CC BY
18
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
Федеральным законом от 22.08.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 155-ФЗ) внесены изменения в порядок применения специальных налоговых режимов: единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Отметим, что данные изменения не носят фундаментального характера, они направлены на совершенствование специальных налоговых режимов для малого предпринимательства, устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике.
Основная часть нововведений вступает в силу с 1 января 2009 г.
В рамках настоящего комментария к Закону № 152-ФЗ (далее — Комментарий) автор освещает лишь наиболее значимые изменения. Многочисленные поправки технического и уточняющего характера, а также поправки, интересные узкому кругу налогоплательщиков, остались за пределами комментария.
1. Единый сельскохозяйственный налог
1.1. Освобождениеотуплатыналога на прибыль организаций В соответствии с п. Зет. 346.1 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее
— ЕСХН), освобождаются от обязанности по уплате, в том числе налога на прибыль организаций.
Заметим, что ст. 284 НК РФ установлены налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, в том числе по отдельным видам доходов установлены ставки, отличные от общеустановленной:
— в отношении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (п. 2ст. 284 НК РФ);
— в отношении доходов, полученных в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ);
— в отношении прибыли по операциям с отдельными видами долговых обязательств (п. 4 ст. 284 НКРФ);
— в отношении прибыли, полученной Банком России (п. 5 ст. 284 НК РФ).
Редакция п. Зет. 346.1 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона № 155-ФЗ, предполагала, что плательщик ЕСХН освобождается в том числе и от уплаты налога на прибыль, полученного по доходам, облагаемым по ставкам, отличным от общеустановленной.
Такие доходы учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу. Это установлено п. 1 ст. 346.5 и п. 1 ст. 250 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в п. 3 ст. 346.1 НК РФ внесена поправка, в соответствии с которой отменяется освобождение от налога на прибыль организаций в части доходов, уплачиваемых по ставкам, установленным пп. Зи4ст. 284 НК РФ.
Напомним, что п. Зет. 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по дохо-
дам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:
1) 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 % вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.
При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная настоящим подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);
2) 9 % — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подп. 1 настоящего пункта;
3) 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.
Такими документами могут быть договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации
в форме слияния или присоединения, решения
0 реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) «депо» и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
А в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
1) 15% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подп. 2 и 3 п. 4ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после
1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;
2) 9 % — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного уп-
равления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;
3) 0 % — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Также заметим, что аналогичная поправка внесена в части освобождения от уплаты налога на прибыль при применении упрощенной системы налогообложения (см. п. 2.1 Комментария).
1.2. Освобождение от уплаты налога
на доходы физических лиц индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН Заметим, что поправка, подобная изложенной в п. 1.1 Комментария, была внесена в абз. 4 п. 3 ст. 346.1 НК РФ в части уплаты индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным пп. 2,4 и 5 ст. 224 НК РФ, т. е. процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 настоящего Кодекса, атакже суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст.212 настоящего Кодекса.
1.3. Учетрасходов на приобретение имущественных прав на земельные участки Статьей 346.5 НК РФ раскрывается порядок
определения и признания доходов и расходов для определения объекта налогообложения налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕСХН. Пунктом 2ст. 346.5 НК РФ установлен перечень расходов, которые уменьшают полученные организацией доходы для определения объекта налогообложения.
Подпунктом 31 п. 2ст. 346.5 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) учитываются расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения и на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания,
строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.
Статьей 38 Земельного кодекса РФ установлено, что, помимо платы за приобретение имущественных прав на земельные участки, предусмотрена возможность приобретения права на заключение договора аренды. В соответствии с законодательством решение о предоставлении земельного участка в аренду может предусматривать внесение платы за право на заключение договора аренды. В таком случае в соответствующий договор аренды земельного участка включается положение, согласно которому арендатор приобретает право на совершение сделок с правом аренды земельного участка при условии внесения платы за право на заключение договора аренды в полном объеме.
Пунктом Зет. 1 Закона № 155-ФЗ внесены уточнения в подп. 31 п. 2ст. 346.5 НК РФ, в соответствии с которыми организации, перешедшие на уплату ЕСХН, для расчета налогооблагаемой базы могут учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения соответствующего договора аренды.
