЕЗЕРВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 21 762
Таблица 2
Расшифровка сальдо накопленного фонда на 31.12.2008
Статья Сумма, тыс. руб.
Накопленный фонд на 01.01.2008 14 715
Накопленный фонд за 2008 г 1 306
Накопленный фонд на 31.12.2008 16 021
Таблица 3
Расшифровка сальдо основных средств некоммерческой организации на 31.12.2008
Объект основных средств Сумма, тыс. руб.
Здание 16 534
Земельный участок 104
Автомобили 373
Оргтехника 1 225
Мебель 215
Квартира 145
Всего основных средств 18 596
Таблица 4
Отчет о прибылях и убытках некоммерческой организации за 2008 г., составленный по РПБУ
Статья отчета Сумма, тыс. руб.
Выручка 37 367
Себестоимость (34 200)
Валовая прибыль 3 167
Прочие доходы 908
Прочие расходы (537)
Прибыль до налогообложения 3 538
Текущий налог на прибыль (849)
Отложенное налоговое обязательство —
Чистая прибыль 2 689
- справедливая стоимость или стоимость переоценки в качестве предполагаемой (МБС (IAS) 16, 38, 40);
- вознаграждения работникам (МБС (IAS) 19);
- накопленные курсовые разницы (МБС (IAS) 21);
- комбинированные финансовые инструменты (МБС (IAS) 39);
- активы и обязательства дочерних и ассоциированных компаний, а также совместной деятельности (МБС (IAS) 27, 28, 31);
- классификация ранее признанных финансовых инструментов (МБС (IAS) 39);
- сделки с выплатами, основанными на долевых инструментах (МСФО (IFRS) 2);
- договоры страхования (МСФО (IFRS) 4);
- обязательства по выводу из эксплуатации основных средств (КИМСФО (IFRIC) 1);
• обязательные исключения:
- прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств;
- учет хеджирования;
- бухгалтерские оценки;
- внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность. Так, применение добровольного исключения
«Справедливая стоимость или стоимость по результатам переоценки в качестве предполагаемой стоимости» позволяет не воссоздавать информацию об основных средствах, начиная с момента принятия их к учету. Воспользовавшись данным исключением, которое целесообразно использовать в случае приобретения основных средств в период гиперинфляционной экономики (в России до 31.12.2002), и услугами независимого оценщика, произведем переоценку некоторых видов основных средств организации (табл. 5).
Организация имеет в собственности здание и земельный участок, которые использует в своей де-
ятельности и в административных целях. Согласно учетной политике организации по МСФО земля и здания учитываются по переоцененной стоимости, поэтому в соответствии с МБС (IAS) 16 «Основные средства», сумма дооценки основного средства относится на резерв переоценки, поэтому необходимо произвести следующие трансформационные записи (ТЗ):
1) Д-т сч. «Основные средства» / здание К-т сч. «Резерв переоценки» — 3 466 тыс. руб.;
2) Д-т сч. «Основные средства» / земельный участок К-т сч. «Резерв переоценки» — 96 тыс. руб.
Результаты трансформационных записей повлияют на изменение соответствующих показателей баланса (табл. 6).
Заметим, что в результате данной корректировки в бухгалтерском балансе появится новая строка «Резерв переоценки».
Организация имеет легковой автомобиль, полученный по договору финансовой аренды в январе 2006 г., который, по правилам российского учета, не был учтен в составе основных средств. Стоимость автомобиля, рассчитанная согласно МСФО, составляет 210 тыс. руб. Срок аренды — два года, ежегодная арендная плата вносится в конце года в размере 124,26 тыс. руб. Проценты, уплачиваемые по финансовой аренде, составляют 12 %. Срок службы автомобиля — пять лет. Для того чтобы показатели вступительного баланса соответствовали МСФО, необходимо выполнить следующую трансформационную запись, в результате которой организацией будет признано обязательство по финансовой аренде и учтен объект основных средств:
3) Д-т сч. «Основное средство» / автомобили К-т сч. «Обязательства по финансовой аренде» — 210 тыс. руб.
Кроме того, в соответствии с МБС (IAS) 17 амортизационная политика для арендованного
Таблица 5
Информация о группе основных средств «Земля и здания» некоммерческой организации, тыс. руб.
Объект основных средств Балансовая стои- Стоимость по данным Отклонение, относимое
мость по РПБУ независимой оценки на резерв переоценки
Здание 16 534 20 000 3 466
Земельный участок 104 200 96
Всего... 16 638 20 200 3 562
Таблица 6
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Основные средства / здание 3 466 Резерв переоценки 3 562
Основные средства / земельный участок 96
Таблица 7
Движение обязательств по финансовой аренде, тыс. руб.
