CC BY
10
НОВОЕ В ПОРЯДКЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА В ИЗДАТЕЛЬСТВАХ И ПОЛИГРАФИИ В 2009 ГОДУ
М. А. КЛИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению
Порядок определения стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Новая редакция п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) определяет применяемый с 2009 г. порядок оценки объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Стоимость такого имущества подлежит отражению на дату выявления в составе внереализационных доходов. Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Таким образом, объекты основных средств, выявленные при инвентаризации, следует оценивать по рыночной стоимости.
Определение в НК РФ способа оценки названных объектов открывает перед налогоплательщиком возможность амортизировать их и уменьшать выручку от реализации таких объектов на сумму их первоначальной (остаточной) стоимости, не опасаясь штрафных санкций. Дело в том, что Минфин России неоднократно, ссылаясь на то, что порядок оценки основных средств, выявленных при инвентаризации, не определен законодательно, указывал, что налогоплательщик не вправе амортизировать их в налоговом учете. В случае реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, по разъяснениям финансового ведомства, налогоплательщик не вправе был принять в уменьшение полученных доходов от реализации их рыночную стоимость на дату выявления также ввиду того, что этот механизм не был предусмотрен НК РФ (письма Минфина России от 15.02.2008 № 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97, от25.01.2008 № 0303-06/1/47, от 18.03.2008 № 03-03-06/1/198).
С внесением изменений в НК РФ можно говорить о том, что порядок определения учетной стоимости рассматриваемых объектов основных средств определен и никаких затруднений при начислении амортизации или учете их остаточной стоимости при реализации нет. В то же время определение рыночной стоимости объекта, обнаруженного в процессе инвентаризации, всегда будет связано с необходимостью обращения к оценщику, так как найти на рынке аналогичные объекты для документального подтверждения его стоимости затруднительно или невозможно. Оплата услуг оценщика может в итоге превысить стоимость объекта, но внесенные в НК РФ изменения не оставляют налогоплательщику права выбора.
Группировка основных средств по амортизационным группам. С 01.01.2009 вступили в силу изменения, внесенные постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 № 676 в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Изменения связаны с переводом отдельных типов объектов основных средств в амортизационные группы с более короткими сроками полезного использования. Предприятия отрасли книгоиздания могут заинтересовать перенос в другие группы аппаратов телефонных, кабельных модемов и факсимильных аппаратов, цифровых мини-АТС, средств кабельной связи.
Все новшества касаются только вновь вводимых в эксплуатацию объектов. Обратной силы эти изменения не имеют, так как срок полезного использования определяется применительно к объекту при его вводе в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Этот же пункт предусматривает, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленныхдля той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Таким образом, даже при изменении срока полезного использования объекта он остается в пределах изначально определенной для него амортизационной группы.
Сроки полезного использования объектов, вводимых в эксплуатацию в 2009 г. и позднее, определяются уже с учетом положений постановления Правительства РФ от 12.09.2008 № 676. С 2010г. постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 снова будет действовать в обновленной редакции — уже с учетом положений постановления Правительства РФ от24.02.2009 № 165.
Амортизационная премия. В 2009 г. по-новому применяется амортизационная премия: в соответствии с п. 9ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Новые правила применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2008 (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).
Амортизационная премия относится, как и прежде, к косвенным расходам в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 272 НК РФ). Соответствующие расходы признаются в в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств
после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. Восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (см. письма Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-03/1/169, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/152 и др.).
Порядок налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества определен ст. 268 НК РФ. Так, в частности, п. 2ст. 268 НК РФ определено, что если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Если налогоплательщик вырабатывает общий подход к применению амортизационной премии в практике налогового учета, принципы такого подхода целесообразно закрепить в учетной политике: в отношении каких категорий объектов амортизационная премия применяется, а в отношении
каких — нет, как и на основании какого документа определяется процент амортизационной премии (например, приказа руководителя или акта на ввод в эксплуатацию объекта ит. п.).
Контролирующие органы считают, что налогоплательщик не вправе применять механизм амортизационной премии в отношении отдельных категорий объектов основных средств.
Так, имущество, полученное унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления от собственника, не сопряжено с осуществлением трат в связи с получением этого имущества. Унитарное предприятие не несет никаких встречных обязательств по передаче имущества (имущественных прав) собственнику, выполнению для него работ, оказанию услуг. Поэтому право на использование амортизационной премии не распространяется на такие основные средства, как разъясняет Минфин России в письме от 10.10.2005 № 03-03-04/4/60.
Подобная же ситуация у лизингополучателя. Даже если он содержит объект на своем балансе и амортизирует его, платит выкупную стоимость, до момента перехода права собственности на предмет лизинга у него не возникает расходов на приобретение основного средства, так как текущими расходами считаются только периодические лизинговые платежи (см. письма Минфина России от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125, от 24.05.2005 № 0303-01-04/1/288, от 26.10.2004 № 03-03-01-04/4/15, от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/174, от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348, от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113 и др.). В связи с этим лизингополучатель сможет воспользоваться «правом амортизационной премии» только после выкупа объекта и по завершении договора лизинга.