Заметим также, что в силу п. 2ст. 264.1 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций также учитываются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, если указанный договор аренды был заключен налогоплательщиком.
В связи с редакцией указанной нормы потребовалось разъяснение порядка учета расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки.
Пункт 4.1 ст. 346.5 НК РФ дополнен абзацами, которыми установлены правила учета расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки. С 1 января 2009 г. суммы таких расходов включаются в состав расходов после их фактической оплаты при наличии расписки, подтверждающей получение органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав. Эти расходы должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода и учитываться только по земельным участкам, используемым для предпринимательской деятельности. 1.4. Расширение перечнярасходов для целей налогообложения ЕСХН Статья 346.5 НК РФ определяет порядок определения и признания доходов и расходов. Согласно п. 2 данной статьи налогоплательщики при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на указанные в данном пункте расходы.
Минфин России в письме от 14.05.2005 № 03-03-02-04/1/117 указывает на то, что перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком, установлен п. 2 ст. 346.5 НК РФ и является исчерпывающим. При этом расходы, не упомянутые в перечне, не должны учитываться при исчислении налоговой базы.
Подпунктом «б» п. Зет. 1 Закона № 155-ФЗ в п. 2 ст. 346.5 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщик ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учитывать:
—расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации (новая редакция подп. 6 п. 2ст. 346.5 НК РФ);
— расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (п. 6.1, внесенный Законом № 155-ФЗ);
— расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (п. 22.1, внесенный Законом № 155-ФЗ);
— расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды (новая редакция подп. 31п. 2ст. 346.5 НК РФ);
— расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при реализации заказов на поставку продукции, указанной в п. Зет. 346.2 НК РФ (новая редакция подп. 41 п. 2ст. 346.5 НК РФ);
— суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные подобные расходы (п. 43, внесенный Законом № 155-ФЗ).
С 1 января 2009 г. перечисленные расходы уменьшают налоговую базу при расчете ЕСХН.
1.5. Снятие ограничения на применение ЕСХН
организациями, имеющими филиалы
и представительства
Подпунктом «б» п. 2ст. 1 Закона № 155-ФЗ исключен подп. 1 п. бет. 346.2 НК РФ, устанавливавший ограничение на применение ЕСХН организациями, имеющими филиалы и (или) представительства. Таким образом, данная категория организаций с 1 января 2009 г. будет иметь право применять ЕСХН.
Напомним, что определения филиала и представительства установлены ст. 55 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), в соответствии с которым «представительством является обособленное подразделение юридического лица, рас-
положенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту», а «филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства».
Согласно п. Зет. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
1.6. Отмена ограничений при переносе
убытков на будущие налоговые периоды
В соответствиисп. 5 ст. 346.6 НКРФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) организации, перешедшие на ЕСХН, вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу за налоговый период более чем на 30 %. Сумма убытка, превышающая указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом под убытком в соответствии с п. 5 ст. 346.6 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ.
Пунктом 4ст. 1 Закона № 155-ФЗ внесены изменения в п. 5 ст. 346.6 НК РФ, в соответствии с которыми сняты ограничения относительно уменьшения налоговой базы на сумму не более 30 %. Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков производится в той очередности, в которой они получены. Таким образом, с 1 января 2009 г. организация будет сама устанавливать, в каких пропорциях будет списываться убыток.
Кроме этого, в ст. 346.6 НК РФ внесены уточнения в части списания убытка в случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации. До 1 января 2009 г. НК РФ не был установлен порядок правопреемства списания убытка в случае реорганизации. С 1 января налогоплатель-
щики-правопреемники имеют право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены новой редакцией п. 5 ст. 346.6 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. 1.7. Сокращение налоговой отчетности по ЕСХН
В соответствии со ст. 346.10 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) налогоплательщики обязаны по истечении налогового и отчетного периодов представлять в налоговые органы декларации, по истечении полугодия и года соответственно.
