CC BY
70
ISSN 2311-942Х (Online), Бухгалтер и закон
ISSN 2079-6781 (Print)
ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПО ИМУЩЕСТВУ ОРГАНИЗАЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Светлана Юрьевна ОВЧИННИКОВА
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Принята 26.10.2016 В статье рассмотрен порядок начисления амортизации по приобретенному организацией
Одобрена 25.11.2016 имуществу в бухгалтерском и налоговом учете.
Ключевые слова: организация, автопогрузчик, документы, производственная деятельность, бухгалтерский учет, налоговый учет, основные средства
Пример. Организация приобрела у юридического лица (автосалона) автопогрузчик 1997 г. выпуска. В автосалон он поступил в рамках программы «Trade in» (обмен старой техники на новую с доплатой).
Организация будет использовать автопогрузчик в производственной деятельности. Документов на начисление амортизации нет, есть только паспорт, где указаны отработанные моточасы.
Рассмотрим порядок начисления амортизации по данному имуществу в бухгалтерском и налоговом учете?
В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования автопогрузчика, бывшего в употреблении. При этом документального подтверждения срока фактического полезного использования данного имущества предыдущим собственником не требуется.
В целях налогового учета, если организация не имеет возможности получить от предыдущего собственника документы, содержащие информацию о сроке фактической эксплуатации объекта основных средств, безопаснее установить срок полезного использования в общем порядке, то есть в соответствии с Классификацией ОС.
Налоговый учет
На основании п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности
(если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее -Классификация ОС).
При этом согласно п. 7 ст. 258 Налогового кодекса Ро с сийской Ф е де р ации ор ганизация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на
количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Срок полезного использования данных основных средств может быть также определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования основных средств у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией ОС, или превышающим этот срок, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
В п. 12 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Таким образом, исходя из положений налогового законодательства, налогоплательщик имеет право выбрать один из вариантов определения срока полезного использования основного средства, бывшего в употреблении:
1) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС (в соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации);
2) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС, ум е нь ш е нно го на с р о к ф актич е с кого использо вания пре жним владель це м (в соответствии с первым предложением п. 7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации);
3) исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем (в соответствии со вторым предложением п. 7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации). Смотрите дополнительно постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.05.2015 № Ф08-2247/15 по делу № А53-27549/2013.
Порядок определения срока полезного использования, применяемый организацией в отношении основных средств, бывших в употреблении, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
При применении второго или третьего вариантов определения срока полезного использования срок эксплуатации основных средств предыдущим собственником необходимо подтвердить документально. На это указывают специалисты Минфина России и налоговые органы (см., например, письма Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/209, УФНС России по г. Москве от 29.05.2007 № 20-12/050167.2, от 24.03.2006 № 20-12/22859, УМНС России по г. Москве от 22.09.2004 № 26-12/61646).
Если документально подтвердить срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником организация не может, то она не вправе применять положения п. 7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (см. письма Минфина России от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587, от 14.12.2012 № 03-0306/1/658, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525). Организация в таком случае должна установить срок полезного использования в общем порядке -как для нового основного средства, руководствуясь Классификацией ОС (см. также письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/144, от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172, от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141).
В письме Минфина России от 23.09.2009 № 03-0306/1/608 указано, что если организация решит реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, то она обязана получить у предыдущего собственника данные о сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств, а также при необходимости - и о сроке полезного использования данного объекта основных средств, установленном предыдущим владельцем.
Согласно разъяснениям, данным в письмах Минфина России от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 № 16-15/062760@, от 07.07.2008 № 20-12/064109, при приобретении основного средства организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основного средства
(форма № ОС-1), оформленным в установленном порядке.
Однако заметим, что Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения срока эксплуатации основного средства предыдущими собственниками.
По мнению судов, исходя из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации срок эксплуатации основного средства предыдущими собственниками может быть подтвержден налогоплательщиком любыми первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством, из которых бы следовало подтверждение количества лет (месяцев) эксплуатации имущества у предыдущего собственника. Если срок фактического использования имущества у предыдущего собственника будет подтвержден таким документом, то на основании этого документа налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования приобретенного основного средства (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2010 № А56-48387/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2010 № А32-774/2009-33/44, ФАС Поволжского округа от 24.02.2009 № А12-12162/2008, от 05.12.2008 № А12-3509/08).
