CC BY
14
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОБ ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЯХ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, ВСТУПИВШИХ В СИЛУ с 1 ЯНВАРЯ 2009 г.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
НАЛОГ
НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Расширение списка не облагаемых НДС операций
Согласно изменениям, внесенным федеральными законами от 24.11.2008 № 209-ФЗ «О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 209-ФЗ) и от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 224-ФЗ), с 1 января 2009 г. не облагаются налогом на добавленную стоимость следующие операции:
— реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы (согласно изменениям, внесенным в подп. 2 п. Зет. 149 НК РФ);
— реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов (новая редакция подп. 25 п. 2ст. 149 НК РФ);
— ввоз на территорию Российской Федерации технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федера-
ции, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (новая редакция подп. 7 ст. 150 НК РФ).
Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами
До вступления в силу Закона № 224-ФЗ нормы НК РФ не решали вопроса о том, кто должен исчислить и перечислить налог на добавленную стоимость в бюджет Российской Федерации по сделкам по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Конституционный суд РФ в определении от 02.10.2003 № 384-0 постановил, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный п. Зет. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т. е. составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на добавленную стоимость, каковым является субъект данного
налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. Зет. 161 НКРФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.
Согласно подп. «а» п. Зет. 1 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, п. Зет. 161 НК РФ дополнен абзацем, устанавливающим, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, разрешена существовавшая до этого времени неопределенность относительно порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при аренде государственного и муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Порядок подтверждения права на получение возмещения по ставке НДС 0 %
Статьей 165 НК РФ устанавливается порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров,
предусмотренныхподп. 1 и (или) подп. 8п.1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пп. 2 и 3 ст. 165 НК РФ, представляются перечисленные в данном пункте документы. К таким документам относится, в том числе таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Абзацем 4 подп. Зп.1 ст. 165 НК РФ установлено, что в случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.
Согласно п. 4ст. 2 Закона № 224-ФЗ абз. 4 подп. Зп. 1ст. 165 НКРФ признан утратившим силу. Однако подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, согласно Закону № 224-ФЗ, дополнен абзацем, в силу которого в порядке, определяемом Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить:
— реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абз. 1 подп. Зп.1 ст. 165 НК РФ;
— реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абз. 2,3и7 подп. Зп.1 ст. 165 НК РФ.
Особенности предъявления суммы НДС продавцом покупателю
В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный
в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Согласно п. 5 ст. 2 Закона № 224-ФЗ п. 1 ст. 168 НК РФ дополнен положением, согласно которому в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НКРФ.
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Согласно изменениям, внесенным Законом № 224-ФЗ, п. 3 ст. 168 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, атакже при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом при исчислении суммы налога в соответствии с пп. 1 — Зет. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и Зет. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пп. 5и6ст. 169 НК РФ.
Таким образом, редакция данного пункта предусматривает установления сроков выставления счетов-фактур (пять календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав).
На основании п. 11 ст. 9 Закона № 224-ФЗ положения пп. 1 и Зет. 168 НК РФ применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 г.
Налог на добавленную стоимость при товарообменных операциях, зачетах взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг
В соответствии с п. 4ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. А сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Минфин России в письме от 18.01.2008 № 03-07-15/05 указывает на то, что суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Поэтому одним из условий для осуществления вычетов налога покупателями является наличие у них платежных поручений на перечисление сумм налога.
В силу подп. «в» п. 5 ст. 2 Закона № 224-ФЗ абз. 2 п. 4ст. 168 НК РФ утрачивает силу, тем самым устраняются все сложные и спорные моменты, возникающие у налогоплательщиков при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Необходимо отметить, что при осуществлении с 1 января 2009г. товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12ст. 9 Закона№ 224-ФЗ).
Требования к счету-фактуре
Согласно п. 2ст. 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5и6ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к
вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и бет. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Пунктом 5 ст. 169 НК РФ установлен перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественныхправ.
В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем он подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием своих реквизитов свидетельства о государственной регистрации.
Согласно изменениям, внесенным п. бет. 2 Закона № 224-ФЗ, положения п. 2 ссылаются на пп. 5,5.1, бет. 169 НКРФ.
Абзац 1 п. 5 ст. 169 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой этим пунктом устанавливается перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. При этом ст. 169 НК РФ дополнена п. 5.1, устанавливающим, что должно быть указано в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, новая редакция разграничивает перечень реквизитов счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и выставляемого при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Вычеты по НДС
В силу п. 2ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4ст. 168 НК РФ.