После вступления в силу Закона № 155-ФЗ налогоплательщики будут предъявлять декларацию только по итогам налогового периода — не позднее 31 марта года, следующего за налоговым периодом. Налоговым периодом в соответствии с п. 1 ст. 346.7 НК РФ признается календарный год. Однако остается неизменным п. 2ст. 346.7 НК РФ, согласно которому устанавливается срок отчетного периода — полугодие.
Таким образом, с 1 января 2009г. упростится процедура представления налоговой отчетности для организаций, применяющих ЕСХН.
2. Упрощенная система налогообложения
2.1. Освобождениеотуплатыналога на прибыль организаций
Пункт 2ст. 346.11 НК РФ указывает, что применение упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. В то же время в силу ст. 284 НК РФ ставки налога на прибыль организаций могут быть отличны от общеустановленной. Подробно об этом говорилось вп. 1.1 данного комментария.
Пунктом бет. 1 Закона № 155-ФЗ устанавливается, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, кроме налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, отличным от общеустановленной. Подобная поправка внесена в отношении организаций, перешедших на уплату ЕСХН (п. 1.1 Комментария).
2.2. Освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в соответствии с п. Зет. 346.11 НК РФ освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении
доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).
Ставки для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, устанавливаются ст. 346.20 НК РФ в размере 6%, если объектом налогообложения являются доходы, и 15%, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Подпунктом «б» п. бет. 1 Закона № 155-ФЗ в п. Зет. 346.11 НКРФ внесена поправка, согласно которой индивидуальные предприниматели освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, но только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2,4и5 ст. 224 НК РФ.
Напомним, что п. 2ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 35 % устанавливается в отношении доходов от стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п.28 ст. 217 НК РФ (т. е. 4 ООО руб.); процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, если они превышают указанные в п. 2ст. 212 НК РФ размеры.
Пунктами 4 и 5 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9 % в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации; в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.
Подобная поправка внесена также в отношении индивидуальных предпринимателей, перешедших науплату ЕСХН (см. п. 1.2 Комментария). 2.3. Учетрасходов на обязательное страхование ответственности Порядок определения расходов налогоплательщика УСН определен п. 1ст. 346.16 НК РФ.
При этом указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1ст. 252 НК РФ, т.е. расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) к расходам, уменьшаемым доходы, относятся расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В новой редакции в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ включены расходы на обязательное страхование ответственности. В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового делав Российской Федерации» страхование ответственности выделено в отдельную категорию. На основании данной статьи объектами страхования могут быть имущественные интересы:
— связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица (личное страхование);
— связанные с владением, пользованием, распоряжением имуществом (имущественное страхование);
— связанные с возмещением страхователем причиненного им вреда личности или имуществу физического лица, атакже вреда, причиненного юри-дическомулицу (страхование ответственности).
В гражданском законодательстве страхование ответственности выделяется отдельно от страхования работников и имущества (ст. 931 ГК РФ — страхование ответственности за причинение вреда, ст. 932 ГК РФ — страхование ответственности по договору), поэтому до 1 января 2009г. организации, применяющие УСН, не имели права в соответствии с НК РФ отнести к расходам, уменьшаемым налоговую базу, расходы на обязательное страхование ответственности, как не указанными в НК РФ.
Заметим также, что уточнение в указанную статью было необходимо, поскольку позиции Минфина и ФНС России различаются по вопросу признания расходов на обязательное страхование ответственности (в частном случае — ОСАГО), уменьшающих доходы. Минфин России в письме от 01.04.2008 № 03-11-04/2/63 указал на то, что «расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных
средств не относятся к расходам на все виды обязательного страхования работников и имущества, предусмотренным подп. 7 п. 1ст. 346.16 НК РФ и, соответственно, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения». Позиция ФНС России не такая жесткая. В письме УФНС России по г. Москве от 20.11.2006 № 18-11/3/102521 разъясняется, что «организация-арендатор, применяющая УСН с объектом налогообложения, доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть расходы на содержание арендованных транспортных средств без экипажа и страхование гражданской ответственности их владельцев при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, если договорами аренды обязанность по оплате таких расходов не возложена на иныхлиц».
