CC BY
21
УЧЕТ ДОГОВОРОВ
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ
ДОГОВОРОВ ДЛЯ ОПТИМИЗАЦИИ ВНУТРИКОРПОРАТИВНЫХ РАСЧЕТОВ
А. М. ПЕТРОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Налоговое планирование внутри корпоративной системы строится на основании сбалансированной системы расчетов, осуществляемых на базе различных хозяйственных договоров. Организация внутренних расчетов в корпоративной системе (рис. 1) имеет своей конечной целью, прежде всего, снижение налогового бремени до оптимального уровня и в меньшей степени — перераспределение денежных потоков между членами корпоративной системы.
Хозяйственные договоры являются тем основным звеном, которое определяет схему построения внутренних расчетов, от которой зависит оценка обязательств и конечный результат, выражающийся в оптимизации налогового бремени.
Проанализируем правовые и учетно-налоговые аспекты применения различных договоров при осуществлении расчетов внутри корпоративной системы с целью доказать зависимость налоговых последствий от осуществления внутренних расчетов с возникающими обязательствами при исполнении хозяйственных договоров.
Договоры аренды в корпоративных системах используются для осуществления расчетов между организацией — хранителем активов и любым другим участником системы (производственной компанией, НЯ-компанией, управляющей компанией и т. д.). Также договоры этого типа используются для осуществления внешних расчетов с арендодателями — коммерческими организациями
и государственными (муниципальными) органами в случае аренды имущества.
Отношения по договору аренды регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Субъектами гражданских правоотношений по договору аренды выступают арендодатель и арендатор.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование (ст. 606 ГК РФ). Полученные арендатором в результате использования имущества продукция и доходы являются его собственностью.
Объектом аренды может быть любое имущество, которое в процессе использования не теряет своих натуральных свойств: земельные участки, природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и т. п.
Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается (п. 1 ст. 607 ГК РФ). В настоящее время такого закона нет.
Существенным условием для договора аренды является объект аренды. Договор должен обязательно содержать данные, позволяющие точно установить имущество, которое передается арендатору по договору (состав имущества, место его расположение и т.д.), в противном случае договор может считаться незаключенным.
'Договоры
Договоры, связанные с движением имущества без перехода права собственности
азличные системы налогообложе
Внутренние расчеты
Анализ налоговых рисков
Договоры о совместной деятельности
Рис. 1. Организация внутреннихрасчетов
Внутренние расчеты по договорам аренды в рамках корпоративной системы обладают рядом преимуществ:
— возможность аккумулировать основные средства в специализированной организации;
— осуществление долговременного планирования арендных платежей;
— экономия на налоге на имущество, если собственник имущества применяет один из спе-циальныхрежимов налогообложения;
— применение налогового планирования по налогу на прибыль за счет использования различных систем налогообложения;
— усиление экономической безопасности корпоративной системы за счет отделения имущества от рисковых предприятий.
Недостатком применения договоров аренды в корпоративных системах является то, что согласно ГК РФ (п. 1 ст. 609) договор аренды на срок более года (а если хотя бы одна из сторон договора является юридическое лицо — независимо от срока) должен быть заключен в письменной форме и подлежит обязательной государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. 2ст. 609 ГК РФ). К другим недостаткам следует отнести сложность возмещения НДС по коммунальным услугам, если арендатор не заключил договоров с энерго-снабжающими и обслуживающими организациями, а возмещает непосредственно арендодателю понесенные им расходы, а также сложности в уче-
те неотделимых улучшении арендованного имущества.
Для арендодателя, не являющегося энергоснабжаю-щей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и как следствие этого не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счетов-фактур по электроэнергии, потребленной арендатором. Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, право на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.
Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества—неотделимые и отделимые (ст. 623 ГК РФ).
Отделимые улучшения, по общему правилу, являются собственностью арендатора. Соответственно, вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 10 Методических указаний по учету основных средств). По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).
Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91).
Отделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете, так же, как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств.
Произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.
Сумма амортизации рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/167).
Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.
С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным теперь является то обстоятельство, как оформляются отношения сторон при окончании договора аренды.
Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжаетдействовать.
Следовательно, арендатор и после пролонгации договора аренды может продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям. Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие.
При заключении договора аренды внутри корпоративной системы арендодатель сдает имущество в аренду и в установленные договором сроки получает арендную плату от арендатора. Арендодатель отражает арендную плату в налоговом учете (за минусом суммы НДС) в составе внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 НК РФ или выручки от реализации в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации-арендодателя. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи в налоговом учете арендатора за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, при одинаковых ставках налога на прибыль у корпоративной системы в целом величина налоговых обязательств не изменится (рис. 2).
Рис. 2. Движение денежных средств по договору аренды
Заключение договора аренды между хранителем активов и участником корпоративной системы должно быть целесообразно с точки зрения налогового планирования, так как более выгодные налоговые последствия возникают, если арендодатель использует упрощенную систему налогообложения, а заемщик — обычную. Тогда к уплате в бюджет рассчитывается налог по ставке 15% (или 6 % — в зависимости от выбора налоговой базы), а к уменьшению налоговой базы — 20 %. Величина, соответствующая произведению разницы в налоговых ставках и процентов по займу, представляет собой налоговую экономию поданной операции (рис. 3). С другой стороны, не все так просто будет с исчислением НДС, так как арендодатель НДС начислять не будет, а арендатор, соответственно, не сможет произвести налогового вычета на сумму НДС.
Для того чтобы определить оптимальный уровень налогов и принять решение о заключении договора аренды, необходимо предварительно исследовать возможные налоговые последствия расчетов по договору аренды, если арендодатель и арендатор будут применять различные системы налогообложения.
Условно предположим, что арендная плата за использование какого-то имущества в производственных целях составляет 118 000 руб. в мес., включая НДС 18 % — 18 000 руб.
Сведем все возможные ситуации применения налоговых режимов арендатором и арендодателем (табл. 1). Учитывая то, что в настоящее время используются три основных налоговых режима — общеустановленная система налогообложения (ОСН), упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы» (УСН 6 %) и упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы», может возникнуть девять различных ситуаций взаимоотношений арендодателя (применяющего одну
Apin£(JÍL.i Tf Jlfc I С ППЦИЛЬИЪК
rtTTPfHt-J hxinflfГЮЙЛП^СиНЯ i — HHf (l,l 4il Д/1Н HpWtiL'HrtH f ДЧ НОЮ НДЛСИл
ЛрСНДЛВр
¡ u6<4C¥t t Л Л1ХН|1Л í * í tl^Y,.;
ил лоюбкч л if ис и] —
V^-.'1-ti Ш-Л H'f ti.JiH Д.П1 ní'iKÍ/lehiiKHjuyfjM.T
прибыль
f j. ..i n-^ii.n re lhIlIv^v v4
IX JJ« "inoréis -VH*«: 11Vпнувши ч|>. J
цещд:
Рис. 3. Порядок возникновения налоговой экономии по внутренней аренде
из трех систем налогообложения) с арендатором (также применяющим одну из трех систем).
У арендодателя рассчитаем НДС, налог на прибыль или единый налог, причитающиеся к уплате с доходов от сдачи в аренду имущества, а у арендатора определим НДС, причитающийся к вычету по расходам на аренду, а также рассчитаем экономию по налогу на прибыль или единому налогу. При этом следуетучесть, что НДС к вычету может предъявить только арендатор, применяющий общеустанов-
ленную систему налогообложения и арендующий имущество у арендодателя с аналогичным налоговым режимом, а единый налог может снизить на сумму, пропорциональную расходам на аренду, только арендатор, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Имея в виду, что договор аренды заключен между двумя участниками корпоративной системы, можно говорить о корпоративной налоговой экономии по налогам или, наоборот, о корпоративном налогообложении.