Согласно п. 9ст. 2 Закона № 224-ФЗ, п. 2 ст. 172 НК РФ признан утратившим силу в связи с исключением п. 4 ст. 168 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. бет. 171 НК
РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1и2п. 1 рассматриваемой статьи.
Вычеты сумм налога, указанных в абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ.
На основании п. 9 ст. 2 Закона № 224-ФЗ абз. 2 п. 5 изложен в новой редакции, согласно которой вычеты сумм налога, указанных в абз. 3 п. бет. 171 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 10ст. 167 НКРФ.
Согласно п. 13 ст. 9 Закона № 224-ФЗ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона № 224-ФЗ.
Также ст. 172 НК РФ дополнена п. 9, в силу которого вычеты сумм налога, указанных в п. 12ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественныхправ, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплатыв счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц для перепродажи
Статьей 154 НК РФ рассмотрен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
В силу п. 1 ст. 1 Федерального закона от 04.12.2008 № 251-ФЗ «О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 251) ст. 154 НКРФ дополнена п. 5.1, устанавливающим, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.
Также п. 4ст. 164 НК РФ, согласно п. 2ст. 1 Закона № 251-ФЗ, изложен в новой редакции, предусматривающей, что при реализации автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ налоговая ставка
определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
В силу ст. 2 Закона № 251-ФЗ данные изменения вступают в силу с 1 января 2009 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, с момента вступления в силу Закона № 251-ФЗ будет урегулирован порядок расчета налога на добавленную стоимость в отношении автомобилей, приобретенных у физических лиц для перепродажи.
НАЛОГНАДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХЛИЦ
Доходы, освобождаемые от налогообложения НДФЛ
В силу изменений, внесенных федеральными законами от 30.04.2008 № 55-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионныхнакоплений»» (далее - Закон № 55-ФЗ) и от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21,23,24,25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 158-ФЗ), не подлежат налогообложению НДФЛ доходы физических лиц в виде:
— сумм платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (новая редакция п. 21 ст. 217 НК РФ);
— взносов насофинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемых для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионныхнакоплений в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионныхнакоплений» (п. 38ст. 217 НКРФ);
— взносов работодателя, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных
страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем (п. 39ст. 217 НКРФ);
— сумм, выплачиваемых организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемых в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40ст. 217 НК РФ);
— доходов в виде жилого помещения, предоставленного в собственность бесплатно на основании решения федерального органа исполнительной власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 27.05.1998 № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих» (п. 41 ст. 217 НК РФ).
Стандартные налоговые вычеты
С 1 января 2009 г. увеличивается сумма дохода работника, исчисленная нарастающим итогом с начала года, при превышении которой стандартный налоговый вычет, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ не применяется. До 1 января 2009 г. такая сумма была равна 20 000 руб., а с 1 января 2009 г. стала равной 40 000 руб.
Также в п. 4ст. 218 НК РФ внесены поправки, согласно которым увеличивается размер стандартного налогового вычета на каждого ребенка до 1 000 руб. При этом указанный налоговый вычет перестает применяться с месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 280 000 руб.
Новая редакция рассматриваемого пункта также предусматривает, что стандартный налоговый вычет на каждого ребенка устанавливается в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.
Напомним, что до 1 января 2009 г. данный вопрос не был урегулирован, и стандартный налоговый вычет могли применять оба родителя, не состоящие в браке, участвующие в содержании ребенка.
Увеличение суммы ограничения имущественного налогового вычета
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с
п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение перечисленных в ст. 220 НК РФ имущественных налоговых вычетов.
В силу п. 11 ст. 2 Закона № 224-ФЗ в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ внесено изменение, согласно которому увеличено ограничение на получение имущественного налогового вычета с 1 ООО ООО до 2 ООО ООО руб.
Также стоит учесть, что в соответствии с п.6 ст. 9 Закона № 224-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.
Такая поправка направлена на поддержку государством физических лиц, которые приобрели указанное в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущество, в том числе и для уплачивающих ипотечный кредит. В условиях финансово-экономического кризиса такая мера является необходимой, в настоящее время несколько заморожено ипотечное кредитование, и увеличены проценты по кредитам.
ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ
Суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН
Всилуподп. 16и17п. 1 ст. 238 НК РФ, введенных в действие Законом № 158-ФЗ, не подлежат налогообложению:
— суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
— суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно изменениям, внесенным Законом № 158-ФЗ, названные ранее суммы также не учитываются при исчислении налога на прибыль.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль
Подпунктом «г» п. 15 ст. 1 Закона № 158-ФЗ ст. 270 НК РФ дополнена п. 48.8, в силу которого к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся также расходы в виде
сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам советадиректоров.
Напомним, что и до вступления в силу Закона № 158-ФЗ Минфин России не разрешал налогоплательщику учитывать выплаты членам совета директоров (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-07-02/2, письма УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 № 21-11/124242® и от 06.12.2007 № 21-11/116748@).
Однако суды по данному вопросу указывали на то, что расходы на вознаграждения членам совета директоров за их участие в собраниях уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (т. е. являются документально подтвержденными и экономически обоснованными). Например, такой вывод сделан судами в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 №А43-15277/2006-37-399, ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6442, ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 № А52-3156/2007.
Таким образом, с 1 января 2009 г. не учитываются для целей налогообложения прибыли суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам советадиректоров.
Также на основании Закона № 225-ФЗ с 1 января 2009 г. не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежныхсредств (п. 48.9 ст. 270 НК РФ).
Расходы, учитываемые при налогообложении
К материальным расходам, учитываемым для исчисления налога на прибыль, с 1 января 2009 г. относятся затраты на производство и (или) приобретение мощности. Данное положение внесено Законом № 158-ФЗ в подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Согласно ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием
этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно Закону № 158-ФЗ увеличилось с 3 до 6 % ограничение по включению в состав расходов взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Кроме того, ст. 255 НК РФ дополнена п. 24.1, устанавливающим, что расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. При этом указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда.
В силу подл. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на суточное или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Согласно положениям Закона № 158-ФЗ из рассмотренной нормы исключены слова «в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации».
Таким образом, с 1 января 2009 г. расходы на суточное или полевое довольствие учитываются для целей налогообложения прибыли в объеме фактических затрат.
На основании п. 4ст. 3 Закона № 55-ФЗ дополнен п. 16 ст. 255 НК РФ. В связи с такой поправкой к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся также суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (далее — Закон № 56-ФЗ). При этом совокупные суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 %от суммы расходов на оплату труда.
Таким образом, в связи с принятием Закона № 56-ФЗ организации смогут учитывать при исчислении налога на прибыль организаций суммы дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии своих работников.
Расходы на образование работников
Также п. 13ст. 1 Закона № 158-ФЗ подп. 23 п. 1ст. 264 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой к прочим расходам относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. Тем самым устраняются спорные вопросы относительно оплаты обучения работников в вузе.
Пункт 3 ст. 264 НК РФ изложен в новой редакции, ставящей условия, по которым возможно отнесение расходов на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика:
— во-первых, обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
— во-вторых, обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
При этом в случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по
истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
Как и в прошлой редакции п. 3 ст. 264 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Данная поправка позволит работодателям вкладывать средства в обучение своих работников, тем самым повышая их квалификацию и профессиональные навыки и заинтересовывая в дальнейшем сотрудничестве.
Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ
На основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 ООО руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
До 1 января 2009 г. существовала неопределенность относительно учета при исчислении налога на прибыль расходов на приобретение исключительных прав на программы ЭВМ стоимостью от 10 ООО до 20 000 руб., поскольку амортизируемым имуществом признается имущество, стоимостью свыше 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 мес.
Например, Минфин России в письме от 01.07.2008 № 03-03-06/1/379 пришел к выводу, что нематериальные активы в виде исключительных прав на программы для ЭВМ первоначальной сто-
имостью более 10 000 руб. подлежат в налоговом учете амортизации.
Законом № 158-ФЗ внесена поправка, устраняющая данное несоответствие. Так, в рассматриваемом подпункте слова «менее 10 000 рублей» заменены словами «менее 20 000 рублей».
Таким образом, с 1 января 2009 г. налогоплательщики вправе учесть в составе прочих расходов расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Учет убытка при реализации имущественных прав
В силу подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом при реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пп. 4 — 6ст. 277 НК РФ.
Пункт 2ст. 268 НК РФ не предусматривал, что убыток, полученный в результате продажи имущественных прав, учитывается в целях налогообложения. Минфин России в письме от 08.11.2006 № 03-0304/1/735 указал на то, что п. 2 ст. 268 НК РФ учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.
