CC BY
23
Проблемы учета
ОТРАЖЕНИЕ ЗАТРАТ, КОММУНАЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И СУММЫ ЕЖЕМЕСЯЧНОЙ АМОРТИЗАЦИИ В ПЕРИОД РЕМОНТА ЗДАНИЯ ВРЕМЕННОГО ТИПА
Д. В. ГУСИХИН, В. Н. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
За государственным унитарным предприятием (ГУП) имущество закрепляется на праве хозяйственного ведения. На балансе ГУП числятся различные объекты основных средств, например нежилые здания временного типа (вагончики). Нередко данные здания сдаются в аренду работникам, которые оплачивают все коммунальные услуги и вносят арендную плату. Предоставление здания в аренду не является обычным видом деятельности ГУП.
Поскольку здания требуют ремонта, то ГУП планирует сначала произвести его в ближайшее время и впоследствии сдавать вагончики в аренду. При этом резерв на ремонт объекта основных средств в налоговом учете ГУП не создается, и на консервацию продолжительностью свыше 3 мес. здание переводиться не будет.
Рассмотрим, как отражать затраты на ремонт, а также коммунальные платежи и сумму ежемесячной амортизации в период ремонта здания временного типа в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, доходы и расходы ГУП отражаются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В период, когда здание не предоставляется в аренду, расходы, свя-
занные с его ремонтом, и коммунальные платежи, а также сумма ежемесячной амортизации могут также отражаться по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». При этом в налоговом учете данные затраты могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Бухгалтерский учет. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 мес.;
в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
При этом в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01).
Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом в соответствии с п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.
Пунктом 24 ПБУ 6/01 и п. 64 Методических указаний установлено, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Таким образом, если в соответствии с решением руководителя основное средство не было переведено на консервацию на срок более 3 мес., то в период его временного простоя организация обязана начислять амортизацию.
В то же время согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Соответственно, если организация не эксплуатирует и в будущем не планирует использовать основные средства в своей хозяйственной деятельности, то они подлежат списанию с бухгалтерского учета.
Поскольку, как следует из рассматриваемой ситуации, основное средство простаивает временно и на консервацию на срок более 3 мес. по решению
руководителя оно не переводилось, а также срок, в течение которого основное средство будет снова сдано в аренду, существенно меньше 12 мес., то амортизация по зданию подлежит начислению в общем порядке.
Расходы, связанные с содержанием и ремонтом основных средств, предусмотрены пп. 66 и 67 Методических указаний. При этом доходы (расходы) организации в зависимости от их характера, условий получения (осуществления) и направлений деятельности организации подразделяются на доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие доходы (расходы) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Доходы (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99 и п. 5 ПБУ 10/99), являются прочими доходами (расходами) (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
Поскольку использование здания в обычных видах деятельности не предполагается, то доходы от использования здания и в дальнейшем будут отражаться в составе прочих доходов. В этой связи отражение расходов, связанных с его содержанием и ремонтом, в составе расходов по обычной деятельности приведет к несопоставимости доходов и расходов.
Таким образом, по мнению авторов, в тот период, когда здание не предоставляется в аренду, расходы, связанные с его ремонтом, и коммунальные платежи, а также сумму ежемесячной амортизации можно также отражать по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Налоговый учет. В соответствии с налоговым законодательством расходы в виде амортизационных отчислений (как и любые иные расходы) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации только в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ), т. е. расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. При этом в рассматриваемой ситуации здание временно не используется в хозяйственной деятельности организации. Из пункта 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 и
п. 8 ст. 259.2 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшать стоимость имущества посредством начисления амортизации с момента ввода этого имущества в эксплуатацию и до момента физического выбытия или полного списания стоимости объекта. На это обстоятельство указывает в своих разъяснениях и Минфин России (см., например, письмо от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209).
Пунктом 3 ст. 256 НК РФ предусматривается перечень оснований, по которым основные средства в целях гл. 25 НК РФ исключаются из состава амортизируемого имущества. К таким основным средствам относятся:
— основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес.;
— основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.;
— основные средства, зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Приведенный перечень является исчерпывающим и не может быть истолкован расширительно (см. постановление ФАС Московского округа от 26.07.2010 № КГ-А40/7936-10-П).
Указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено (см. письма Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834, ФНС России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@).
При этом Минфин России и раньше неоднократно отмечал, что расходы в виде амортизации не эксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. К таким простоям, например, относится простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности (см. письма Минфина России от 27.02.2009
№ 03-03-06/1/101, от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367).
Судебная практика подтверждает позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 № А56-16802/2008 и от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2012 № 09АП-1080/12).
Кроме того, сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности. При этом в ст. 270 НК РФ не поименованы в качестве расходов, не учитываемых в целях налогообложения, расходы в виде амортизации, начисленной по основным средствам, временно не используемым в процессе производства товаров (работ, услуг) (см. постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2013 № 15АП-13836/12, № 15АП-13757/2012).
В то же время в письмах от 31.03.2011 № 0303-06/1/187, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 Минфин России отметил, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Но это касается только тех основных средств, которые, в принципе, не используются (и не будут) в приносящей доход деятельности. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 19.11.2008 № 19-12/107935 сообщено, что если имущество, приобретенное организацией в собственность, не использовалось в целях получения доходов, то расходы на его приобретение не учитываются в целях налогообложения прибыли. Поскольку в рассматриваемой ситуации здание временно не предоставляется в аренду, в том числе и по причине проведения ремонта, то, по мнению авторов, амортизационные отчисления, начисленные в период нахождения основного средства во временном простое, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (в течение всего срока простоя).
Статьей 210 Гражданского кодекса РФ определено, что при приобретении имущества собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
Как уже было отмечено, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Так, к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Кроме того, Минфин России в письме от 07.02.2011 № 03-11-11/33 (отвечая, правда, на вопрос по учету расходов на электроэнергию, водоснабжение, теплоэнергию при применении упрощенной системы налогообложения) со ссылкой на подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ отнес такие расходы к материальным расходам, связанным с приобретением работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, в том числе по техническому обслуживанию основных средств.
Соответственно, если имущество учитывается в составе основных средств, расходы на оплату коммунальных услуг могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Косвенно на это указывает и Минфин России в письмах от 22.05.2013 № 03-03-06/2/18071, от 25.01.2013 № 0303-06/2/7, от 25.01.2013 № 03-03-06/2/5, от 24.02.2012 № 03-03-06/2/23, от 15.03.2011 № 03-03-06/2/41.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.03.2011 № 17АП-526/2011 указал, что затраты по обеспечению теплоснабжения пустующих помещений носят производственный характер, направлены на поддержание исправного, пригодного к дальнейшему использованию состояния здания и признаются расходами в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
К сведению. Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/187).
Таким образом, по мнению авторов, затраты предприятия на коммунальные услуги в период,
когда здание не находится в аренде, также являются расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль организаций.
При этом расходы, осуществляемые с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям п. 1 ст. 260 НК РФ (см. письма Минфина России от 19.07.2012 № 03-03-06/1/345, от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, от 18.11.2009 № 03-0306/1/763, от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
10. Письмо Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236.
11. Письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367.
12. Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645.
13. Письмо Минфина России от 27.02.2009 № 03-03-06/1/101.
14. Письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762.
15. Письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763.
16. Письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-11-11/33.
17. Письмо Минфина России от 15.03.2011 № 03-03-06/2/41.
18. Письмо Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/187.
19. Письмо Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75.
20. Письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-03-06/1/345.
21. Письмо Минфина России от 24.02.2012 № 03-03-06/2/23.
22. Письмо Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/5.
23. Письмо Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/7.
24. Письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834.
25. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03-03-06/2/18071.
26. Письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209.
27. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2008 № 19-12/107935.
28. Письмо ФНС России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@.
29. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2012 № 09АП-1080/12.
30. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2013 № 15АП-13836/12, № 15АП-13757/2012.
31. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 № 17АП-526/2011.
32. Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2010 № КГ-А40/7936-10-П.
33. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25.
34. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 № А56-16802/2008.
Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий
Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»
ISSN 2079-6781
Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34051 47698 27824
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