Итогом исследований (табл. 2) будет выявление разницы между налогами, уплачиваемыми с доходов от аренды арендодателем, и экономией по налогам, полученной арендатором, а также оптимального уровня налогов по отношению к сумме аренды.
Как следует из рис. 4, 5, можно добиться налоговой экономии в 14 %, если арендодатель будет применять упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», а арендатор — общеустановленную систему налогообложения, а в обратном случае корпоративная система вынуждена будет оплатить налоги в размере 32 % от
Таблица 1
Налоговые последствия внутренних расчетов по договору аренды при применении различных систем налогообложения, руб.
Показатель Система налогообложения
ОСИ усн6% ОСИ уснб% ОСИ уснб%
Арендодатель
Выручка от аренды 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000
НДС к уплате 18 000 — — 18 000 — — 18 000 — —
Выручка от аренды (без НДС) 100 000 118 000 118 000 100 000 118 000 118 000 100 000 118 000 118 000
Налог на прибыль (единый налог) 20 000 7 080 17 700 20 000 7 080 17 700 20 000 7 080 17 700
Итого налогов к уплате... 38 000 7 080 17 700 38 000 7 080 17 700 38 ООО 7 080 17 700
Показатель Система налогообложения
ОСИ ОСИ ОСИ УСН6% УСН6% УСН6% УСН„% усн15% УСН„%
Арендатор
Расход по аренде, включая НДС 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000
НДС к вычету 18 000 — — — — — — — —
Расход по аренде без НДС 100 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000 118 000
Налог на прибыль (экономия) 20 000 23 600 23 600 — — — 17 700 17 700 17 700
Итого налогов (к уменьшению)... 38 000 23 600 23 600 — — — 17 700 17 700 17 700
Корпоративное налогообложение — -16 520 -5 900 38 000 7 080 17 700 20 300 -10 620 —
Налог/аренда, % 0 -14 -5 32 6 15 17 -9 0
Примечание. Налогкуплате приведен со знаком «+», налоговая экономия — со знаком «—».
Таблица 2
Оптимизация налогообложения по внутренним расчетам по договору аренды в рамках корпоративной системы
Система налогообложения Налог к уплате/аренда, %
Арендодатель Арендатор
уснб% ОСН -14
уснб% УСН15% -9
УСНИ% осн -5
осн осн 0
УСНИ% УСНИ% 0
усн6% усн6% 6
УСН15% усн6% 15
осн УСН15% 17
осн усн6% 32
уровня аренды. Применение обеими организациями общеустановленной системы налогообложения или упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы» приведет к нулевому налогообложению на уровне корпоративной системы.
На основании проведенного исследования установлено, что с точки зрения налогового планиро-
0,4 к 0,3
5 0,2
I 0.1
I о х -0,1 -0,2
Арендатор Арендодатель ОСН *сн6К УСН1ЬК УСН6К ОСН УСН ОСН осн УСН УСН УСН6К УСН6К УСН1;Ч УСН 15Ч ОСН УСН6К ОСН
-14% -9% -5% 0% 0% 6% 15% 17% 32%
Ш Налоги: уплате/аренда
Рис. 4. Взаимосвязь расчетов по договору аренды и корпоративных налоговых обязательств
асцусн^
Ар^чци д.! Гсл ь Ас^ч д ор 0,4
ООН,™
кн^.ганЕ,
ЖНМ,УСН.
осн. скн
УСН15ч,усн14Ч
■ Н ЛНЮГ К у)иЬ-1Г£/.1Р£ПД.1
Рис. 5. Динамика налоговых обязательств при различных системах налогообложения
вания не во всех случаях целесообразно применять договора аренды при расчетах внутри корпоративной системы. В этих случаях используются договоры безвозмездного пользования (ссуды).
Согласно ГК РФ (ст. 689) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне (ссудополучателю) в безвозмездное временное пользование имущество. При этом ссудополучатель обязуется вернуть то же имущество в том же состоянии, в каком он ее получил с учетом износа, если иное не предусмотрено договором.
Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи, поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, об обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности договора ссуды. Вместе с тем договор ссуды в отличие от договора аренды является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.
В табл. 3 приводятся выявленные сходства и различия между арендой и безвозмездным поль_ зованием.
Объектом договора ссуды могут быть только вещи, причем они должны быть незаменяемыми и непотребляемыми, т. е. не менять своей сущности в течение действия договора.
В договоре ссуды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю; в случае отсутствия этих данных договор считается незаключенным.
Сложности отражения расчетов по договору ссуды обусловлены тем, что порядок и методология бухгалтерского учета операций по договору безвозмездного пользования нормативными документами не определен.
Имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, не списывается с баланса ссудодателя и продолжает числиться на соответствующих счетах, так как ссудодатель продолжает оставаться собственником переданной в ссуду вещи. Поэтому переданные вещи необходимо отражать в аналитическом учете по субсчетам: дебет счета 01 (10, 41 и другие), субсчет «Имущество, переданное по договору ссуды» кредит счета 01 (10, 41 и др.), субсчет «Имущество, находящееся в пользовании у организации». При возврате имущества необходимо осуществить обратные бухгалтерские записи.
Таблица 3
Сравнительная характеристика договоров аренды и безвозмездного пользования
Условия договора Договор аренды Договор безвозмездного пользования
Стороны договора Арендодатель (сторона, предоставляющая имущество) и арендатор (сторона, принимающая имущество) Ссудодатель (сторона, предоставляющая имущество) и ссудополучатель (сторона, принимающая имущество)
Суть договора Предоставление во временное владение и пользование или во временное пользование имущества (ст. 606 ГКРФ) Передача имущества во временное пользование (ст. 689 ГК РФ)
Форма оплаты За плату На безвозмездной основе
Форма договора В письменной форме (ст. 609 ГК РФ) Форма договора не установлена
Осуществление ремонта Капитальный ремонт — арендодатель, текущий — арендатор, если иное не предусмотрено договором Капитальный и текущий ремонт — ссудополучатель, если иное не предусмотрено договором
В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается. Однако следует учитывать, что объект основных средств выведен из хозяйственного оборота, а, следовательно, сумма амортизационных отчислений по данному объекту не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с пп. 5, 8 ПБУ 10/99.
Сумма амортизации по таким объектам отражается как прочие расходы на счете 91-2.
Согласно ГК РФ (ст. 695) все затраты, связанные с исполнением договора безвозмездного пользования, могут быть возложены как на ссудополучателя, так и ссудодателя, поэтому существуют две точки зрения по отражению данных расходов: за счет собственных источников либо за счет производственных затрат.
При рассмотрении данного вопроса необходимо принимать во внимание принцип приоритета содержания над формой, согласно которому учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (ПБУ 1/2008 п. 7). Поскольку все затраты ссудодателя не преследуют цели извлечения прибыли, а следовательно, не являются производственными, то они не должны уменьшать налогооблагаемой прибыли.
Одной из серьезных проблем, возникающих у ссудополучателя, является порядок отражения расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений имущества, поскольку нормативные акты не регламентируют методики их учета. На основании проведенного исследования автор предлагает при решении данных проблем исходить из условий договора и направления использования имущества: если договором предусмотрено, что неотделимые улучшения не возмещаются ссудода-
телем, то затраты подлежат отнесению на издержки производства (обращения) при условии использования имущества в производственных целях и за счет собственных источников при использовании его в иных целях. Если договором предусмотрено возмещение данных расходов ссудодателем, то они отражаются на счетах реализации.
Расходы по содержанию имущества, переданного в безвозмездное пользование, обычно несет ссудополучатель. Договором ссуды может быть предусмотрена обязанность по проведению ремонта ссудодателем.
Затраты ссудополучателя на создание отделимых улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, учитываются аналогично затратам по созданию прочих средств производства, так как являются его собственностью: по дебету счета 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции со счетами учетаденежных средств, расчетов и др.