Однако некоторые суды по рассматриваемому вопросу принимали сторону налогоплательщика. К выводу о правомерности учета в целях налогообложения прибыли убытка, полученного в результате реализации имущественных прав, пришли в своих постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 № А43-40911/2005-31-1326, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-1784/2006(27110-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 № А56-6244/2006.
На основании п. 14ст. 1 Закона № 158-ФЗ п. 2 ст. 268 НК РФ изложен в новой редакции: если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его
реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Таким образом, с 1 января 2009г. в целях налогообложения прибыли учитывается убыток, полученный в результате продажи имущественных прав.
Изменения в положения об амортизации
Пункт 1 ст. 257 НК РФ дополнен абзацем, содержащим формулу, по которой рассчитывается остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено гл. 25 НК РФ.
В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота). Однако в бухгалтерском учете этот вид относится к амортизируемому имуществу (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 № 135-ФЭ «О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 135-Ф3)изст. 256 НК РФ исключен подп. 5 п. 2, что делает порядок амортизационного списания продуктивного скота в бухгалтерском и налоговом учетах одинаковым.
Согласно изменениям, внесенным законами № 158-ФЗ и № 224-ФЗ, налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации: линейный или нелинейный. При этом метод начисления амортизации может меняться не чаще, чем раз в пять лет.
В НК РФ отдельно внесены статьи, регулирующие линейный и нелинейный методы начисления амортизации, а также применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.
По объектам основных средств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы амортизация начисляется только линейным методом.
При применении нелинейного метода амортизируемое имущество включается в соответствующие амортизационные группы, по которым начисляется амортизация. По мере ввода или вывода из эксплуатации объектов амортизируемого имущества суммарный баланс такой группы увеличивается или уменьшается.
Амортизационная группа ликвидируется, если ее суммарный баланс станет равным нулю. Если суммарный баланс амортизационной группы станет менее 20 000 руб., то в следующем за этим событием месяце налогоплательщик также вправе ликвидировать эту группу, а значение суммарного баланса отнести на внереализационные расходы текущего периода.
В силу п. 21 ст. 1 Закона № 158-ФЗ ст. 322 НК РФ, определяющая особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, изложена в новой редакции. Основные изменения в данной статье связаны с изменением положений об амортизации имущества: с возможностью изменять метод расчета амортизации. Так, на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено изменение метода начисления амортизации, организации в налоговом учете определяют остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.
В ст. 323 и 325 НК РФ также внесены изменения соответственно изменениям, внесенным в ст. 258 - 259 НК РФ.
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Освобождение от уплаты налога на прибыль организаций
Пункт 2ст. 346.11 НК РФ указывает, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. В то же время в силу ст. 284 НК РФ ставки налога на прибыль организаций могут быть отличны от общеустановленных.
Пунктом бет. 1 Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 155-ФЗ) устанавливается, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, кроме налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, отличным от общеустановленной.
Освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц
Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ освобождают-
ся от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).
Ставки для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, устанавливаются ст. 346.20 НК РФ в размере 6% если объектом налогообложения являются доходы) и 15 % (если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов).
Подпунктом «б» п. бет. 1 Закона № 155-ФЗ в п. Зет. 346.11 НКРФ внесена поправка, согласно которой индивидуальные предприниматели освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, но только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2,4и 5 ст. 224 НК РФ.
Учет расходов на обязательное страхование ответственности
С 1 января 2009 г. будет урегулирован вопрос о правомерности учета налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы минус расходы» расходов на ОСАГО.
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) к расходам, уменьшающим доходы, относятся расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В новой редакции в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ включены расходы на обязательное страхование ответственности, что разрешает существовавшие разногласия по поводу необходимости учета расходов на ОСАГО.
Позиции Минфина и ФНС России по вопросу признания расходов на ОСАГО отличаются. Минфин России в письме от 01.04.2008 № 03-1104/2/63 указал на то, что расходы на обязательное страхование гражданской ответственности
владельцев транспортных средств не относятся к расходам на все виды обязательного страхования работников и имущества, предусмотренным подп. 7 п. 1ст. 346.16 НК РФ и, соответственно, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Позиция ФНС России не такая жесткая. В письме ФНС России по г. Москве от 20.11.2006 № 18-11/3/102521 разъясняется, что организация-арендатор, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные навеличину расходов, вправе учесть расходы на содержание арендованных транспортных средств без экипажа и страхование гражданской ответственности их владельцев при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, если договорами аренды обязанность по оплате таких расходов не возложена на иных лиц.