Таким образом, с 1 января 2009г. организации, применяющие УСН, для определения налоговой базы смогут относить к расходам, уменьшающим доходы, расходы на обязательное страхование ответственности, при условии их соответствия п. 1 ст. 252 НК РФ.
2.4. Упрощение порядка учетарасходов
на приобретение сырья и материалов
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Указанные расходы принимаются при условии их соответствия требованиям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. расходы — обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Указанная норма выделяет также особенности учетарасходов в составе доходов. В редакции, действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ, подп. 1 п. 2ст. 346.17 НК РФ указывается, что материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Подобный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по
приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
В письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-11-04/2/233 указывается, что «в соответс-твиисподп. 1п. 2ст. 346.17НКРФматериалъные расходы, к которым относятся расходы по приобретению сырья и материалов, признаются для целей налогообложения после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство».
Пунктом 10 ст. 1 Закона № 155-ФЗ из подп. 1 п. 2ст. 346.17 НК РФ исключено последнее предложение, что изменяет порядок списания расходов на приобретение сырья и материалов.
Таким образом, с 1 января 2009 г. организации, применяющие УСН, будут учитывать расходы по приобретению сырья и материалов на момент погашения задолженности.
2.5. Списаниеубытков
До вступления в силу Закона № 155-ФЗ налогоплательщик УСН, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в силу ст. 346.18 НК РФ имеет право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Доля списываемого убытка в налоговой базе не должна превышать 30 %.
Письмом Минфина России от21.09.2007 № 0311-04/2/233 сообщается, что «ест. 346.18НКРФне содержится положения, предусмотренного ст. 283НК РФ для учета убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно которому убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
В связи с этим, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать указанный убыток в следующем налоговом периоде оснований не имеется.».
После вступления в силу Закона № 155-ФЗ налогоплательщик, применяющий УСН, имеет право перенести целиком или частично на текущий налоговый период или на любой год из последующих девяти лет сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (снято ограничение 30 %). Поправка в настоящий пункт
предусматривает также право налогоплательщика-правопреемника уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Указанные изменения внесены п. Ист. 1 Закона № 155-ФЗ
Поправка в п. 7 ст. 346.18 НК РФ соответствует поправке в п. 5 ст. 346.6 НК РФ в отношении налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН. 2.6. Сокращение налоговой отчетности по УСНО
В соответствии с п. 7ст. 346.21 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пп. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 346.23 НК РФ организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Пунктом 2ст. 346.23 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Статьей 346.19 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с пп. 12 и 13 ст. 1 Закона № 155-ФЗ была внесена поправка относительно предоставления налоговой отчетности организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН.
Пункт 7 ст. 346.21 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой обязанность по представлению налоговой декларации возникает только по истечении налогового периода. В ст. 346.23 НК РФ также внесены изменения, которыми отменена обязанность предоставления налоговых деклараций по истечении отчетного периода. Таким образом, внесенные изменения
направлены на сокращение налоговой отчетности организаций, применяющих УСН.
Заметим, что поправка, сокращающая налоговую отчетность, была внесена Законом № 155-ФЗ также в отношении организаций, перешедших на уплату ЕСХН (см. п. 1.7 Комментария). 2.7. Порядок определения остаточной стоимости основных средств Статьей 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.
В п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ указывается, что при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
Если организация, применяющая систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, переходит на УСН, то в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4ст. 346.5 НК РФ, за период применения ЕСХН.
Организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, при переходе на УСН должны отразить в налоговом учете на дату указанного перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ внесены поправки, в соответствии с которыми уточняется,
что содержащиеся в указанном пункте требования действуют при переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Помимо этого, в данный пункт добавлено уточнение относительно отражения в налоговом учете остаточной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов. С 1 января 2009 г. при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Согласно п. Зет. 346.25 НК РФ (с изменениями, внесенными Законом № 155-ФЗ), если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. Зет. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ
Таким образом, п. 14ст. 1 Закона № 155-ФЗ уточняется порядок определения остаточной стоимости основных средств при переходе организации на УСН с иных налоговых режимов и обратно, а также при смене объекта налогообложения в рамках УСН.