При возврате имущества по окончании договора безвозмездного пользования или при досрочном расторжении договора делаются соответствующие записи в бухгалтерском учете предприятия.
Поступление и передача имущества должны быть надлежащим образом оформлены — составлены акты приема-передачи имущества, инвентарные карточки учета основных средств. В акте отражаются номенклатура передаваемого имущества и его стоимость.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Таким образом, полученные по договору вещи подлежат отражению в бухгалтерском учете ссудополучателя обособленно от собственного имущества, т. е. на забалансовом учете.
Так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит, ссудодатель должен
отражать его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в той оценке, которая указана в первичныхдокументах (например, договоре).
Отражение в бухгалтерском учете операций гибели (утраты) имущества зависит от того, на ком лежит риск случайной гибели имущества.
Если риск случайной гибели или случайного повреждения имущества лежит на ссудополучателе, то данная операция отразится у него по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 76 на сумму, подлежащую возмещению ссудодателю и одновременно на стоимость утраченного имущества по кредиту забалансового счета «Арендованные основные средства». В случае признания вины в гибели имущества материально ответственных лиц на сумму, подлежащую к взысканию, по счету 94 делается бухгалтерская запись по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумма потерь отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 94. В учете ссудодателя стоимость поврежденного или утраченного имущества списывается с соответствующих счетов учета имущества с отнесением сумм, подлежащих к возмещению с ссудополучателя, в дебет счета 76.
Если риск случайной гибели лежит на ссудодателе, то в учете ссудополучателя факт утраты имущества отражается по кредиту забалансового счета учета вещей, полученных по договору ссуды. В учете ссудодателя данная операция отражается в общеустановленном порядке.
Суммы реального ущерба, подлежащие возмещению ссудодателем, в учете ссудополучателя отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами денежных средств, материалов и других счетов. В дальнейшем в случае предъявления претензии к ссудодателю необходимо отразить по дебету счета 76-2 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 76. Погашение ссудодателем обязательства по возмещению ущерба отражается в общепринятом порядке.
Вопросы налогообложения операций по договору безвозмездного пользования в настоящее время на законодательном уровне не проработаны.
Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по договору ссуды является основной проблемой, поскольку существует отождествление передачи имущества по договору безвозмездного пользования с передачей имущества по договору дарения. Проанализировав положения ГК РФ, можно сделать вывод, что между договором
дарения и ссуды существуют правовые различия, которые заключаются в том, что при передаче имущества безвозмездно передающая сторона теряет право собственности на него, по договору ссуды — нет. Поэтому применение налогового законодательства, регулирующего отношения по договору дарения, к отношениям по договору ссуды не является обоснованным.
В соответствии с подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Кроме того, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).
Как видно из приведенных ранее определений НК РФ, объектом налогообложения по НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является только реализация имущественных прав. При безвозмездной передаче НДС облагаются только товары, работы и услуги. Таким образом, при передаче имущества по договору ссуды отсутствует объект обложения НДС.
Если же отнести договор ссуды к услугам, то остается открытым вопрос об определении налоговой базы по оказываемым «безвозмездным услугам». Налоговые органы предлагают исчислять налог исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, и, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Однако порядка расчета по данным договорам НК РФ не содержит.
Отсюда следует вывод, что решение вопроса об обложении НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование в настоящее время остается на усмотрение налогоплательщика в зависимости от того, насколько он готов отстаивать свою позицию в суде. Судебная практика, к сожалению, складывается не в его пользу.
В целях налогообложения прибыли имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, из состава амортизируемого имущества исключается (п. 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, расходная часть у ссудодателя при передаче имущества в безвозмездное пользование сокращается.
Что касается ссудополучателя, то п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что в целях налогообложения
прибыли внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Однако порядок оценки таких доходов по имущественным правам в данном пункте (и в целом в гл. 25 НК РФ) не определен. Налоговые органы относят передачу имущества к услуге и определяют налоговую базу в соответствии сп.2ст.248 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности перед передающей стороной по встречному оказанию услуг. При получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по оказанным услугам.