Таким образом, с 1 января 2009г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для определения налоговой базы смогут относить к расходам, уменьшающим доходы, расходы на обязательное страхование ответственности при условии их соответствия п. 1 ст. 252 НК РФ.
Упрощение порядка учета расходов на приобретение сырья и материалов
В редакции, действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ, в подп. 1 п. 2ст. 346.17 НК РФ указывалось, что материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Подобный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
В письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-11-04/2/233 указывается, что в соответствии с подп. 1 п. 2ст. 346.17 НК РФ материальные расходы, к которым относятся расходы по приобретению сырья и материалов, признаются для целей налогообложения после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов
по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Пунктом 10 ст. 1 Закона № 155-ФЗ из подп. 1 п. 2ст. 346.17 НК РФ исключено последнее предложение, что изменяет порядок списания расходов на приобретение сырья и материалов. Как следствие этого порядок учета расходов на сырье и материалы упростился, устранилась двусмысленность рассматриваемого положения.
Таким образом, с 1 января 2009 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут учитывать расходы по приобретению сырья и материалов на момент погашения задолженности.
Списание убытков
До вступления в силу Закона № 155-ФЗ налогоплательщик упрощенной системы налогообложения, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в силу ст. 346.18 НК РФ имел право уменьшать исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Доля списываемого убытка в налоговой базе не должна была превышать 30 %.
В письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-11-04/2/233 сообщается, что в ст. 346.18 НК РФ не содержится положения, предусмотренного ст. 283 НК РФ для учета убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно которому убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. В связи с этим, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать указанный убыток в следующем налоговом периоде оснований не имеется.
После вступления в силу Закона № 155-ФЗ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, имеет право перенести целиком или частично на текущий налоговый период или на любой год из последующих девяти лет сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (снято ограничение на долю убытка в 30%). Поправка в настоящий пункт
предусматривает также право налогоплательщика-правопреемника уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Указанные изменения внесены п. Ист. 1 Закона № 155-ФЗ.
Сокращение налоговой отчетности по упрощенной системе налогообложения
Согласно изменениям, внесенным в п. 7 ст. 346.21 НК РФ, обязанность по представлению налоговой декларации налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения возникает только по истечении налогового периода. В ст. 346.23 НК РФ также внесены изменения, которыми отменена обязанность предоставления налоговых деклараций по истечении отчетного периода. Таким образом, внесенные изменения направлены на сокращение налоговой отчетности организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Порядок определения налоговой базы и остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения
Статьей 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. Изменения, внесенные Законом № 155-ФЗ, раскрывают особенности такого перехода для каждого из следующих случаев:
— при переходе организации на упрощенную систему налогообложения;
— при переходе организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, на упрощенную систему налогообложения;
— при переходе с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на упрощенную систему налогообложения;
Пунктом 14ст. 1 Закона № 155-ФЗ также внесены изменения в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, уточняющие порядок определения остаточной стоимости основных средств при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с иных налоговых режимов и обратно, а также при смене объекта налогообложения в рамках упрощенной системы налогообложения.
Упрощенная система налогообложения на основе патента
В ст. 346.25.1 НК РФ законами были внесены следующие изменения, вступающие в силу с 1 января 2009 г:
— предоставление права осуществлять более одного вида деятельности по упрощенной системе налогообложения на основе патента;
— расширение списка видов деятельности, по которым возможно осуществлять упрощенную систему налогообложения на основе патента;
— индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не превышает пять человек;
— на всей территории России действует единый перечень видов деятельности, по которым возможен переход на упрощенную систему налогообложения на основе патента;
— минимальный срок действия патента равен одному месяцу;
— срок, на который выдан патент, является налоговым периодом;
— налоговый учет ведется только в части доходов.
ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД
Ограничение круга налогоплательщиков ЕНВД
Законом № 155-ФЗ в ст. 346.26 НК РФ внесен п. 2.2, который вводит ограничения для налогоплательщиков. С 1 января 2009 г. не переводятся на уплату единого налога:
— организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
— организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских
обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом;
— индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
— учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений, и эти услуги оказываются непосредственно самими учреждениями;
— организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подп. 13и14п.2 ст. 346.26 НК РФ в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.
Таким образом, изменения, вносимые п. 16 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в ст. 346.26 НКРФ, направлены науточнение и ограничение круга налогоплательщиков ЕНВД.
