CC BY
42
УЧЕТ ДОГОВОРОВ
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ
А. М. ПЕТРОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерскогоучета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института
Правовые аспекты. Согласно ст. 689 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне (ссудополучателю) в безвозмездное временное пользование имущество. При этом ссудополучатель обязуется вернуть то же имущество в том же состоянии, в каком он ее получил с учетом износа, если иное не предусмотрено договором.
Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи, поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, об обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности дого-
вора ссуды. Вместе с тем договор ссуды в отличие от договора аренды является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.
В табл. 1 приводятся сходства и различия между арендой и безвозмездным пользованием.
Объектом договора ссуды могут быть только вещи, причем они должны быть незаменяемыми и непотребляемыми, т. е. не менять своей сущности в течение действия договора. Объектом договора могут быть: земельные участки и другие обособленные природные объекты; предприятия и другие имущественные комплексы; здания и сооружения; оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования ссудополучателем.
В договоре ссуды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно уста-
Таблица 1
Сравнительная характеристика договоров аренды и безвозмездного пользования
Условия договора Договор аренды Договор безвозмездного пользования
Стороны договора Арендодатель (сторона, предоставляющая имущество) и арендатор (сторона, принимающая имущество) Ссудодатель (сторона, предоставляющая имущество) и ссудополучатель (сторона, принимающая имущество)
Суть договора Предоставление во временное владение и пользование или во временное пользование имущества (ст. 606 ГК РФ) Передача имущества во временное пользование (ст. 689 ГКРФ)
Форма оплаты За плату На безвозмездной основе
Форма договора В письменной форме (ст. 609 ГК РФ) Форма договора не установлена
Осуществление ремонта Капитальный ремонт — арендодатель, текущий — арендатор, если иное не предусмотрено договором Капитальный и текущий ремонт — ссудополучатель, если иное не предусмотрено договором
новить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю; в случае отсутствия этих данных договор считается не заключенным.
В соответствии со ст. 691 ГК РФ ссудодатель обязан предоставить имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и его назначению. Состояние передаваемого имущества определяется его назначением, которое может быть установлено договором или вытекать из обычных целей использования имущества. Объект должен быть предоставлен со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами, если иное не определено договором. При этом ссудополучатель не вправе принудительно истребовать обещанную ему вещь.
Ссудодатель отвечает только за те недостатки передаваемого имущества, которые он не оговорил при заключении договора или по грубой неосторожности. При этом он не отвечает за недостатки, которые были заранее известны ссудополучателю или должны были быть обнаружены им при осмотре имущества.
Ссудодатель вправе произвести отчуждение переданного имущества третьему лицу, которое должно соблюдать заключенный между ссудодателем и ссудополучателем договор и не может расторгнуть его раньше срока.
Ссудополучатель обязан поддерживать имущество в исправном состоянии и проводить за свой счет текущий и капитальный ремонты, если иное не оговорено договором.
При обнаружении недостатков, за которые отвечает ссудодатель, ссудополучатель может потребовать:
— безвозмездного их устранения;
— возмещения своих расходов на устранение недостатков;
— досрочного расторжения договора и возмещения ущерба.
Следует заметить, что ссудополучатель может требовать от ссудодателя только возмещение реального ущерба, понесенного им в результате нарушения ссудодателем своих обязательств.
Особое внимание следует обратить на распределение риска случайной гибели или случайного повреждения имущества. Согласно ст. 211 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, если иное не предусмотрено законом или договором, несет его собственник, а собственником имущества по данному договору является ссудодатель. Однако в ГК РФ оговариваются случаи, при которых риск случайной гибели или случайного повреждения имущества возлагается на ссудополучателя. Так, согласно ст. 696 ГК РФ
ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученного в безвозмездное пользование имущества, если имущество погибло или было повреждено в результате того, что он использовал его не в соответствии с договором или назначением имущества либо передал его третьему лицу без согласия ссудодателя, а также если ссудодатель с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить гибель или порчу имущества.
В соответствии со ст. 698 ГК РФ ссудодатель может досрочно расторгнуть договор безвозмездного пользования:
— когда ссудополучатель использует вещь не по назначению или существенно ухудшается ее качество;
— когда ссудополучатель не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии;
— когда ссудополучатель передал вещь третьему лицу без получения согласия ссудодателя.
Ссудополучатель может расторгнуть договор ссуды в следующих случаях:
— при обнаружении недостатков, делающих нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать в момент заключения договора;
— если вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;
— если при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;
— при неисполнении ссудодателем обязанности передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы.