3. Упрощенная система налогообложения на основе патента
3.1. Предоставление права осуществлять
более одного вида деятельности
Пунктом 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ внесены изменения в ст. 346.25.1 НК РФ «Особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента».
До вступления в силу Закона № 155-ФЗ индивидуальные предприниматели имели право осуществлять только один вид деятельности из перечисленных в п. 2ст. 346.25.1 НКРФ. Изменения в пп. 1 и 2 данной статьи позволят предпринимателям заниматься несколькими видами деятельности по УСН на основе патента.
Вносятся дополнения в п. 5 ст. 346.25.1 НКРФ, в соответствии с которыми индивидуальный предприниматель, если он состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте Российской Федерации, а заявление на получение патента подает в другом субъекте, то он обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе.
3.2. Расширение списка видов деятельности
Отметим также, что перечень видов деятельности, установленный в п. 2ст. 346.25.1 НК РФ, в соответствии с подп. «б» п. 15 ст. 1 Закона№ 155-ФЗ дополнен еще восемью пунктами:
— услуги общественного питания (подп. 62 ст. 346.25.1 НКРФ);
— услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов) (подп. 63 ст. 346.25.1 НК РФ);
— услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка) (подп. 64ст. 346.25.1 НКРФ);
— оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы) (подп. 65 ст. 346.25.1 НКРФ);
— выпас скота (подп. 66 ст. 346.25.1 НК РФ);
— ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты (подп. 67ст. 346.25.1 НКРФ);
— занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанный вид деятельности (подп. 68 ст. 346.25.1 НК РФ);
— осуществление частной детективной или охранной деятельности лицом, имеющим специальное разрешение (лицензию) (подп. 69 ст. 346.25.1 НКРФ).
3.3. Предоставление права привлекать
наемныхработников
До вступления в силу Закона № 155-ФЗ в ст. 346.25.1 НК РФ предполагалось, что одним из необходимых условий для применения УСН на основе патента является отсутствие наемных
работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.
Подпунктом «в» п. 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ ст. 346.25.1 НКРФ дополнена п. 2.1, в соответствии с которым индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых за налоговый период не превышает пяти человек. При этом среднесписочная численность работников рассчитывается в соответствии с постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников.
Пунктом 1 ст. 346.25.1 НК РФ предусмотрено, что на индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН на основе патента, распространяются нормы, установленные ст. 346.11 — 346.25 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.25.1 НК РФ. Поэтому индивидуальные предприниматели вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Уплата стоимости патента производится двумя частями: одна треть стоимости уплачивается в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности на основе патента, оставшаяся часть — не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который он был получен. При этом оставшаяся часть стоимости патента подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемую индивидуальным предпринимателем в виде фиксированных платежей в порядке и сроки, установленные ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Это следуетиз норм пп. 8и Юст. 346.25.1 НКРФ.
Исходя из изложенного, с 1 января 2009 г. индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента и привлекающий наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не превышает пяти человек, сможет уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за каждого привлеченного работника, но не более 50 % от стоимости патента.
3.4. Отменаправсубъектов устанавливать конкретные перечни видов предпринимательской деятельности Подпунктом «д» п. 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ
вносятся изменения в абз. 1 п. Зет. 346.25.1 НКРФ. До 1 января 2009 г. субъекты Российской Федерации могли определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных п. 2ст. 346.25.1 НК РФ), по которым разрешается применение УСН на основе патента. С 1 января 2009 г. на всей территории Российской Федерации устанавливается единый перечень видов деятельности, установленный в п. 2 ст. 346.25.1 НКРФ (с учетом дополнений, внесенных Законом № 155-ФЗ). Однако за субъектами остается право принятия решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента.
3.5. Сокращениеминимальногосрока действия патента
До вступления в силу Закона № 155-ФЗ индивидуальный предприниматель, перешедший на УСН на основе патента, в соответствии с абз. 3 п. 4ст. 346.25.1 НК РФ мог получить патент по своему выбору: на квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год.
Минфин России в письме от 14.08.2007 № 0311-02/230 обращает внимание на то, что «патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год, т. е. на период в пределах календарного года, и этот период не может переходить на следующий календарный год».