Для целей налогообложения прибыли безвозмездное пользование вещью следует рассматривать как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав включается в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Данную позицию подтвердил ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 № 98 (п. 2).
Налогоплательщик, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Согласно ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии. Получающая сторона, в частности, проводит текущий и капитальный ремонт объекта и несет все расходы на его содержание. Разумеется, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Затраты ссудополучателя по поддержанию безвозмездно полученного имущества в исправном состоянии рассматриваются в составе прочих расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ,
конечно, при условии, что необходимость таких затрат возникла в процессе использования имущества для целей производства и реализации продукции (работ, услуг).
При заключении договора безвозмездного пользования между участниками корпоративной системы возникновение обязательств по налогам неизбежно. И, если начисление НДС у ссудодателя с передачи имущества по договору ссуды является весьма спорным вопросом, то налог на прибыль (или в зависимости от используемой системы налогообложения — единый налог) ссудополучателю платить придется, причем на ежемесячной основе.
В табл. 4 сведены возможные случаи начисления налогов от безвозмездного пользования имуществом в зависимости от применяемой системы налогообложения.
Как видно, суммы подлежащих уплате налогов весьма разнятся, но применение договора безвозмездного пользования в некоторых случаях может быть выгоднее применения договора аренды.
Для того чтобы определить, в каких случаях выгоднее использование договора аренды, а в каких — безвозмездного пользования, необходимо объединить результаты, полученные в табл. 1 и 4, в табл. 5.
Анализ данных табл. 5 (рис. 6, 7) показывает, что максимальных ставок налогов в 20 и 32 % на уровне корпоративной системы вообще можно избежать. Вместо 32 % налога (арендодатель применяет ОСН, арендатор — УСН с процентной ставкой налога 6 %) при использовании договора аренды вполне реально платить 6%-ный налог — при договоре ссуды. То же самое можно утверждать в отношении налога в размере 20 % при использовании договора ссуды (ссудодатель использует либо ОСН, либо УСН, а ссудополучатель — ОСН) — достаточно заменить ссуду на аренду, и совокупные расходы на налоги на уровне корпоративной системы снизятся доО %.
Расчеты между головной компанией корпоративной системы и зависимыми компаниями целесообразно выстраивать на основе договора коммерческой концессии (франчайзинга), когда го-
Таблица 4
Налоговые последствия внутренних расчетов по договору аренды при применении ссудополучателем различных систем налогообложения, руб.
Система налогообложения ОСН уснб%
Доход от использования имущества 118 000 118 000 118 000
Налог на прибыль 23 600 7 080 17 700
Итого налогов... 23 600 7 080 17 700
Корпоративное налогообложение 23 600 7 080 17 700
Налог/аренда, % 20 6 17
11 (239) - 2009
Таблица 5
Оптимизация налогообложения по внутренним расчетам по договорам аренды и безвозмездного пользования в рамках корпоративной системы
Система налогообложения Вид договора Налог к уплате /аренда, %
Арендодатель (ссудодатель) Арендатор (ссудополучатель)
уснб% ОСН Аренда -14
уснб% УСН15% Аренда -9
УСН15% ОСН Аренда -5
осн ОСН Аренда 0
УСН15% УСН15% Аренда 0
ОСН или УСН усн6% Ссуда 6
уснб% усн6% Аренда 6
УСН15% усн6% Аренда 15
ОСН или УСН УС'Л Ссуда 17
о, г
0,15
од
0,05
Дртавор
- Аренда Аренда (wfti -Т-.Ч-Д1 Аренда C'W
ш "СН,,.; ОСН ОСН УСН15Ч VCH6K УСН„н
ШЩ VCH№ VCH№ ОСН *CH1S4 DCHurtii УСН УСН« УСН15Ч К Н11111 УСН
-0.05
Арендатор (Ссудополучатель} -0,1
Арендодатель (Ссудодатель)
-0,15
-о, г
и Налог к уплате/аренда
Рис. 6. Взаимосвязь расчетов по договорам и налоговым последствиям
Рис. 7. Динамика корпоративных обязательств в зависимости от формы договора и систем налогообложения
ловная компания, являющаяся владельцем исключительных прав на фирменное наименование, товарный знак, секреты производства и т. п., передает права пользования своим дочерним компаниям за вознаграждение, которое может регулироваться в зависимости от потребностей корпоративной системы.