Период Остаток на начало периода Процентные затраты Основная сумма долга Погашение Остаток на конец периода
2008 г. 210 25,2 235,2 (124,26) 110,94
2009 г. 110,94 13,31 124,25 (124,25) —
Итого... 38,51 (248,51)
Таблица 8
Расчет влияния на прибыль за 2008 г. учета финансовой аренды по РПБУ и МСФО, тыс. руб.
Показатель РПБУ МСФО Отклонение
Амортизация — 42 (42)
Прочие расходы 124,26 — 124,26
Процентные расходы — 25,2 (25,2)
Итого... 124,26 67,2 57,06
Таблица 9
Баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Основные средства 210 Обязательства по финансовой аренде 110,94
Амортизация 42
Прибыль 2008 г 57,06
Таблица 10 Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.
Показатель Сумма
Себестоимость / Амортизация основных средств + 42
Прочие расходы (120)
Процентные расходы + 25,2
основного средства должна быть подобной той, которая применяется для собственных основных средств в соответствии с МБС (IAS) 16 «Основные средства». Проценты, уплачиваемые по финансовой аренде, отражаются в виде расходов периода и рассчитываются таким образом, чтобы примерно получалась постоянная периодическая процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода.
Таким образом, чтобы учет договора финансовой аренды соответствовал МСФО, необходимо произвести трансформационные записи следующего содержания:
• начислить амортизацию по автомобилю за год
(210 тыс. руб. / 5 лет):
4) Д-т сч. «Расходы на амортизацию» К-т сч. «Амортизация основных средств» — 42 тыс. руб.;
• начислить процентные затраты за 2008 г.
(210 тыс. руб., 12 %):
5) Д-т сч. «Расходы по процентам» К-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» — 25,2 тыс. руб.;
• отразить плату за 2008 г. (210 тыс. руб. / 2
года):
6) Д-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» К-т сч. «Денежные средства» — 124,26тыс. руб.
В таблице 7 приведена информация о движении обязательств по финансовой аренде автомобиля.
Далее необходимо составить рабочую трансформационную таблицу, которая отражает влияние различий учета договора финансовой аренды по
РПБУ и МСФО на показатели отчета о прибылях и убытках (табл. 8).
Следует заметить, что сумма арендного платежа за первый год некоммерческая организация отразила в отчете о прибылях и убытках по статье «Прочие расходы».
Таким образом, чтобы показатели отчетности по РПБУ соответствовали требованиям МБС (IAS) 17 «Аренда», необходимо выполнить следующие корректировки за 2008 г. (табл. 9, 10).
На балансе организации числится легковой автомобиль, приобретенный в 1999 г., в отношении которого целесообразно применить добровольное исключение, оценив его по справедливой стоимости в качестве предполагаемой, так как в противном случае пришлось бы выполнить пересчет в соответствии с МБС (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперифляции» и дополнительно проверить объект на обесценение согласно МБС (IAS) 36 «Обесценение активов». Балансовая стоимость автомобиля составляет 272 тыс. руб. Справедливая стоимость на дату перехода на МСФО определена в размере 120 тыс. руб. На сумму уценки необходимо произвести
корректировку, составив следующую трансформационную запись:
7) Д-т сч. «Накопленный фонд» К-т сч. «Основные средства» / автомобили — 152 тыс. руб.
Балансовая стоимость грузопассажирского автомобиля ГАЗ-2217 «Соболь-Баргузин», который также числится на балансе некоммерческой организации, составила 200 тыс. руб., справедливая стоимость — 180 тыс. руб. Для отражения уменьшения стоимости основных средств необходимо произвести трансформационную запись:
8) Д-т сч. «Накопленный фонд» К-т сч. «Основные средства» / автомобили — 20 тыс. руб.
Расчет сумм отклонений справедливой стоимости инвентарных групп основных средств некоммерческой организации — оргтехники и мебели — приведены в табл. 11.
Составим на сумму уценки стоимости оргтехники соответствующую трансформационную запись:
9) Д-т сч. «Накопленный фонд» К-т сч. «Основные средства» / оргтехника — 255 тыс. руб.;
10) Д-т сч. «Основные средства» / квартира К-т сч. «Резерв переоценки» — 655 тыс. руб.
В результате трансформационных записей 7— 10 изменятся показатели соответствующих статей бухгалтерского баланса (табл. 12).
Кроме того, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
(ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N° 26н, некоммерческим организациям запрещено начислять амортизацию основных средств независимо от того, используются ли они в уставной или предпринимательской деятельности. Рассматриваемая некоммерческая организация оказывает платные образовательные и консультационные услуги и все доходы от этой деятельности признает в качестве выручки от продаж. В связи с этим в соответствии с МБС (IAS) 16 «Основные средства» необходимо произвести корректировочные записи, касающиеся начисления амортизации по соответствующим активам некоммерческой организации. Для этого необходимо пересмотреть сроки полезного использования основных средств. Произведем расчет амортизационных отчислений на примере объекта основных средств «Здание», которое приобретено в собственность некоммерческой организацией в декабре 2008 г. (табл. 13).