В рассматриваемой ситуации организация располагает только паспортом автопогрузчика, в котором указано количество отработанных этим транспортным средством мото-часов.
Отметим, что в письме от 03.08.2005 № 03-0304/1/142 чиновники Минфина России пришли к выводу, что документом, подтверждающим период эксплуатации основного средства у предыдущих собственников, для целей налогового учета может служить паспорт транспортного средства1.
1 См. также: Комментарий К.В. Новоселова, к.э.н., советника государственной гражданской службы РФ 2 класса, содержащийся в интервью указанного специалиста СМИ («Глава 25 НК РФ стала лучше, но не проще» (Н. Шаповалова, «В курсе правового дела», № 2, январь 2009 г.); Разъяснения Г.Г. Лалаева, к.э.н., доцента Государственного университета Минфина РФ, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса, в материале: Вопрос: Российская организация приобрела амортизируемое имущество у иностранной компании. Каким документом подтверждается время эксплуатации имущества предыдущим собственником -иностранной компанией в целях установления срока полезного использования данного имущества и включения сумм начисленной амортизации в расходы, уменьшающие налог на прибыль? («Налог на прибыль: учет доходов и расходов», № 10, октябрь 2012 г.).
Аналогичная точка зрения представлена в постановлениях ФАС Уральского округа от 02.12.2009 № Ф09-8676/09-С2, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 № 08АП-1452/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 № 09АП-6698/2008.
В то же время в постановлении АС Московского округа от 14.10.2015 по делу № А40-191195/14 судьи указали на недопустимость использования ПТС в качестве подтверждения срока использования транспортного средства предыдущими собственниками для целей применения положений Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку такой документ не подтверждает факт эксплуатации основных средств. ПТС никаких сведений о предыдущих собственниках и сроке эксплуатации не содержит.
Таким образом, вопрос о том, можно ли считать паспорт транспортного средства документом, подтверждающим срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником (при отсутствии иных документов), является спорным.
С учетом позиции судей, содержащейся в материалах приведенного нами выше недавнего судебного постановления АС Московского округа, полагаем, что использование организацией с целью подтверждения факта и времени эксплуатации приобретенного объекта основных средств предыдущим собственником только данных паспорта этого объекта может вызвать спор с налоговыми органами.
По нашему мнению, если организация не имеет возможности получить от предыдущего собственника документы, содержащие информацию о сроке фактической эксплуатации объекта основного средства, безопаснее установить срок полезного использования в общем порядке, то есть в соответствии с Классификацией основных средств.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, в общем случае стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации.
Амортизация по объектам основных средств начисляется в течение срока их полезного использования, под которым понимается период, в
течение которого использование объекта приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний по учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) срок полезного использования объекта основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основного средства, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:
— ожидаемого срока использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).
Отметим, что Классификацию ОС организация может (но не обязана) использовать для целей бухгалтерского учета, на что специально указано в п. 1 данного документа.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-06-01-04/77).
При этом документального подтверждения срока фактического использования объекта основных средств предыдущими собственниками не требуется.
Порядок определения срока полезного использования при принятии объекта основных средств к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Начисление амортизации производится в порядке, предусмотренном п. 18, 19, 21-25 ПБУ 6/01.
К сведению: согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 этого ПБУ, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Список литературы
1. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы: утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
2. Методические указания по учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
6. Письмо Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/209.
7. Письмо Минфина России от 03.08.2005 № 03-03-04/1/142.
8. Письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-06-01-04/77.
9. Письмо Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141.
10. Письмо Минфина России от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608.
11. Письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172.
12. Письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/144.
13. Письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525.
14. Письмо Минфина России от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658.
15. Письмо Минфина России от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587.
16. Письмо Минфина России от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448.
17. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.09.2004 № 26-12/61646.
18. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/22859.
19. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.05.2007 № 20-12/050167.2.
20. Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 № 20-12/064109.
21. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 № 16-15/062760@.
22. Постановление АС Московского округа от 14.10.2015 по делу № А40-191195/14.
23. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.05.2015 № Ф08-2247/15 по делу № А53-27549/2013.
24. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 № 08АП-1452/2009.
25. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 № 09АП-6698/2008.
26. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2010 № А56-48387/2009.
27. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2010 № А32-774/2009-33/44.
28. Постановление ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 № А12-3509/08.
29. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2009 № А12-12162/2008.
30. Постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2009 № Ф09-8676/09-С2.