Иными словами, индивидуальный предприниматель перед началом IV квартала не вправе потребовать выдачи ему патента на следующие 12 месяцев. Подпунктом «е» п. 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в указанную норму вносятся изменения относительно срока, на который может быть выдан патент. С 1 января 2009 г. патент выдается на период от 1 до 12 месяцев по выбору налогоплательщика.
В силу п. 1ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2ст. 346.25.1 НК РФ, вправе перейти на УСН на основе патента. В этом случае на них распространяются нормы, установленные ст. 346.11 — 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
Таким образом, в соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом применения УСН на основе патента признается календарный год.
Понятие налогового периода определено п. 1 ст. 55 НК РФ как календарный год или иной период времени применительно к отдельным
налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Таким образом, возникает несоответствие, так как налоговая база определяется в зависимости от периода, на который выдается патент. В связи с изложенным в п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ внесены указания на то, что срок, на который выдан патент, считается налоговым периодом.
Напомним, что в силу п. 4ст. 346.25.1 НК РФ патент является документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента, и выдается индивидуальному предпринимателю налоговым органом на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 указанной статьи. Также внесены указания на то, что срок, на который выдан патент, считается налоговым периодом.
3.6. Ведение налогового учета только
в части доходов
В соответствии с п. 12ст. 346.25.1 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) налогоплательщики УСН на основе патента ведут налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ. Данная статья указывает на то, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
Минфин России в письме от 14.08.2007 № 03-11-02/230 указывает на то, что «индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, обязаны вести налоговый учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Но в связи с тем, что объектом налогообложения у них являются доходы, вести налоговый учет расходов не обязательно».
Подпунктом «з» п. 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в п. 12ст. 346.25.1 НКРФ внесено уточнение относительно того, что налогоплательщики, применяющие УСН, ведут только налоговый учет доходов.
4. Единый налог на вмененный доход
4.1. Уточнениевидовдеятельности
Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских
округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении определенных видов предпринимательской деятельности.
Пунктом 16 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в п. 2 ст. 346.26 НК РФ внесены уточнения в отношении видов деятельности, для которых предусмотрена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ установлено, что ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.
В силу ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом в договоре хранения, в котором хранителем является коммерческая организация либо некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности (профессиональный хранитель), может быть предусмотрена обязанность хранителя принять на хранение вещь от поклажедателя в предусмотренный договором срок.
С другой стороны, содержание автотранспортных средств на платных стоянках может осуществляться и по договору аренды. Статьей 606 ГК РФ установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Минфин России, отвечая на вопрос об отсутствии оснований для применения ЕНВД в отношении сделки по передаче в аренду юридическому лицу части гаражного бокса сроком на один год, в письме от 01.06.2007 № 03-11-04/3/197 также указывает на различия между договорами аренды и хранения: «в связи с этим передача в аренду юридическому лицу части гаражного бокса сроком на один год не относится к видам деятельности, в отношении которых применяется единый налог на вмененный доход».
Таким образом, в подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, изложенном в новой редакции, указывается, что ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок).
Подпунктом «а» п. 16ст. 1 Закона № 155-ФЗ внесены технические изменения в п. 2ст. 346.26 НК РФ.
В подп. 8: «оказания услуг общественного питания, осуществляемыхчерез объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 м2по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется». В указанном подпункте исключено предложение, ограничивающее переход на ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, поскольку данное ограничение вводится п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ новой редакции.
Подпункты 10 и И п. 2 ст. 346.26 НК РФ приведены в соответствие со ст. 19 и 20 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе»:
— пункт 10: «распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций»;
— пункт И: «размещения рекламы на транспортных средствах».
В подп. 14: «оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания». В силу новой редакции данного подпункта организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей, могут применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
4.2. Ограничениекруга
налогоплательщиков ЕНВД
Законом № 155-ФЗ в ст. 346.26 НК РФ внесен п. 2.2, который вводит ограничения для налогоплательщиков. С 1 января 2009 г. не переводятся на уплату единого налога:
1) организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%,
а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
3) индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности;
4) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно самими учреждениями;
5) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подп. 13и14п.2 ст. 346.26 НК РФ в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.