Таким образом, в целях составления отчетности по МСФО необходимо восстановить амортизацию, составив следующую трансформационную запись:
Д-т сч. «Накопленный фонд на 01.01.2008» — 1 000 тыс. руб.,
Д-т сч. «Накопленный фонд» 2008 г. — 500 тыс.
руб.
К-т сч. «Накопленная амортизация основных средств» — 1 500 тыс. руб.
Таблица 11
Расчет стоимости оргтехники, мебели и квартиры некоммерческой организации
по РПБУ и МСФО (тыс. руб.)
Наименование РПБУ МСФО Отклонение
Оргтехника 1 225 970 — 255
Мебель 215 215 —
Квартира 145 800 655
Итого... 1 585 1 985 400
Таблица 12
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Накопленный фонд на 31.12.2008 427 Основные средства 427
Основные средства / квартира 655 Резерв переоценки 655
Показатель РПБУ МСФО Отклонение
Первоначальная стоимость 16 534 20 000 3 466
Срок полезной службы, лет 30 40 10
Накопленная амортизация на 01.01.2008 0 1000 1 000
Амортизация, начисленная за 2008 г. 0 500 500
Накопленная амортизация на 31.12.2008 0 1 500 1 500
Таблица 13
Расчет амортизации здания некоммерческой организации по РПБУ и МСФО, тыс. руб.
(трансформационная таблица)
Подобным образом осуществляются расчеты по всем объектам основных средств. В результате расчетов общая сумма восстановленной амортизации по основным средствам некоммерческой организации составила 3 281 тыс. руб.:
11) Д-т сч. «Накопленный фонд» на 01.01.2008 — 2 383 тыс. руб.,
Д-т сч. «Накопленный фонд 2008 г.» — 898 тыс.
руб.
К-т сч. «Накопленная амортизация основных средств» — 3 281 тыс. руб.
Сумма восстановленной амортизации повлияет не только на изменение баланса (снизится остаточная стоимость основных средств и сумма накопленного фонда некоммерческой организации), но и на размер себестоимости, отражаемой в отчете о прибылях и убытках (табл. 14).
В отчете о прибылях и убытках будет сделана следующая запись:
— «Себестоимость / амортизация основных средств» +3 281 тыс. руб.
В балансе по РПБУ на 01.01.2008 по строке «Дебиторская задолженность числится сумма 3 тыс. руб. за оказанные консультационные услуги организации, которая в I квартале 2008 г. решением суда объявлена банкротом.
В соответствии с МБС (IAS) 10 «События после отчетной даты» и Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, некоммерческая организация должна отразить последствия корректирующего
Бухгалтерски
события после отчетной даты и не признавать дебиторской задолженности в качестве актива:
12) Д-т сч. «Накопленный фонд» К-т сч. «Дебиторская задолженность» — 3 тыс. руб.
В бухгалтерском балансе данная трансформационная запись найдет следующее отражение (табл. 15).
Учетной политикой некоммерческой организации не предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам. Учитывая, что некоммерческая организация имеет значительную сумму дебиторской задолженности (более 1 млн руб.), для целей составления отчетности по МСФО организация приняла решение о формировании резерва. Сумма резерва напрямую зависит от сроков просрочки платежей, поэтому предварительно необходимо произвести соответствующую группировку дебиторов (табл. 16).
Таким образом, величина резерва некоммерческой организации на 31.12.2008 составила 238 тыс. руб., однако данная сумма является результатом событий, относящихся не только к отчетному, но и к прошлым периодам. Поэтому, для того чтобы отделить влияние корректировки на прибыль 2008 г. и прибыль прошлых лет, необходимо произвести расчет сальдо резерва по сомнительным долгам на 01.01.2008. Расчет производится подобно расчету суммы резерва, представленного в табл. 16. В табл. 17 представлено распределение резерва по сомнительным долгам некоммерческой организации за отчетный и прошлые периоды.
Таблица 14
й баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Накопленный фонд на 01.01.2008 2 383 Накопленная амортизация основных средств 3 281
Накопленный фонд за 2008 г. 898
Таблица 15
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Накопленный фонд 2008 г 3 Дебиторская задолженность 3
Таблица 16
Расчет резерва по сомнительным долгам некоммерческой организации на 31. 12.2008, тыс. руб. (трансформационная таблица)
Сроки просрочки дебиторской Дебиторская % резерва Сумма Дебиторская задолженность
задолженности задолженность по РПБУ резерва по МСФО
До 6 мес. 617 0 — 617
От 6 до 12 мес. 554 30 166 720
От 12 до 24 мес. 78 80 62 140
Более 24 мес. 10 100 10 20
Итого... 1259 — 238 1497
Таблица 17
При этом необходимо составить следующие трансформационные записи:
13)Д-т сч. «Накопленный фонд на 01.01.2008» — 153 тыс. руб.,
Д-т сч. «Накопленный фонд 2008 г.» — 85 тыс.