Каждая из сторон вправе расторгнуть договор ссуды, заключенный на неопределенный срок, предупредив об этом другую сторону за один месяц, если договором не установлен иной срок. При этом ссудополучатель может отказаться от договора в любое время, даже если в нем указан срок его действия, предупредив об этом ссудодателя за один месяц.
В договоре, заключенном с указанием срока, может быть предусмотрен иной порядок и основания отказа от него.
По общему правилу при смерти гражданина-ссудодателя, ликвидации или реорганизации юридического лица-ссудополучателя или ссудодателя права по договору переходят наследнику или правопреемнику.
Договор теряет силу в случае смерти гражданина-ссудодателя или ликвидации юридического лица-ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором.
Учетно-налоговый аспект. Порядок и методология бухгалтерского учета операций по договору безвозмездного пользования нормативными документами не определены.
Имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, не списывается с баланса ссудодателя и продолжает числиться на соответствующих счетах, так как ссудодатель продолжает оставаться собственником переданной в ссуду вещи. Поэтому переданные вещи необходимо отражать в аналитическом учете по субсчетам: дебет счета 01 (10, 41 и др.), субсчет «Имущество, переданное по договору ссуды» кредит счета 01 (10, 41 и др.), субсчет «Имущество, находящееся в пользовании у организации». При возврате имущества необходимо осуществить обратные бухгалтерские записи.
В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается. Однако следует учитывать, что объект основных средств выведен из хозяйственного оборота, а следовательно, сумма амортизационных отчислений по данному объекту не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с пп. 5, 8 ПБУ 10/99.
Сумма амортизации по таким объектам отражается как прочие расходы на счете 91-2.
Пример 1. Организация передала по договору безвозмездного пользования тестомесильную машину. Ее балансовая стоимость — 450 ООО руб., начисленная амортизация составила 150 ООО руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 12 000руб.
Учет переданного по договору безвозмездного пользования имущества приведен в табл. 2.
Согласно ст. 695 ГК РФ все затраты, связанные с исполнением договора безвозмездного пользования, могут быть возложены как на ссудополучателя, так и ссудодателя, поэтому существует две точки зрения по отражению данных расходов: за счет
собственных источников либо за счет производственных затрат.
При рассмотрении данного вопроса необходимо принимать во внимание принцип приоритета содержания над формой, согласно которому учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98). Поскольку все затраты ссудодателя не преследуют цель извлечения прибыли, и следовательно, не являются производственными, то они не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
У ссудополучателя порядок отражения расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений имущества, также может вызвать затруднения, поскольку нормативные акты не регламентируют методики их учета. При решении данной проблемы следует исходить из условий договора и направления использования имущества: если договором предусмотрено, что неотделимые улучшения не возмещаются ссудодателем, то затраты подлежат отнесению на издержки производства (обращения) при условии использования его в производственных целях и за счет собственных источников при использовании объекта в иных целях. Если договором предусмотрено возмещение данных расходов ссудодателем, то они отражаются на счетах реализации.
Расходы по содержанию имущества, переданного в безвозмездное пользование, обычно несет ссудополучатель. Договором ссуды может быть предусмотрена обязанность по проведению ремонта ссудодателем.
Пример 2. В процессе эксплуатации ссудополучателем был проведен капитальный ремонт оборудования на сумму 177 ООО руб., в том числе НДС —18% (27000руб.). Согласно договорурасходы по проведе-ниюремонта возложены на ссудодателя.
Таблица 2
Учет переданного по договору безвозмездного пользования имущества
Содержание операции Документ-основание Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена передача основного средства по договору ссуды Акт о приеме-передаче объекта основных средств 01-2 «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование» 01-1 «Основныесредс-тва в эксплуатации» 450 000
Отражена сумма амортизации по переданному основному средству Акт о приеме-передаче объекта основных средств 02-1 «Амортизация основных средств в эксплуатации» 02-2 «Амортизация ос-новныхсредств, переданных в безвозмездное пользование» 150 000
Начислена амортизация по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование Ведомость начисления амортизации 91-2 «Прочие расходы» 02-2 «Амортизация ос-новныхсредств, переданных в безвозмездное пользование» 12 000
Учет расходов по проведению капитального ремонта у ссудодателя приведен в табл. 3.
Затраты ссудополучателя на создание отделимых улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, учитываются аналогично затратам по созданию прочих средств производства, так как являются его собственностью: по дебету счета 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов и др.
При возврате имущества по окончании договора безвозмездного пользования или при досрочном расторжении договора делаются соответствующие записи в бухгалтерском учете предприятия.
Допустим, что договор безвозмездного пользования заключен на срок 12 месяцев (табл. 4).
