CC BY
16
Налогообложение
НАЛОГОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ В БОРЬБЕ С ФИНАНСОВЫМ КРИЗИСОМ (комментарий к Федеральным законам от 26.11.2008 № 224-ФЗ, от 24.11.2008 № 208-ФЗ, № 209-ФЗ, от 04.12.2008 № 251-ФЗ*)
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Министерства финансов РФ
Доходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль
В силу подп. 32 п. 1ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Пунктом 13 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен, в связи с чем согласно новой редакции при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Также п. 2 ст. 689 ГК РФ установлено, что к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ст. 607,
* Окончание. Начало см. в журнале БИНО №2,3 — 2009.
п. 1 и абзацем первым п. 2ст. 610, пп. 1 и 3 ст. 615, п. 2ст. 621, пп. 1иЗ ст. 623 ГК РФ.
Такие изменения приравнивают договор аренды и договор безвозмездного пользования. С момента вступления в силу Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ налогоплательщик, передавший имущество по договору безвозмездного пользования, не должен учитывать в составе внереализационных доходов стоимость неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, также, как и в случае с договором аренды.
Расходы при исчислении налога на прибыль
Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки),
предусмотренные ст. 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 гл. 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Однако данное положение не учитывает того, что у организации могут быть и неимущественные права, что устраняется п. 14 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
Материальные расходы
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пп. 13и20 части второй ст. 250 НК РФ.
На основании п. 15 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ абзац второй п. 2 ст. 254 НК РФ изложен в новой редакции, в силу которой стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога,
исчисленная с дохода, предусмотренного пп. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.
Основное средство, выявленное в результате инвентаризации
В силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Редакция данного положения не предусматривала определения первоначальной стоимости основного средства в случае, если такое имущество выявлено в результате инвентаризации.
В соответствии с п. 16 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ в абзац второй п. 1 ст. 257 НК РФ внесено дополнение, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Напомним, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При этом при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по
иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
А согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Изменения в положении об амортизации
Статья 258 НК РФ, в редакции до вступления в силу Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, раскрывала особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп.
В соответствии с п. 17ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ ст. 258 НК РФ изложена в новой редакции.
Необходимо рассмотреть только основные положения, которые были внесены в НК РФ относительно амортизации. Ниже приведен анализ норм, введенных ст. 258 НК РФ в редакции Закона от26.11.2008 № 224-ФЗ.
В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в абзаце первом п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в нижеприведенном порядке:
• капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном гл. 256 НК РФ;
• капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Следовательно, с момента вступления в силу
Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ будет урегулирован порядок начисления амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования.
Также, согласно последнему предложению п. 2 ст. 258 НК РФ по нематериальным активам, по
которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срокадеятельности налогоплательщика).
В силу п. 5 ст. 258 НК РФ нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2ст. 258 НК РФ.
В соответствии с п. бет. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
В силу п. 8 ст. 258 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, указанным в абзаце первом п. 3 ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
В силу п. 12ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
На основании п. 13 ст. 258 НК РФ, если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со ст. 259.3 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
При этом применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
Статья 259 НК РФ, согласно п. 18 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, изложена в новой редакции, согласно которой она определяет методы и порядок расчета сумм амортизации.
Как и в случае со ст. 258 НК РФ, ниже приведены только те положения, которые изменяют порядок начисления налогоплательщиками амортизации.
Таким образом, в силу п. 1 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п.З ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
При этом установленные п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации (линейный и нелинейный методы) применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
В силу п. 2ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Согласно п. Зет. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
При этом в отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация.
Амортизационная премия
Отдельно необходимо рассмотреть вопрос об увеличении так называемой амортизационной премии на некоторые группы амортизируемого имущества.
Так, согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Согласно п. 17 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ ст. 258 НК РФ изложена в новой редакции, и на основании п. 9 данной статьи в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Также в рассматриваемом пункте содержатся положения, согласно которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), атакже не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
При этом, если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 % (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.
А в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго настоящего пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым п. 9ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
Таким образом, с вступлением в силу Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ и рассмотренных выше поправок налогоплательщик сможет быстрее начислять амортизацию и, следовательно в меньшие сроки списывать стоимость имущества, входящее в третью — седьмую амортизационные группы. Такая мера направлена на стимулирование осуществления налогоплательщиками капитальных вложений в объекты основных средств, что должно привести к обновлению основных фондов в Российской Федерации.
Также согласно ст. 10 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ положения абзаца четвертого п. 9 ст. 258 части второй НК РФ (в редакции Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
Учет расходов на освоение природных ресурсов
В силу абзаца пятого п. 1 ст. 261 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. В частности, к таким относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинамикоренныхмалочисленныхнародов, заключенными такими землепользователями.
Согласно п. 3 ст. 5 ЗК РФ к участникам земельных отношений относятся:
• собственники земельных участков — лица, являющиеся собственниками земельных участков;
• землепользователи — лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования;
• землевладельцы — лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения;
• арендаторы земельных участков — лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды, договору субаренды;
• обладатели сервитута — лица, имеющие право ограниченного пользования чужими земельными участками (сервитут).
В связи с тем, что в данном положении употребляется термин «землепользователь», в то время как организации, извлекающие доход от земли, могут быть, в соответствии с ЗК РФ, землевладельцами, арендаторами земельных участков либо обладателями сервитута.
