CC BY
69
учет договоров
КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОМ ПОЛЬЗОВАНИИ
в. в. семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Нередко при арендных отношениях организации получают (передают) имущество либо его часть в безвозмездное пользование. При получении имущества в безвозмездное пользование арендатор может произвести как отделимые, так и неотделимые улучшения.
Особенности учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшений при безвозмездном пользовании определены законодательством.
Гражданско-правовые основы. Согласно ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне (ссудополучателю) в безвозмездное временное пользование имущество. При этом ссудополучатель обязуется вернуть то же имущество в том же состоянии, в каком он его получил, с учетом износа, если иное не предусмотрено договором.
Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи. Поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности договора ссуды. Вместе с тем договор ссуды в отличие от договора аренды является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.
Объектом договора безвозмездного пользования (договора ссуды) могут быть:
• земельные участки и другие обособленные природные объекты;
• предприятия и другие имущественные комплексы;
• здания и сооружения;
• оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования ссудополучателем.
Если переданное в безвозмездное пользование имущество не устраивает арендатора (ссудополучателя) в полной мере, то он может производить его улучшения (отделимые или неотделимые).
Общие положения по улучшению арендованного имущества прописаны в ст. 623 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Учет у арендодателя (ссудодателя). Бухгалтерский учет. Если ссудополучатель выполнил без согласия ссудодателя неотделимые улучшения имущества, переданного ссудодателем в безвозмездное пользование, то по окончании сро-
ка действия договора ссуды ссудодатель в случае возмещения расходов, произведенных ссудополучателем, отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1 п. 42 приказа Минфина России от 13.10.2003 N° 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов).
При этом стоимость неотделимых улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счете 01 «Основные средства» обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка.
Если ссудодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, то он должен принять их к учету по рыночной стоимости (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, пп. 7, 10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете ссудодателя оформляется запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98, субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на рыночную стоимость неотделимых улучшений (План счетов).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации, что следует из п. 17 ПБУ 6/01. Начисление амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. В этом случае в бухгалтерском учете ссудодателя делается запись:
Д-т сч. 98, субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» — на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (пп. 7, 10.3 ПБУ 9/99).
Если ссудодатель компенсирует ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений имущества,
переданного по договору ссуды, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (п. 8 ПБУ 6/01). При этом в учете ссудодателя производятся записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — отражена стоимость неотделимых улучшений имущества, подлежащая возмещению ссудополучателю;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — отражен НДС, предъявленный ссудополучателем при передаче неотделимых улучшений;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — приняты к учету неотделимые улучшения в качестве отдельного объекта основных средств (или увеличена первоначальная стоимость имущества);
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — принят к вычету НДС, предъявленный ссудополучателем;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — перечислена ссудополучателю стоимость произведенных им неотделимых улучшений;
Д-т сч. 20, 44 К-т сч. 02 — начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Налог на прибыль. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в безвозмездно переданные объекты могут амортизироваться. Причем амортизироваться указанные капитальные вложения могут как у ссудодателя, так и у ссудополучателя. Все зависит от того, возмещает ли ссудодатель стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю.
Согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. После того, как ссудодатель возместит ссудополучателю затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Ссудодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Как указано в письме Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, амортизируются
только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т. е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ. Аналогичные выводы делают и судебные органы в постановлении ФАС Московского округа от 14.11.2007 по делу № КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26.07.2007 по делу № Ф09-5743/07-С3.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ начинается у ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Аналогичная норма применяется и при нелинейном методе начисления амортизации (п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
Следует отметить также, что ссудодатель, возместивший ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений, в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (в размере не более 10 % расходов), осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 %.
Право ссудодателя на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, т. е. на то, что не компенсируется ссудодателем. Положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стои-
мости объекта основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Неотделимые улучшения, которые произведены без согласия ссудодателя, включаются ссудодателем во внереализационные доходы.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 НК РФ. В соответствии с п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.
В письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 № 20-12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, что подтверждает письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334.
Учет у арендатора (ссудополучателя).
Бухгалтерский учет. Следует напомнить, что стоимость неотделимых улучшений имущества, полученного в безвозмездное пользование, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит (за исключением неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование предприятия).
В таком случае произведенные капитальные вложения в имущество, полученное в безвозмездное пользование, ссудополучатель учитывает в составе собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Соответственно расходы, осуществленные при выполнении неотделимых улучшений имущества, полученного по договору ссуды, ссудополучатель предварительно отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывает их на счет 01 «Основные средства».
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При этом срок полезного использования неотделимых улучшений может быть равен оставшемуся сроку действия договора ссуды (п. 20 ПБУ 6/01).
При возврате объекта ссудополучателем по окончании договора ссуды передача неотделимых улучшений является безвозмездной. Соответственно с суммы произведенных неотделимых улучшений ссудополучатель обязан исчислить и уплатить НДС.
В бухгалтерском учете ссудодателя такая передача может отражаться в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.
В общем случае при безвозмездной передаче основного средства отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).
Если неотделимые улучшения произведены с согласия ссудодателя и он возмещает ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений, то фактически ссудополучатель производит реконструкцию (модернизацию) объекта для ссудодателя, выполняет строительные работы (своими или привлеченными силами) на возмездной основе.
В бухгалтерском учете ссудополучателя произведенные своими силами капитальные вложения в форме неотделимых улучшений оформляются следующими записями:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы», 25 «Общепроизводственные расходы» и т. д.
Если для производства работ ссудополучатель приглашает стороннюю организацию (подрядчика), то приемка от нее результата выполненных работ отражается следующими записями:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — принят результат работ от подрядчика;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принята к вычету сумма НДС.
При передаче капитальных вложений в форме неотделимых улучшений ссудодателю в учете ссудополучателя (в данном случае подрядчика) делаются записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — отражена передача результата работ ссудодателю;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — отражена сумма НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — списаны затраты на проведение улучшений безвозмездно используемого объекта, подлежащие возмещению ссудодателем.
Налоговый учет. В налоговом учете ссудополучателя стоимость капитальных вложений, компенсированных ссудодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Как было отмечено, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последними в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, т. е. после возврата объекта и прекращения действия договора безвозмездного пользования (ссуды).
Если же стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, не возмещается ссудодателем, то такие капитальные вложения амортизируются ссудополучателем.
Начисление амортизации производится в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Классификация).
Если же соответствующего срока для неотделимых улучшений в Классификации нет, ссудополучатель может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75.
Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования (при линейном методе начисления амортизации), в соответствии с п. 7 ст. 259.1 НК РФ производится у ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, ссудополучатель должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1 НК РФ, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Это может привести к тому, что ссудополучатель не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах (письма Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158, от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).
При использовании нелинейного метода начисление амортизации согласно п. 7 ст. 259.2 НК РФ у ссудополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.
В соответствии с п. 8 ст. 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес., прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества ссудодателю амортизация по нему при нелинейном методе начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
3. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1.
4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