Неоднозначная ситуация и у лизингодателя. Имущество, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», по мнению Минфина России, не может рассматриваться как капитальные вложения, по расходам на которые налогоплательщик вправе применить амортизационную премию (письма Минфина России от 24.09.2008 № 03-03-06/1/543, от 17.05.2008 № 03-03-06/1/192).
Некоторые виды основных средств не амортизируются, а следовательно, невозможно начисление амортизационной премии.
Амортизация капитальных вложений в арендованные и взятые в безвозмездное пользование объекты. Пункт 1 ст. 258 НК РФ разрешает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованные объекты, выполненным в форме неотде-
лимых улучшений, произведенным арендатором с согласия арендодателя.
Однако с 2009 г. позволено также амортизировать капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Новшество распространяется на улучшения, сданные по актам выполненных работ не ранее начала налогового периода 2009 г.
Неотделимые улучшения в объекты, полученные в безвозмездное пользование, амортизируются в следующем порядке:
— капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке;
— капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
В соответствии с этими новшествами подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен нормой: капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, не учитываются в составе облагаемых налогом на прибыль доходов.
Методы амортизации. Правила начисления амортизации в налоговом учете в новой редакции НК РФ регламентированы ст. 259, 259.1, 259.2, 259.3, 322 НК РФ.
Новшества коснулись, в первую очередь, порядка определения методов амортизации — теперь они устанавливаются не по каждому объекту в отдельности и не по группам, категориям объектов, а для всех основных средств в целом. Кроме того, в совершенно новом виде применяется нелинейный метод начисления амортизации.
Налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод.
При этом в отношении входящих в восьмую — десятую амортизационные группы зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов независимо от срока ввода в
эксплуатацию и пожеланий налогоплательщика применяется линейный метод начисления амортизации (п. Зет. 259 НК РФ). По этим объектам амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования.
С учетом особенностей деятельности предприятий отрасли и состава их амортизируемого имущества представляется, что выбор нелинейного метода начисления амортизации неэффективен. Невозможность применения этого метода к отдельным объектам делает его значительно менее привлекательным, чем в предыдущих налоговых периодах.
С 2009 г. ежегодно метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением вышеназванных, к которым применим только линейный метод) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (ст. 259.1 и ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ).
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. Однако переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный возможен не чаще одного раза в пять лет
Установленные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
Применение коэффициентов амортизации. Начиная с 2009 г. вопросы применения коэффициентов амортизации в налоговом учете урегулированы ct.259.3 HK РФ.
Налогоплательщики отрасли вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать названный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой,
которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Также предусмотрен коэффициент к основной норме амортизации, специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договорализинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договорализинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам. С 2009 г. данное правило действует независимо от способа начисления амортизации: для объектов лизинга, амортизируемых как линейным, так и нелинейным способами.
С 2009 г. отменен понижающий коэффициент (0,5), ранее обязательный для «дорогостоящих» автотранспортных средств (ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ, письма Минфина от 23.03.2009 № 03-03-06/1/175, от 18.05.2009 №03-0306/2/50, от 17.03.2009 № 03-03-06/2/46, от03.03.2009 № 03-03-06/1/104 и др.). К таковым в период с 2002 по 2008 г. были отнесены легковые автомобили первоначальной стоимостью свыше 300 000 руб. и пассажирские микроавтобусы первоначальной стоимостью свыше 400 000 руб. В 2008 г. следовало устанавливать коэффициент 0,5 к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, вводимым в этом году, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб. Учитывая, что в гл. 25 НК РФ в нынешней редакции применение специального коэффициента 0,5 к основной норме амортизации не предусмотрено, с 01.01.2009 указанный коэффициент не применяется в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов независимо от их первоначальной стоимости и срока введения в эксплуатацию.
Пример. Легковой автомобиль первоначальной стоимостью 483тыс. руб. был введен в эксплуатацию в декабре 2005г. На момент ввода в эксплуатацию это транспортное средство относилось к категории дорогостоящих, и в налоговом учете к норме амортизации был установлен обязательный к применению коэффициент 0,5. Коэффициент применялся вплоть до начала 2009г., когда он был законодательно упразднен. С января 2009г. при начислении амортизации коэффициент не применяется.
Накопленные временные разницы в бухгалтерском учете не пересчитываются и не списываются на 01.01.200.
Норма амортизации в двух видах учета при применении линейного метода амортизации с 2009г.
будет единой, однако за счет различных величин остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете на конец 2008г. суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете по-прежнему не будут совпадать.
Законодатель допускает начисление в налоговом учете амортизации по нормам амортизации ниже общеустановленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от26.11.2008 № 224-ФЗ.
3. О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах: Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ.
4. О внесении изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 12.09.2008 № 676.
5. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
* * *