руб.
К-т сч. «Резерв по сомнительным долгам» — 238 тыс. руб.
Результаты трансформации представлены в табл. 18.
В отчете о прибылях и убытках будет сделана следующая запись:
— «Прочие расходы / резерв по сомнительным долгам» + 238 тыс. руб.
В соответствии с МБС (IAS) 2 «Запасы» запасы некоммерческой организации должны учитываться по наименьшей из двух величин: себестоимости или текущих затрат возме-щения.
Некоммерческой организации были переданы для бесплатного распределения нуждающимся материальные ценности на сумму 60 тыс. руб., которые организация в соответствии с РПБУ приняла к учету за балансом. Однако в соответствии с МСФО данные материальные ценности должны
быть отнесены к активам некоммерческой организации, поэтому следует произвести следующую трансформационную запись:
14) Д-т сч. «Запасы» К-т сч. «Накопленный фонд» — 60 тыс. руб.
В бухгалтерском балансе данная трансформационная запись отразится следующим образом (табл. 19).
Некоммерческая организация имеет остатки по счету «Расходы будущих периодов», расшифровка которого представлена в табл. 20.
Некоммерческая организация имеет бухгалтерскую программу, расходы на приобретение которой в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, (отсутствие исключительных прав) были учтены в составе расходов будущих периодов. Однако МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» допускает признание программных продуктов в качестве нематериальных активов, поскольку наличие исключительных прав не является критерием нематериальных активов. Следует реклассифицировать бухгалтерскую программу из расходов будущих периодов в нематериальные активы и начислить по ней амортизацию. При этом сумма начисленной амортизации не окажет влияния на финансовый результат (накопленный фонд) некоммерческой организации, так как срок распределения расходов будущих периодов совпадает со сроком службы бухгалтерских программ, установленных организацией самостоятельно (два года).
Таблица 18
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Накопленный фонд на 01.01.2008 153 Резерв по сомнительным долгам 238
Накопленный фонд 2008 г. 85
Таблица 19
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Запасы 60 Накопленный фонд 2008 г 60
Показатель Сумма, тыс. руб. Срок распределения расходов, лет
Бухгалтерская программа 10 2
Обязательное страхование имущества 47 2
Подписка на первое полугодие 2009 г. 67 0,5
Проектные работы на капитальный ремонт осветительных систем 62 1
Государственная экспертиза 21 1
Итого... 207 —
Движение по счету «Резерв по сомнительным долгам» за 2008 г., тыс. руб.
Показатель Сумма
Сальдо резерва по сомнительным долгам 153
Резерв, начисленный за 2008 г. 85
Сальдо резерва по сомнительным долгам на конец отчетного периода 238
Таблица 20
Расшифровка остатков по счету «Расходы будущих периодов» некоммерческой организации
Таблица 23
Расходы на амортизацию и оплату труда по РПБУ за 2008 г., тыс. руб.
Таблица 21
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Нематериальные активы 20 Расходы будущих периодов 10
Амортизация нематериальных активов 10
Таблица 22
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Накопленный фонд 2008 г 197 Расходы будущих периодов 197
Показатель Себестоимость Управленческие расходы Итого
Амортизация основных средств и нематериальных активов 0 0 0
Расходы по оплате труда 10 260 5 130 15 390
Итого... 10 260 5130 15 390
Бухгалтерская программа используется один год. Первоначальная стоимость программы составляет 20 тыс. руб. Сальдо по счету «Расходы будущих периодов» / бухгалтерская программа на 31.12.2008 составляет 10 тыс. руб. (расходы 2008 г. — 10 тыс. руб.). Для реклассификации необходимо составить следующие трансформационные записи:
15) Д-т сч. Нематериальные активы» — 20 тыс. руб.
К-т сч. «Расходы будущих периодов» — 10 тыс. руб.,
К-т сч. «Амортизация нематериальных активов — 10 тыс. руб.
Данная корректировка найдет отражение в бухгалтерском балансе по статьям (табл. 21).
В отчете о прибылях и убытках в графе «Себестоимость» будет сделана следующая запись:
— «Управленческие расходы / амортизация» +10 тыс. руб.
Другие расходы будущих периодов (см. табл. 20) при составлении отчетности по международным стандартам должны формировать прибыль 2008 г. В соответствии с требованиями РПБУ они будут отнесены на финансовый результат 2009 г. Для правильности исчисления финансового результата необходимо произвести следующую трансформационную запись:
16) Д-т сч. «Накопленный фонд 2008г.» К-т сч. «Расходы будущих периодов» — 197 тыс. руб.
В бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках данная трансформационная запись отразится следующим образом (табл. 22).
В отчете о прибылях и убытках будет сделана следующая запись:
— «Себестоимость» + 197.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 1 в отличие от РПБУ требует обязательного раскрытия информации о характере расходов с разбивкой как минимум по двум статьям: амортизация и вознаграждения работникам. Такая информация может быть раскрыта в примечаниях или представлена непосредственно в отчете о прибылях и убытках. Кроме того, в отчетности по РПБУ некоммерческая организация не выделяет суммы управленческих расходов, что целесообразно сделать с точки зрения МСФО. Рассмотрим второй вариант (табл. 23).
Далее необходимо выделить расходы по оплате труда в отчете о прибылях и убытках (табл. 24).
В результате приведенных ранее корректирующих записей образовались временные разницы, которые привели к возникновению обязательств по отложенному налогу. Расчет отложенного налогообложения по налогу на прибыль регулируется МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Временные разницы (temporary differences) — это разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой актива или обязательства, к которым относятся:
- налогооблагаемые временные разницы (taxable temporary differences) — разницы, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая
Таблица 24
Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.
Показатель Сумма
Себестоимость (15 390)
Себестоимость / оплата труда + 10 260
Себестоимость / управленческие расходы / оплата труда +5 130
стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается);
- вычитаемые временные разницы (deductible temporary differences) — разницы, которые приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (обязательства) возмещается (погашается).
Однако не все временные разницы приводят к отложенным налогам. Это относится к постоянным разницам, возникающим между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в том случае, когда признанный в бухгалтерском учете доход или расход не включается в налогооблагаемую прибыль согласно действующему налоговому законодательству. Для постоянных разниц действует правило: налоговая база актива или обязательства равна его балансовой стоимости.
Российское налоговое законодательство относит к постоянным разницам все категории нормируемых в целях налогообложения расходов, остаточную стоимость безвозмездно переданного имущества (включая НДС), сумму амортизации безвозмездно полученного имущества, ссуды к получению и уплате, начисленные к уплате дивиденды, правительственные субсидии и др. В некоммерческих организациях к постоянным разницам относят целевые поступления, не облагаемые налогом на прибыль. Следует отметить, что МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль» постоянных разниц не рассматривает. Наиболее часто встречающиеся на практике временные разницы, сгруппированные по видам, представлены на рисунке.
Необходимо отметить, что трансформационная запись по отражению отложенного налогообложения
веденных корректировок приведен в трансформационной табл. 25.
Таким образом, в результате перехода на МСФО возникла необходимость доначисления актива и обязательства по отложенному налогу на прибыль с разделением влияния на 01.01.2008 и за 2008 г. Для этого необходимо произвести две трансформационные записи следующего содержания:
17.1) Д-т сч. «Актив по отложенному налогу» — 974,38 тыс. руб.
К-т сч. «Накопленный фонд на 01.01.2008» — 36,72 тыс. руб.,
К-т сч. «Накопленный фонд 2008 г.» — 937,66 тыс. руб.;
17.2) Д-т сч. «Накопленный фонд за 2008 г.» К-т сч. «Обязательства по отложенному налогу» — 1 054,4 тыс. руб.
Данные трансформационные записи найдут отражение в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках (табл. 26, 27).
Итоговое влияние доначисленных активов и обязательств по отложенному налогу можно проверить по табл. 28—30.
должна выполняться в последнюю очередь, иначе часть корректировок не будет учтена при расчете обязательства по отложенному налогу (ООН) и актива по отложенному налогу (АОН).
В бухгалтерском балансе некоммерческой организации отсутствуют данные по отложенному налогу на прибыль, расчет вновь образованного обязательства с учетом произ-
1. Относимая на балансовую статью «Капитал» дооценка основных средств.
2. Разница в остаточной стоимости основных средств, если их балансовая стоимость превышает налоговую.
3. Кассовый метод признания доходов в налоговой отчетности, например, проценты к получению.
4. Разница в оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи при увеличении их балансовой стоимости до справедливой.
5. Классификация финансовой аренды в налоговой отчетности как операционной. В финансовой отчетности отражены: арендованные долгосрочные активы, их амортизация, проценты по обязательствам и текущие платежи. В налоговой отчетности отражаются только платежи.
6. Разная оценка дебиторской задолженности в финансовой и налоговой отчетности. Балансовая стоимость такой задолженности формируется с учетом созданного резерва под сомнительные долги и курсовые убытки. Ее налоговая база формируется в полной сумме долга без учета созданного резерва под сомнительные долги и курсового убытка
1. Относимая на балансовую статью «Капитал» уценка основных средств.