Таким образом, изменения, вносимые п. 16 ст. 1 Закона № 155-ФЗвст. 346.26 НКРФ, направлены на уточнение и ограничение круга налогоплательщиков ЕНВД.
В связи с тем, что новая редакция гл. 26.3 НК РФ предусматривает ограничения для применения ЕНВД, ст. 346.2 НК РФ дополнена п. 2.3, предусматривающим ответственность за несоблюдение установленных п. 2.2 ограничений. Другими словами, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются
и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Если налогоплательщик, утративший право на применение ЕНВД, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога, без нарушения требований, установленных подп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ, то он обязан перейти на ЕНВД с начала следующего налогового периода по единому налогу, т. е. с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.
4.3. Уточнение основных понятий,
используемых в гл. 26.3 НКРФ
Статьей 346.27 НК РФ определены основные понятия, используемые в гл. 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».
Пунктом 17 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в указанную статью внесен ряд поправок:
— услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств являются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках и штрафных автостоянках',
— транспортные средства — автотранспортные средства (в целях подп. 5 п. 2ст. 346.26 НК РФ), предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски;
В данный абзац внесены следующие уточнения:
— в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количество посадочных мест в целях гл. 26.3 НК РФ определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства. Если в техническом паспорте завода-изготовителя автотранспортного средства отсутствует информация о количестве
посадочных мест, то оно определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя), являющейся собственником автотранспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с настоящей главой;
— платные стоянки — площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также хранению автотранспортных средств (за исключением штрафных автостоянок);
— розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 6 — 10 п. 1ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, таза (исключено «в баллонах»), грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления);
Это определение дополнено предложением, в соответствии с которым реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях гл. 26.3 НК РФ к розничной торговле;
— стационарная торговая сеть — торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;
— объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, — объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного
помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.
Понятие «стационарное торговое место» исключено, поскольку оно не используется в гл. 26.3 НК РФ.
Такие понятия, как «распространение и (или) размещение наружной рекламы» и «распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах», приведены в соответствие со ст. 19 и 20 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе». В новой редакции приведены следующие определения:
— распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций — предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований Федерального закона «О рекламе». Владелец рекламной конструкции (организация или индивидуальный предприниматель) — собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником;
— размещение рекламы на транспортном средстве — предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Федерального закона «О рекламе», на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
4.4. Уточнениеместапостановки
на учет налогоплательщиков
В соответствии с п. 2ст. 346.28 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-
ФЗ) налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
Порядок постановки на учет и снятия с учета налогоплательщиков ЕНВД в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности разъяснен в письме Минфина России от 01.10.2007 № 03-11-02/249, доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 19.10.2007 № СК-6-09/798@.
В связи с запросами о порядке постановки на учет в налоговых органах налогоплательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности Минфин России в письме от 01.10.2007 № 03-11-02/249 «О порядке постановки на учет в налоговых органах налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» сообщает, что «постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика ЕНВД, осуществляющих развозную торговлю; разносную торговлю; распространение и (или) размещение наружной рекламы; распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, производится в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя)».
Законом № 155-ФЗ в п. 2ст. 346.28 НК РФ вносятся уточнения, в соответствии с которыми организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога, обязаны встать на учет в налоговом органе:
1) по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 2 данного пункта);
2) по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) — по видам предпринимательской деятель-
ности, указанным в подп. 5, 7 (в части развозной и разносной розничной торговли) и подп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Таким образом, в НК РФ уточнен порядок постановки на учет организаций, осуществляющих оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг; развозную и разносную розничную торговлю; распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
Кроме этого, Законом № 155-ФЗ в п. 2 ст. 346.28 НК РФ внесен абзац, в силу которого организации и индивидуальные предприниматели, подлежащие постановке на учет в качестве налогоплательщиков единого налога, подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, заявление о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика единого налога.
В указанный пункт вносятся уточнения об обязанности налогового органа о принятии решения. С 1 января 2009 г. налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика единого налога, в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика единого налога выдает уведомление о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика единого налога.