По договору коммерческой концессии, согласно ГК РФ (ст. 1027) одна сторона (правообла-
датель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать комплекс принадлежащих ей исключительных прав, в том числе право на фирменное наименование, на охраняемую коммерческую информацию и другие объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания ит. д.).
Отношения по перечисленным правам в России, кроме ГК РФ, регулируются Патентным законом РФ, Законами РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», «О правовой охране топологий интегральных микросхем», «Об авторском праве и смежных правах», «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».
Согласно ГК РФ (ст. 1031) правообладатель обязан предоставить пользователю всю необходимую техническую, коммерческую документацию и иную информацию, выдать ему предусмотренные договором лицензии, проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с реализацией предоставленных исключительных прав, а также оказывать пользователю постоянное консультационное содействие.
Существенным условием договора является вознаграждение правообладателя. Формы вознаграждения могут быть разными и определяются договором в зависимости от специфики соответствующей деятельности. Гражданский кодекс РФ (ст. 1030) предусматривает лишь некоторые возможные варианты решения этого вопроса (например, в форме фиксированных разовых или
периодических платежей, отчислений от выручки). На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: платы за присоединение к фирменной сети правообладателя и последующих периодических платежей, определяемых по твердой шкале или в процентах от выручки.
Особенность договора коммерческой концессии состоит в том, что пользователь выступает в хозяйственном обороте фактически от имени правообладателя.
Статьей 1029 ГК РФ предусмотрена возможность заключения пользователем договора коммерческой субконцессии с другими лицами и передачи этим лицам на основе такого договора всего или части комплекса исключительных прав. При этом в договоре коммерческой концессии должны быть предусмотрены права предоставления третьим лицам субконцессии и условия их предоставления, объем которых не может выходить за пределы прав пользователя.
Таким образом, можно выделить следующие преимущества договора коммерческой концессии для правообладателя и пользователя:
• осуществление предпринимательской деятельности в рамках общей маркетинговой, ценовой и товарной политики без нарушения антимонопольного законодательства;
• использование правообладателем и пользователем единой технологии ведения бизнеса;
• объединение и расширение рынков сбыта товаров и услуг не только в объеме, но и территориально;
• укрепление имиджа и репутации, что выгодно обеим сторонам договора;
• снижение предпринимательского риска, ускорение окупаемости капиталовложений;
• возможности диверсификации бизнеса. Методология отражения операций по договору
коммерческой концессии на счетах бухгалтерского учета не определена, специальных разъяснений по этому вопросу не опубликовано.
Для отражения хозяйственных операций по договору коммерческой концессии рекомендуем открыть субсчет «Расчеты по договору коммерческой концессии» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Принимая во внимание то, что правообладатель по договору коммерческой концессии передает в пользование внеоборотные активы, которые не имеют физической основы, но которые имеют стоимость (представляют ценность), другими словами, от их передачи стоимость имущества не уменьшается, рекомендуется для учета переданных нематериальных активов открыть новый забалан-
совый счет «Нематериальные активы, переданные по договору коммерческой концессии».
При приеме товарного знака к бухгалтерскому учету его стоимость складывается из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2007).