2. Разница в остаточной стоимости основных средств, если их налоговая база превышает балансовую стоимость.
3. Кассовый метод признания расходов в налоговой отчетности, например, проценты к уплате.
4. Разница в оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, при уменьшении их балансовой стоимости до справедливой.
5. Классификация финансовой аренды в налоговой отчетности в качестве операционной. В финансовой отчетности отражена общая сумма обязательств по финансовой аренде. В налоговой отчетности отражаются только платежи.
6. Балансовая стоимость выданного векселя формируется в качестве кредиторской задолженности с учетом процентов по векселю. Налоговая база такого векселя формируется в виде реально привлеченной под вексель суммы денежных средств
Наиболее часто встречающиеся на практике временные разницы
Расчет актива и обязательства по отложенному налогу на прибыль (АОН и ООН) в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль), тыс. руб.
Статья На 01.01.2008 На 31.12.2008 Изменение за 2008 г.
Постоянная разница Временная разница ООН АОН Постоянная разница Временная разница ООН АОН ООН АОН
Основные средства / здание (ТЗ-1) (сумма дооценки здания, см. табл. 5)) — — — - — (3 466) 831,84 - 831,84 -
Основные средства / земля (ТЗ-2) (сумма дооценки земельного участка, см. табл. 5) — — — - — (96) 23,04 - 23,04 -
Обязательство по финансовой аренде (X (ТЗ-З + ТЗ-5 — ТЗ-6)) (остаток обязательства по финансовой аренде на 31.12.2008г., см. расчет втабл. 7) 110,94 26,62 26,62
Основные средства (X (ТЗ-З, ТЗ-4)) (статочная стоимость легкового автомобиля, полученного по договору финансовой аренды и учтенного как объект основных средств (210тыс. руб. — 42тыс. руб.)) (168) 40,32 40,32
Основные средства (X (ТЗ-7 - ТЗ-9)) (ТЗ-7 —уценка легкового автомобиля на 152тыс. руб., ТЗ-8 — уценка грузопассажирского автомобиля на 20тыс. руб., ТЗ-9 —уценка оргтехники на 255 тыс. руб.) 427 102,48 102,48
Основные средства (ТЗ-10) (дооценка квартиры) — — — - — (655) 157,2 — 157,2 —
Амортизация основных средств (ТЗ-11) (общая сумма восстановленной амортизации по основным средствам НКО) 3 281 787,44 787,44
Дебиторская задолженность (ТЗ-12) (списание дебиторской задолженности дебитора-банкрота) 3 0,72 0,72
Дебиторская задолженность (ТЗ-13) (создание резерва по сомнительным долгам на общую сумму 238тыс. руб., с распределением ее на прошлый и отчетный периоды, см. табл. 17) 153 36,72 238 57,12 20,4
Запасы (ТЗ-14) (признаны в качестве активов НКО материальные ценности, переданные для бесплатного распределения нуждающимся) 60
Нематериальные активы (реклассификация бухгалтерской программы, остаточная стоимость которой составляет на момент трансформации Ютыс. руб., из состава расходов будущих периодов в состав нематериальных активов (см. пояснения к табл. 20)) 10
Итого... — 153 — 36,72 70 325,06 1052,4 974,38 1052,4 937,66
Таблица 26
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Актив по отложенному налогу 974,38 Накопленный фонд на 01.01.2008 36,72
Накопленный фонд 2008 г 937,66
Накопленный фонд за 2008 г 1 052,4 Обязательство по отложенному налогу 1 052,4
Таблица 27 Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.
Показатель Сумма
Увеличение актива по отложенному налогу (937,66)
Увеличение обязательства по отложенному налогу + 1 054,4
Таким образом, расход по налогу на прибыль за 2008 г. будет складываться из сумм текущего налога на прибыль и изменений актива и обязательства по отложенному налогу (трансформационная табл. 31).
В результате отражения трансформационных записей в итоговой трансформационной таблице сформировались показатели в соответствии с МСФО (табл. 32).
Таким образом, в результате трансформации отчетности некоммерческой организации в формат
МСФО вместо прибыли в размере 3 528 тыс. руб. некоммерческая организация имеет убыток в сумме 125,2 тыс. руб., а с учетом налога на прибыль чистый убыток организации составил более 1 млн. руб.
Учитывая, что в качестве валюты представления некоммерческая организация выбрала доллар США, необходимо выполнить пересчет показателей отчетности. При этом пересчет показателей баланса будет выполнен по курсу доллара США по отношению к рублю на дату составления баланса, т. е. на 31.12.2008, а отчета о прибылях и убытках — по среднегодовому курсу за 2008 г. (табл. 34, 35).
Таким образом, в результате выполненных трансформационных записей были сформированы показатели финансовой отчетности некоммерческой организации по международным стандартам в рублях и долларах США.
