CC BY
32
УЧЕТ РЕКОНСТРУКЦИИ ЗДАНИЯ
Т. М. СОСНОВСКАЯ, В. Н. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Некоммерческая организация получила в безвозмездное пользование сроком на пять лет помещение в жилом здании. Договором о безвозмездном пользовании помещением ссудополучателю разрешено проводить работы по улучшению помещения, но только с согласия ссудодателя. При этом возмещение затрат на капитальные вложения со стороны ссудодателя не предусмотрено. В помещении начат ремонт, составлена локальная смета. Согласно смете осуществляются разборка кирпичных стен и перегородок, демонтаж оконных блоков, разборка полов, отбивка штукатурки с поверхности стен и потолков, замена сантехники, электропроводки, вентиляции. Денежные средства на ремонт получены как целевые поступления от инвестора. Рассмотрим, будут ли данные работы считаться реконструкцией, увеличивают ли они стоимость основных средств (данного помещения) и каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов.
При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит, и это имущество на его балансе не учитывается.
В налоговом учете капитальные вложения в улучшение предоставленного в безвозмездное пользование помещения, отвечающие всем признакам амортизируемого имущества согласно положениям гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ), осуществленные некоммерческой организацией за счет целевых средств, амортизации не подлежат.
В соответствии с планом счетов учет целевого финансирования ведется на счете 86 «Целевое финансирование».
Учитывая, что оставшийся срок использования помещения на момент производства неотделимых улучшений составляет более 12 мес., капитальные вложения в объект неотделимых улучшений подлежат включению в состав основных средств на счете 01 «Основные средства». С месяца, следующего за месяцем окончания работ по ремонту помещения,
сформированную стоимость капитальных вложений следует погашать путем начисления амортизации до срока прекращения договора ссуды.
Согласно ст. 689 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
К договорам безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями гл. 34 ГК РФ (п. 2ст. 689 ГК РФ).
Согласно ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Налоговый учет. Капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, признаются амортизированным имуществом согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ. Неотделимыми считаются улучшения, которые невозможно отделить без вреда для имущества (п. 1 ст. 623 ГКРФ).
При этом следует иметь в виду, что амортизируются только неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, т. е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (письма Минфина России от 18.11.2009 №03-03-06/1/762, от06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от20.10.2009 № 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 № 0303-06/1/197, от 19.01.2009 № 03-03-07/1).
В соответствии с п. 2ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, ст. 264 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37.
Следовательно, если произведенные ремонтные работы признаются капитальными вложениями в предоставленный в безвозмездное пользование объект основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, они подлежат амортизации согласно ст. 259 НК РФ. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме.
Учитывая, что организация является некоммерческой, начислять амортизацию следует только в том случае, если имущество не включено в состав амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации. Перечень такого имущества приведен в п. 2ст. 256 НК РФ. В него, среди прочего, входит и имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2ст. 256 НК РФ).
Таким образом, если объект основных средств, отвечающий всем признакам амортизируемого имущества согласно положениям гл. 25 НК РФ,
приобретен некоммерческой организацией за счет целевых средств или получен в качестве целевых поступлений, то в налоговом учете амортизация по нему не начисляется. По имуществу, приобретенному на средства, полученные в результате осуществления приносящей доход деятельности и используемому в этой же деятельности, в налоговом учете автономного учреждения может быть начислена амортизация.
Бухгалтерский учет. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. Поэтому объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования, ссудополучателем учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, принятой в договоре (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»),
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), учет целевого финансирования ведется на счете 86 «Целевое финансирование».
В нормативных документах по бухгалтерскому учету специальные правила для учета затрат на проведение неотделимых улучшений имущества, полученного в безвозмездное пользование, не установлены.
В соответствии с пп. 21, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, и п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, в бухгалтерском учете следует отражать затраты по выполненным работам в порядке, предусмотренном для учета долгосрочных инвестиций, т. е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете «Капитальные вложения в неотделимые улучшения».
Учитывая, что оставшийся срок использования помещения на момент производства неотделимых улучшений составляет более 12 мес., неотделимые улучшения передаются ссудодателю по окончании срока договора безвозмездного пользования и их стоимость не возмещается ссудодателем, то капитальные вложения в объект неотделимых улучшений подлежат включению в состав основных средств и учитываются на счете 01 «Основные средства» на отдельном субсчете «Произведенные улучшения».
В течение срока пользования объект основного средства амортизируется ссудополучателем в общем
порядке, и на момент окончания срока договора и передачи объекта ссудодателю неотделимые улучшения могут быть полностью самортизированы либо недоамортизированы, если установленный срок использования неотделимых улучшений (на момент окончания их производства) будет больше оставшегося срока аренды помещения или в случае досрочного расторжения договора безвозмездного пользования.
Выбытие объекта неотделимых улучшений на момент окончания срока аренды учитывается как выбытие основных средств с отражением доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, в бухгалтерском учете ссудополучателя будут сделаны проводки:
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 — отражено выделение целевого финансирования;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — средства поступили на расчетный счет;
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию;
Д-т сч. 86 К-т сч. 98 — сумма средств, направленных на создание неотделимых улучшений, отражена в доходах будущих периодов;
Д-т сч. 20 (23, 25) К-т сч. 02 — начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока пользования);
Д-т сч. 02 К-т сч. 01 — списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01 — списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды);
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 — отражена сумма прочих доходов, признаваемых по мере начисления амортизации по объекту неотделимых улучшений.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.11.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
7. Письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762.
8. Письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215.
9. Письмо Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677.
10. Письмо Минфина России от 30.03.2009 № 03-03-06/1/197.
11. Письмо Минфина России от 19.01.2009 № 03-03-07/1.