Ответственность за несоблюдение требований гл. 26.3 НК РФ
В связи с тем, что новая редакция гл. 26.3 НК РФ предусматривает ограничения для применения ЕНВД, ст. 346.2 НК РФ дополнена п. 2.3, предусматривающим ответственность за несоблюдение установленных п. 2.2 ограничений. Таким образом, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1и2п. 2.2ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообло-
жения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Если налогоплательщик, утративший право на применение ЕНВД, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога, без нарушения требований, установленных подп. 1 и 2 п. 2.2ст. 346.2 НК РФ, то он обязан перейти на ЕНВД с начала следующего налогового периода по единому налогу, т. е. с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.
Уточнение места постановки
на учет налогоплательщиков
В соответствии с п. 2ст. 346.28 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
Законом № 155-ФЗ в п. 2ст. 346.28 НК РФ внесены уточнения, в соответствии с которыми организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога, обязаны встать на учет в налоговом органе:
— по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 2 данного пункта);
— по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) — по видам предпринимательской деятельности, указанным в подп. 5, 7 (в части развозной
и разносной розничной торговли) и подп. И п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Порядок постановки на учет и снятия с учета налогоплательщиков ЕНВД в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности разъяснен в письме Минфина России от 01.10.2007 № 03-11-02/249, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 19.10.2007 № СК-6-09/798@.
Минфин России в письме от 01.10.2007 № 0311-02/249 сообщает, что постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика ЕНВД, осуществляющих развозную и разносную торговлю, распространение и (или) размещение наружной рекламы, распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, производится в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
Таким образом, в НК РФ уточнен порядок постановки на учет организаций, осуществляющих оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, которые выполняются организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг; развозную и разносную розничную торговлю; распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
Налогоплательщики — управляющие рынком компании
Статья 346.28 НК РФ определяет круг налогоплательщиков ЕНВД и порядок их становления на учет в налоговых органах. В соответствии с указанной статьей налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
Подпунктом «в» п. 18 ст. 1 Закона № 155-ФЗ данная нормадополнена п.3,в котором установлено, что на розничных рынках, образованных в соответствии с Федеральным законом «О рознич-
ных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации», налогоплательщиками в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных подп. 13 и 14 п. 2ст. 346.26 НК РФ, являются управляющие рынком компании.
На основании п. 7 ст. 3 Федерального закона от 30.12.2006 № 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации» управляющая рынком компания — юридическое лицо, которому принадлежит рынок, которое состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения рынка и имеет разрешение на право организации рынка, полученное в установленном Правительством РФ порядке.
Таким образом, с 1 января 2009 г. управляющие рынком компании будут являться налогоплательщиками ЕНВД в отношении видов деятельности, предусмотренных пп. 13и 14ст. 346.28 НК РФ.
Контроль фактически отработанного времени
В силу п. бет. 346.29 НК РФ при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в п. Зет. 346.29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.
При этом корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ.
До 01.01.2009 г. для учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определялось как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца к количеству календарных дней в данном календарном месяце.
Письмом Минфина России от 03.05.2006 № 03-11-05/117 разъяснено, что налогоплатель-
щики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода. В этом же письме поясняется, что нормативами налогового законодательства не предусмотрены специальные формы для учета фактически отработанных дней при исчислении ЕНВД индивидуальными предпринимателями. Данный учет может вестись в свободной форме либо подобно формам учета для организаций.
В связи с этим налоговым органам трудно контролировать фактически отработанное время плательщиков ЕНВД, а также невозможно доказать в суде факт занижения налогоплательщиком сумм единого налога (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2007 № Ф08-8314/2007-3111А, ФАС Уральского округа от 27.04.2007 № Ф09-2907/07-СЗ, ФАС Центрального округа от 18.12.2007 № А09-2556/07).
Согласно подп. «б» п. 17ст. 1 Закона№ 155-ФЗ исключен последний абзац п. бет. 346.29 НК РФ, из чего следует, что с 1 января 2009 г. налогоплательщики ЕНВД не смогут учитывать фактический период времени осуществления ими предпринимательской деятельности.
Рекомендации для расчета показателей, используемых для расчета ЕНВД
Статьей 346.29 (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) не предусмотрены какие-либо практические рекомендации для расчета и отражения показателей, используемых для расчета суммы налога, уплачиваемого плательщиками ЕНВД.
Подпункт «в» п. 19ст. 1 Закона № 155-ФЗ дополняет ст. 346.29 НК РФ п. 11, содержащим следующие требования для расчета таких показателей:
— значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой;
— значения физических показателей указываются в целых единицах;
— все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях;
— значения показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).