Таблица 28
Расчет влияния отличий в учете актива и обязательства по отложенному налогу на прибыль (АОН и ООН) по РПБУ и МСФО, тыс. руб. (Трансформационная таблица)
Показатель На 01.01.2008 На 31.12.2008 Изменение за 2008 г.
ООН АОН Свернуто ООН АОН Свернуто ООН АОН Свернуто
ПоРПБУ 0 0 0 0 0 0 0 0 0
По МСФО 0 36,72 36,72 1052,4 974,38 - 78,02 1052,4 937,66 — 114,74
Отклонение 0 36,72 36,72 1052,4 974,38 78,02 1052,4 937,66 114,74
Таблица 29
Бухгалтерский баланс, тыс. руб.
Дебет Сумма Кредит Сумма
Актив по отложенному налогу 974,38 Обязательство по отложенному налогу 1 052,4
Накопленный фонд 2008 г. 114,74 Накопленный фонд на 01.01.2008. 36,72
Таблица 30
Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.
Показатель Сумма
Увеличение актива по отложенному налогу (937,66)
Увеличение обязательства по отложенному налогу + 1 054,4
Показатель РПБУ МСФО Отклонение
Расход по текущему налогу на прибыль (849) (849) —
Изменение по отложенному налогу на прибыль — (114,74) (114,74)
В том числе:
- увеличение обязательства по отложенному налогу на прибыль; - увеличение актива по отложенному налогу на прибыль - (1 052,4) 937,66 1 052,4 (937,66)
Итого... (849) (963,74) (114,74)
Таблица 31
Расход по налогу на прибыль по РПБУ и МСФО, тыс. руб.
Формирование показателей финансовой отчетности некоммерческой организации по МСФО на 31.12.2008, тыс. руб.
Показатель Данные Трансформационные записи ST3-1—16 ТЗ-17 Показатели
по РПБУ ST31-2 ST3-3—6 ST3-7—9 ТЗ-10 ТЗ-11 ТЗ-12 T3-13 ТЗ-14 ТЗ-15 ТЗ-16 по МСФО
Нематериальные — 20 20 20
активы (ПС)
Амортизация немате- — — 10 — 10 — 10
риальных активов
Итого нематериаль- — 10 10
ные активы
Основные 18 596 3 562*i 210*2 — 427 655*3 4 000 22 596
средства (ПС)
Амортизация — _42*4 — 3 — 3 323 — 3 323
основных средств 281*5
Итого основные 18 596 19273
средства
Актив по отложенному — 974,38 974,38
налогу
Внеоборотные активы 18 596 2 0257,38
Запасы — 60 60 60
Дебиторская 1259 — 3 — 3 1 256
задолженность
Резерв по сомнитель- — — 238 — 238 — 238
ным долгам
Расходы будущих 207 — 10 — 197 — 207 -
периодов
Денежные средства 1 700 1 700
и их эквиваленты
Оборотные активы 3 166 2 778
Активы 21 762 3 562 168 — 427 655 — 3281 — 3 — 238 60 0 — 197 299 974,38 23 035,38
Накопленный фонд — 14 715 2 383*6 153*7 2 536 — 36,72*s 12215,72
на 01.01.2008
Накопленный фонд — 1 306 — 57,06*9 427*ю 898*" 3 85*12 — 60 197 1 492,94 114,74*13 301,68
2008 г.
Резерв переоценки — -3 562 — 655*" — 4217 -4217
Капитал —16 021 — 16131,04
Обязательства — 712 — 712
(поставщики)
Обязательства — 448 — 448
(персонал)
Обязательства — 56 — 56
(бюджет)
Окончание табл. 32
Показатель Данные Трансформационные записи ST3-1—16 ТЗ-17 Показатели
поРПБУ ST31-2 ST3-3—6 ST3-7—9 ТЗ-10 ТЗ-11 ТЗ-12 T3-13 ТЗ-14 ТЗ-15 ТЗ-16 по МСФО
Обязательства по фи- — — 110,94 — 110,94
нансовой аренде 110,94*15
Обязательства по отло- — — 1 — 1 052,4
женному налогу 052,4*16
Прочая кредиторская — 4 525 — 4525
задолженность
Обязательства -5 741 - 6 904,34
Итого капитал — 21 762 — 3 562 — 168 427 — 655 3 281 3 238 — 60 0 197 — 299 — 974,38 — 23 035,38
и обязательства
*! См. табл. 3. *2См. ТЗ-З. *3 Дооценка квартиры. *4См. ТЗ-4.
*5 Сумма восстановленной амортизации.
*6 Сумма амортизации, отнесенная на прибыль 2007г.
*7 Сумма резерва по сомнительным долгам, отнесенная на прибыль 2007 г.
•«См. ТЗ-17.1.