Пунктом 2 ст. 346.28 НК РФ с 1 января 2009 г. определен порядок снятия с учета налогоплательщиков и обязанности налогового органа. Снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, производится на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. При этом налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога направляет ему уведомление о снятии его с учета.
В п. 2 ст. 346.28 НК РФ внесены дополнения о том, что форма заявления о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика единого налога и форма заявления организации (индивидуального предпринимателя) о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога в связи с прекращением предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. 4.4. Налогоплательщики — управляющиерынком компании Статья 346.28 НК РФ определяет круг налогоплательщиков ЕНВД и порядок их становления на учет в налоговых органах. В соответствии с указанной статьей налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
Подпунктом «в» п. 18 ст. 1 Закона № 155-ФЗ данная нормадополнена п.З, в котором установлено, что на розничных рынках, образованных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации» (далее — Закон № 271-ФЗ), налогоплательщиками в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных подп. 13 и 14 п. 2ст. 346.26 НК РФ, являются управляющие рынком компании.
Пунктом 2 ст. 3 Закона № 271-ФЗ понятие «розничный рынок» раскрывается как имущественный комплекс, предназначенный для осуществления деятельности по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на основе свободно определяемых непосредственно при заключении договоров розничной купли-продажи и договоров бытового подряда цен и имеющий в своем составе торговые места.
В соответствии с п. 7 ст. 3 Закона № 271-ФЗ управляющая рынком компания — юридическое лицо, которому принадлежит рынок, которое состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения рынка и имеет разрешение на право организации рынка, полученное в установленном Правительством РФ порядке.
Таким образом, введенный п. 3 действителен для розничных рынков в отношении следующих видов деятельности:
— в соответствии с подп. 13 п. 2ст. 346.28 НК РФ — оказание услуг по передаче во временное вла-
дение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
— в соответствии с подп. 14 указанной статьи — оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
В силу указанных поправок с 1 января 2009 г. управляющие рынком компании будут являться налогоплательщиками ЕНВД в отношении видов деятельности, предусмотренной пп. 13 и 14 ст. 346.28 НК РФ.
4.5. Контроль фактически
отработанного времени
Пунктом бет. 346.29 НК РФ дается право представительным органам муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в п. 3 настоящей статьи, на корректирующий коэффициент К2. Данный коэффициент определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ.
При этом до 1 января 2009 г. для учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца к количеству календарных дней в данном календарном месяце.
В письмом Минфина России от 03.05.2006 № 03-11-05/117разъяснено, что «налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода. В этом же письме поясняется, что нормативами налогового
законодательства не предусмотрены специальные формы для учета фактически отработанных дней при исчислении единого налога на вмененный доход индивидуальными предпринимателями. Данный учет может вестись в свободной форме либо аналогично формам учета для организаций».
В связи с этим налоговым органам трудно контролировать фактически отработанное время плательщиков ЕНВД, а также невозможно доказать в суде факт занижения налогоплательщиком сумм единого налога (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2007 № Ф08-8314/2007-3111А, ФАС Уральского округа от 27.04.2007№ Ф09-2907/07-СЗ, ФАС Центрального округа от 18.12.2007№А09-2556/07).
В соответствии с подп «б» п. 17 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в п. бет. 346.29 НК РФ исключается из последнего абзацаданной нормы. С 1 января 2009 г. налогоплательщики ЕНВД не смогут учитывать фактического периода времени осуществления им предпринимательской деятельности. 4.6. Практическиерекомендации длярасчета К2
Статьей 346.29 (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) не предусмотрены
какие-либо практические рекомендации для расчета корректирующего коэффициента К2.
Подпункт «в» п. 19ст. 1 Закона № 155-ФЗ дополняет ст. 346.29 НК РФ п. 11, содержащим следующие требования для расчета корректирующего коэффициента К2:
— значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой;
— значения физических показателей указываются в целых единицах;
— все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях;
— значения показателей менее 50коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).
5. Вступление в силу Закона № 155-ФЗ
Статьей 4 Закона № 155-ФЗ установлено, что данный закон вступает в силу с 1 января 2009 г. , но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