Поэтому п. 19 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ в абзаце пятом п. 1 ст. 261 НК РФ слова «землепользователями в» заменить словами «налогоплательщиками в», после слова «(соглашениями)» дополнить словами «с органами государственной власти субъектов Российской Федерации», слова «такими землепользователями» заменить словами «такими налогоплательщиками».
Учет расходов на имущественное страхование
Статья 263 НК РФ, в редакции Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, устанавливает особенности учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование.
В силу п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в данном пункте видам добровольного страхования имущества.
Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
В силу п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:
• риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930);
• риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам — риск гражданской ответственности (ст. 931и 932);
• риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств кон-
трагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов — предпринимательский риск (ст. 933). Таким образом, нормы ст. 263 НК РФ, изложенные в новой редакции, предусматривающей замену слов «страхование имущества» словами «имущественное страхование», более полно раскрывают перечень расходов на страхование, которые налогоплательщик вправе учитывать при исчислении налога на прибыль.
В силу п. 20 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Пункт 1 ст. 263 НК РФ, на основании п. 20 ст. 2 Закона от26.11.2008 № 224-ФЗ, дополнен подп. 9 и 10, устанавливающими, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, атакже по следующим видам добровольного имущественного страхования:
• добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № ЗЮ-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
• другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Внереализационные расходы
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с
производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Такая редакция данного подпункта не предусматривала того, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на списание нематериальных активов, что устраняется поправкой, вне-сеннойп. 21 ст. 2 Закона от26.11.2008 №224-ФЗ.
Также в рассматриваемый подпункт внесено положение, в силу которого расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Напомним, что ст. 259.2 НК РФ введена Законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ и вступает в силу с 01.01.2009. Статья устанавливает порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации. Согласно п.13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ.
Также данным пунктом указывается, что для целей этого пункта срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации,
принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
Порядокотнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
На основании абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Действие этого положения, согласно п. 22ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, приостановлено до 31 декабря 2009 г., что в условиях финансово-экономического кризиса является мерой для обеспечения стабильности банковской системы.
Уплата налога на прибыль
налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения
Статья 288 НК РФ раскрывает особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
Пункт2ст. 288 НКРФ, в общем, устанавливает особенности ведения налогового учета в организациях, имеющих обособленные подразделения.
Уплата авансовых платежей организациями, имеющими обособленные подразделения, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной
численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии сп.1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
При этом, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.
Также указанные в данном пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
В соответствии с п. 24 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ п. 2ст. 288 НК РФ дополнен абзацем, устанавливающим, что для целей ст. 288 НК РФ организации, перешедшие на начисление амор-
тизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.
Порядокучета расходов на освоение природных ресурсов
Статьей 325 НК РФ устанавливается порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. Согласно абзацу первому п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 325 НК РФ.
В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 325 НК РФ по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ.
В силу п. 25 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ первое предложение абзаца четвертого п. 3 ст. 325 НК РФ изложено в новой редакции, согласно которой расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.
Таким образом, ускоряется процесс списания расходов налогоплательщиков на освоение природных ресурсов. Очевидно, что договор с подрядчиком на оказание услуг по освоению природных ресурсов может предусматривать несколько этапов работ, по окончании каждого из которых подписывается соответствующий акт, а действие такого договора может быть растянуто во времени.
Снижение налоговых ставок
И наконец, самые значительные изменения, внесенные Законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, — это снижение ставок по налогу на прибыль и предоставление возможности субъектам Российской Федерации устанавливать дифференцированные ставки по единому налогу, уплачиваемому в связи
с применением упрощенной системы налогообложения.
В силу п. 1 ст. 284 НК РФ, до вступления в силу Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, налоговая ставка устанавливается в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных пп. 2 — 5 данной статьи. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 %, зачисляется в федеральный бюджет.
Однако согласно п. 23 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 20 % (кроме случаев, предусмотренных пп. 2 — 5 ст. 284 НК РФ), при этом в федеральный бюджет зачисляется сумма в размере 2,5 %.
Согласно п. 2ст. 346.20 НК РФ, изложенном в редакции до вступления в силу Закона от26.11.2008 № 224-ФЗ, в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.
В силу п. 26 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Такие меры, направленные на снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков, позволят оставить в их распоряжении больше прибыли, что приведет к расширению производства, а также скорейшему погашению долгов, образовавшихся в условиях мирового финансового кризиса. Необходимо также отметить, что о снижении ставки по налогу на прибыль говорилось уже более трех лет, однако останавливало значительное сокращение в этом случае доходов бюджетов. В настоящее время
дефицит бюджета, который образуется за счет снижения ставки по налогу на прибыль, планируется покрывать за счет средств Резервного фонда РФ.
Выбор объекта налогообложения УСН
Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. При этом объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
В силу ст. 1 Федерального закона от 24.11.2008 № 208-ФЗ «О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон от 24.11.2008 №208-ФЗ) данное положение изложено в новой редакции, согласно которой выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря, года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.
На основании ст. 2 Закона от 24.11.2008 №208-ФЗ рассмотренные изменения вступают в силу с 1 января 2009 г, и эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.