Поступление и передача имущества должны быть надлежащим образом оформлены — составлены акты приема-передачи имущества, инвентарные карточки учета основных средств. В акте должны быть отражены номенклатура передаваемого имущества, его стоимость.
Согласно Федеральному закону № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Таким образом, полученные по договору вещи подлежат отражению в бухгалтерском учете ссудополучателя обособленно от собственного имущества, т. е. на забалансовом учете.
Так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит, ссудодатель должен отражать его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в той оценке, которая указана в первичных документах (например, в договоре).
Отражение в бухгалтерском учете операций гибели (утраты) имущества зависит от того, на ком лежит риск случайной гибели имущества.
Если риск случайной гибели или случайного повреждения имущества лежит на ссудополучателе, то данная операция отразится у него по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 76 на сумму, подлежащую возмещению ссудодателю, и одновременно на стоимость утраченного имущества по кредиту забалансового счета «Арендованные основные средства». В случае признания вины в гибели имущества материально ответственных лиц на сумму, подлежащую к взысканию в пределах суммы, по счету 94 делается бухгалтерская запись по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумма потерь отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 94. В учете ссудодателя стоимость поврежденного или утраченного имущества списывается с соответствующих счетов учета имущества с отнесением сумм, подлежащих к возмещению с ссудополучателя, в дебет счета 76.
Таблица 3
Учет расходов по проведению капитального ремонта у ссудодателя
Содержание операции Документ-основание Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена сумма задолженности перед ссудополучателем за проведенный капитальный ремонт Акт о проведении капитального ремонта 91-2 «Прочиерасходы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 150 ООО
Учтен НДС на капитальный ремонт Счет-фактура 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 27 ООО
Отнесен НДС за счет собственных источников предприятия (п. 16 ст. 270 НКРФ) Справка-расчет бухгалтерии 91-2 «Прочиерасходы» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 27 ООО
Произведена оплата ссудополучателю проведенного капитального ремонта Платежное поручение, выписка банка 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетные счета» 177 ООО
Учет прекращения договора безвозмездного пользования
Содержание операции Документ-основание Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражен возврат объекта основных средств Акт о приеме-передаче объекта основных средств 01-1 «Основные средства в эксплуатации» 01-2 «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование» 100 000
Отражена сумма начисленной амортизации по возвращенному объекту Ведомость начисления амортизации 02-2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование» 02-1 «Амортизация основных средств в эксплуатации» 32 000
Таблица 4
Если риск случайной гибели лежит на ссудодателе, то в учете ссудополучателя факт утраты имущества отражается по кредиту забалансового счета учета вещей, полученных по договору ссуды. В учете ссудодателя данная операция отражается в общеустановленном порядке.
Суммы реального ущерба, подлежащие возмещению ссудодателем, в учете ссудополучателя отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами денежных средств, материалов и других счетов. В дальнейшем в случае предъявления претензии к ссудодателю необходимо ее отразить по дебету счета 76-2 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 76. Погашение ссудодателем обязательства по возмещению ущерба отражается в общепринятом порядке.
Бухгалтерские операции по договору безвозмездного пользования приведены в табл. 5.
Вопросы налогообложения операций по договору безвозмездного пользования в настоящее время на законодательном уровне не проработаны.
Налог на добавленную стоимость. Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по договору ссуды является основной проблемой, поскольку существует отождествление передачи имущества по договору безвозмездного пользования с передачей имущества по договору дарения. Проанализировав положения ГК РФ, можно сделать вывод, что между договором дарения и ссуды существуют правовые отличия, которые заключаются в том, что при передаче имущества безвозмездно передающая сторона
теряет право собственности на него, по договору ссуды — нет. Поэтому применение налогового законодательства, регулирующего отношения по договору дарения, к отношениям по договору ссуды не обосновано.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Кроме того, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).
Как видно из приведенных определений НК РФ, объектом налогообложения по НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (несмотря на указанные выше противоречия с первой частью НК РФ) является только реализация имущественных прав. При безвозмездной передаче НДС облагаются только товары, работы и услуги. Таким образом, при передаче имущества по договору ссуды отсутствует объект обложения НДС.
Если же отнести договор ссуды к услугам, то остается открытым вопрос об определении налоговой базы по оказываемым безвозмездным услугам. Налоговые органы предлагают исчислять налог исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических
Таблица 5
Бухгалтерские операции по договору безвозмездного пользования
Содержание операции Дебет Кредит счета
У ссудополучателя
1. Получено, имущество по договору ссуды 001
2. На сумму реального ущерба предъявлена претензия ссудодателю 76-2 50, 51,10, 76...