*9 См. табл. 8 и пояснения к ней.
*ю Уценка автомобилей и оргтехники.
*п Сумма амортизации, отнесенная на прибыль 2008г.
*12 Сумма резерва по сомнительным долгам, отнесенная на прибыль 2008 г.
См. табл. 28. *14 Дооценка квартиры.
*15 Остаток задолженности по финансовой аренде, см. табл. 7. *1<5 См. ТЗ-17.2.
Таблица 33
Отчет о прибылях и убытках
Показатель Данные поРПБУ Трансформационные записи Показатели по МСФО
ST3-3—Т36 ТЗ-11 T3-13 ТЗ-15 ТЗ-16 ТЗ-16 ST3-3—ТЗ-16 ТЗ-17
Выручка -37 367 -37 367
Себестоимость 34 200 - 10 197 - 15 390 - 15 203 18 997
Себестоимость / амортизация — 42 3 281 10 3 333 3 333
Себестоимость / оплата труда — 10 260 10 260 10 260
Валовая прибыль -3 167 -4 777
Управленческие расходы —
Управленческие расходы / оплата труда — 5 130 5 130 5 130
Прочие доходы -908 -908
Прочие расходы 537 - 120 - 120 417
Прочие расходы / резерв по сомнительным долгам — 238 238 238
Процентные расходы — 25,2 25,2 25,2
Прибыль до налогообложения - 3 538 125,2
Текущий налог на прибыль 849 849
Обязательства по отложенному налогу — 1 054 1 054
Актив по отложенному налогу — -937,66 - 937,66
Чистая прибыль (убыток) — 2 689 — 52,8 3 281 238 0 197 0 3 663,2 116,74 1 090,94
Таблица 35
Пересчет показателей бухгалтерского баланса некоммерческой организации «ИЭП»
в валюту представления
Таблица 34
Пересчет показателей бухгалтерского баланса некоммерческой организации
в валюту представления
Статья МСФО, тыс. руб. Курс долл. США, руб. МСФО, тыс. долл. США
Нематериальные активы (ПС) 20 29,3804 0,7
Амортизация нематериальных активов - 10 29,3804 — 0,35
Итого нематериальные активы 10 29,3804 0,35
Основные средства (ПС) 22 596 29,3804 769
Амортизация основных средств - 3 323 29,3804 - 113
Итого основные средства 19 273 29,3804 656
Актив по отложенному налогу 974,38 29,3804 33
Внеоборотные активы 20 257,38 29,3804 689,35
Запасы 60 29,3804 2
Дебиторская задолженность 1 256 29,3804 43
Резерв по сомнительным долгам - 238 29,3804 — 8
Расходы будущих периодов — 29,3804 —
Денежные средства и их эквиваленты 1 700 29,3804 58
Оборотные активы 2 778 29,3804 95
Активы 23 035,38 29,3804 784,35
Накопленный фонд на 01.01.2006 - 13 700,72 29,3804 — 466,35
Накопленный фонд 2006 г 1 786,68 29,3804 61
Резерв переоценки — 4 217 29,3804 - 144
Капитал — 16131,04 29,3804 — 549
Обязательства (поставщики) - 712 29,3804 — 24
Обязательства (персонал) - 448 29,3804 - 15
Обязательства (бюджет) — 56 29,3804 — 2
Обязательства по финансовой аренде - 110,94 29,3804 — 4
Обязательства по отложенному налогу - 1 052,4 29,3804 — 36
Прочая кредиторская задолженность — 4 525 29,3804 - 154
Обязательства — 6 904,34 29,3804 — 235
Капитал и обязательства — 23 035,38 29,3804 — 784,35
Статья МСФО, тыс. руб. Курс долл. США, руб. МСФО, тыс. долл. США
Выручка — 37 367 29,3804 — 1 272
Себестоимость 18 997 29,3804 647
Себестоимость / амортизация 3 333 29,3804 113
Себестоимость / оплата труда 10 260 29,3804 349
Валовая прибыль — 4 777 29,3804 — 163
Управленческие расходы — — —
Управленческие расходы / оплата труда 5 130 29,3804 175
Прочие доходы — 908 29,3804 — 31
Прочие расходы 417 29,3804 14
Прочие расходы / резерв 238 29,3804 8
по сомнительным долгам
Процентные расходы 25,2 29,3804 1
Прибыль до налогообложения 125,2 29,3804 4
Текущий налог на прибыль 849 29,3804 29
Обязательства по отложенному налогу 1 054 29,3804 36
Актив по отложенному налогу — 937,66 29,3804 — 32
Чистая прибыль (убыток) 1 090,94 29,3804 37
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 17 «Аренда». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-17.html.
2. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях
гиперинфляции». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-29.html.
3. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 36 «Обесценение активов». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-36.html.