В целях исчисления прибыли первоначальная стоимость товарного знака определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ), однако это не означает, что в бухгалтерском и налоговом учете она будет одинаковой. Различия могут быть в расходах по страхованию, процентах по кредитам и займам, курсовых разницах (в налоговом учете эти расходы не включаются в первоначальную стоимость (п. 3 ст. 263, подп. 2, 5,6п.1 ст. 265 НК РФ).
Все платежи, осуществляемые по договору коммерческой концессии, можно разделить на паушальные (разовые) и роялти (периодические) (ст. ЮЗОГКРФ).
Бухгалтерский учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, регулируется пп. 24 — 26 ПБУ 14/2007 и зависит от характера платежа.
Платежи от пользователя за коммерческую информацию (вознаграждение) отражаются в составе прочихдоходов, если коммерческая концессия не является основным видом деятельности правообладателя, или в составе выручки, если франчайзинг является обычным видом деятельности.
Для правильного отражения операций по договору коммерческой концессии у пользователя в первую очередь следует разобраться в сущности договора коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии не происходит перехода права собственности на нематериальные активы, а только права распоряжения и пользования, и, следовательно, приобретение данных прав не может отражаться через счет 08 с последующим отнесением на счет 04.
У пользователя учет права пользования нематериальными активами рекомендуется осуществлять на вновь открытом забалансовом счете «Нематериальные активы, поступившие по договору концессии». Списание произведенных затрат в зависимости от условий договора следует производить либо ежемесячно на расходы на продажу, либо предварительно учитывать как расходы будущих периодов при условии предварительной оплаты права пользования с последующим ежемесячным отнесением на затраты. При этом надо иметь в виду, что если нематериальные активы используются для непроизводственной сферы, то расходы
Таблица 6
Оптимизация налогообложения по внутренним расчетам по договору коммерческой концессии (франчайзинга) в рамках корпоративной системы
Система налогообложения Налог к уплате/роялти,%
Правообладатель Пользователь
уснб% ОСН -14
уснб% УСНИ% -9
УСНИ% осн -5
осн осн 0
УСН15% УСН15% 0
усн6% усн6% 6
УСНИ% усн6% 15
осн УСНИ% 17
осн усн6% 32
подлежат списанию за счет собственных средств организации.
Если организация несет дополнительные расходы по доведению приобретенных нематериальных активов по договору концессии до пригодного для использования состояния, и данные расходы не возмещаются правообладателем, то их следует учитывать на счете расходов будущих периодов (если объект нематериальных активов не приобретает качественно новых технико-экономических свойств), а при вводе нематериальных активов в эксплуатацию — относить их на счета учета затрат.
Прибыль, получаемая при уступке прав на использование объектов интеллектуальной собственности по договору коммерческой концессии, подлежит обложению налогом на прибыль в общем порядке.
Договор коммерческой концессии по налогообложению налогом на прибыль и налогом на
добавленную стоимость тождественен договору аренды.
Если распространить выводы, полученные при исследовании договора аренды в части налоговой оптимизации (табл. 6), то выяснится, что при использовании различных систем налогообложения правообладателем и пользователем в некоторых случаях нецелесообразно применение договора коммерческой концессии из-за слишком высоких ставок налогов или же размер роялти должен быть установлен договором на минимальном уровне.
Таким образом, установлена взаимосвязь возникновения обязательств внутри корпоративной системы с налоговыми последствиями. Исследованные формы договоров используются для осуществления расчетов преимущественно в корпоративных системах вертикального типа, но также возможно их использование в корпоративных системах горизонтального типа.
Список литературы
1. Гусева Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. Монография. М.: Волтерс Клувер, 2006.
2. Петров А. М. Договоры: бухгалтерский учет, налогообложение и налоговое планирование (прак-тич. пособие). М.: Проспект, 2008.
3. Петров А. М. Теоретико-методологические основы организации бухгалтерского учета расчетов и налогового планирования в корпоративных системах сферы услуг (монография). СПб.: НПК «РОСТ», 2008.
4. Шиткина И. С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление: научно-практ. Издание. М.: Волтерс Клувер, 2006.
❖ ❖ ❖