3. Отражается факт гибели имущества 94 76-2
4. Списывается стоимость утраченного имущества с забалансового счета 001
5. Отражается задолженность материально ответственного лица, виновного в утрате имущества 73-3 94
б. Материально ответственное лицо внесло денежные средства 50 73-3
7. Списывается на финансовые результаты стоимость имущества, подлежащего возмещению ссудодателю 99 94
8. Возвращается ссудодателю стоимость утраченного имущества 76 51
Уссудодателя
1. Начислена задолженность по возмещению ущерба ссудополучателю 91 76
2. Погашается задолженность по возмещению ущерба ссудодателю 76 51
З.Начислен износ по основным средствам, переданным по договору ссуды 91 02
4. Утрачено имущество, переданное по договору ссуды: — первоначальная стоимость основных средств — сумма износа — договорная стоимость переданных по договору ссуды основных средств — выявлен финансовый результат 91 02 76 91 01 91 91 99
5. Возвращается стоимостьутраченного имущества 51 76
условиях, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (п. 2ст. 689 ГК РФ). Однако порядка расчета по данным договорам НК РФ не содержит.
Отсюда следует вывод, что решение вопроса об обложении НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование в настоящее время остается на усмотрение налогоплательщика в зависимости от того, насколько он готов отстаивать свою позицию в суде.
Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, из состава амортизируемого имущества исключается (п. 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, расходная часть у ссудодателя при передаче имущества в безвозмездное пользование сокращается.
Что касается ссудополучателя, то п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Однако порядок оценки таких доходов по имущественным правам в данном пункте (и в целом в гл. 25 НК РФ) не определен. Налоговые органы относят передачу имущества к услуге и определяют налоговую базу в соответствии сп.2ст.248 НКРФ.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности перед передающей стороной по встречному оказанию услуг. При получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по оказанным услугам.
Для целей налогообложения прибыли безвозмездное пользование вещью следует рассматривать как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав включается в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Данную позицию подтвердил ВАС РФ в информационном письме от22.12.2005 № 98 (п. 2).
Налогоплательщик, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Получив имущество в безвозмездное пользование, ссудополучатель должен содержать его в
исправном состоянии. Следовательно, у него возникнут расходы по его содержанию. В соответствии с нормами ПБУ10/99 эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности. Для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с условиями договора расходы по поддержанию имущества в исправном состоянии должен нести ссудополучатель, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, ссудополучателя на основании ст. 253 НК РФ. При этом расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы, а полученное имущество использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
При формировании налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного налогоплательщиком от организации или физического лица, которые владеют более чем 50 % уставного (складочного) капитала этого налогоплательщика (подп. 11 п. 1ст. 251 НК РФ). Причем это же правило распространяется и на обратную ситуацию, когда контрольным пакетом акций передающей организации владеет получающая сторона.
В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено одно важное условие — полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если оно в течение одного года со дня получения не передается третьим лицам. Исключение составляют только денежные средства, которые не имеют индивидуально обозначенных признаков и в любое время могут использоваться в хозяйственной деятельности организации. В этом подпункте речь идет только об имуществе (включая денежные средства). На случаи безвозмездного получения работ, услуг или имущественных прав эта норма не распространяется.
Интересна и другая ситуация. Например, иностранная компания, являющаяся единственным учредителем российской организации, оказывает своей дочерней фирме определенные услуги. Впоследствии учредитель прощает долг, заключив соответствующее соглашение.
В данном случае прощенный долг нельзя квалифицировать как безвозмездно полученное имущество. Ведь дочерняя фирма в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-
либо имущества. Следовательно, у нее отсутствуют основания для применения положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Эту операцию для целей налогообложения необходимо рассматривать как списание кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов согласно п. 18 ст. 250 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 28.03.2006 № 03-03-04/1/295.
В пункте 16ст. 270 НК РФ предусмотрено, что стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Это общее правило, которое применяется ко всем сделкам безвозмездного характера. Исключение составляют лишь отдельные операции, расходы по которым можно признать в налоговом учете на основании имеющихся в НК РФ норм.
Согласно ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии. Получающая
сторона, в частности, проводит текущий и капитальный ремонт объекта и несет все расходы на его содержание. Разумеется, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Затраты ссудополучателя по поддержанию безвозмездно полученного имущества в исправном состоянии рассматриваются в составе прочих расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Конечно, при условии, что необходимость таких затрат возникла в процессе использования имущества для целей производства и реализации продукции (работ, услуг).
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Петров А. М. Договоры: бухгалтерский учет, налогообложение и налоговое планирование: Практическое пособие. — М.: Проспект, 2008.
❖ ❖ ❖
