CC BY
11
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Федеральным законом от 22.08.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 155-ФЗ) внесены изменения в порядок применения специальных налоговых режимов: единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В рамках настоящего комментария автор освещает наиболее значимые изменения, касающиеся упрощенной системы налогообложения.
Упрощенная система налогообложения
Освобождение от уплаты налога на прибыль организаций. Пункт 2 ст. 346.11 НК РФ указывает, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.
В то же время в силу ст. 284 НК РФ ставки налога на прибыль организаций могут быть отличны от общеустановленной.
Пунктом бет. 1 Закона № 155-ФЗ устанавливается, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, кроме налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, отличным от общеустановленной.
Освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для
* Комментарий к Федеральному закону от 22.07.2008 № 155-ФЗ.
предпринимательской деятельности) и ЕСХН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).
Ставки для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, устанавливаются ст. 346.20 НК РФ в размере 6% (если объектом налогообложения являются доходы) и 15% (если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов).
Подпунктом «б» п. бет. 1 Закона № 155-ФЗ в п. Зет. 346.11 НК РФ внесена поправка, согласно которой индивидуальные предприниматели освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, но только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2,4и 5 ст. 224 НК РФ.
Следует напомним, что п. 2ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 35 % устанавливается в отношении доходов от стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28ст. 217 НК РФ (т.е. 4 000 руб.); процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, если они превышают указанные в п. 2 ст. 212 НК РФ размеры.
Пунктами 4 и 5 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9 %в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ; в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием,
эмитированным до 01.01.2007, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007.
Аналогичная поправка внесена также в отношении индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату ЕСХН.
Учет расходов на обязательное страхование ответственности. Порядок определения расходов налогоплательщика УСН определен п. 1ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с подп. 7п.1 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) к расходам, уменьшаемым доходы, относятся расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
В новой редакции в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ включены расходы на обязательное страхование ответственности. В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страхование ответственности выделено в отдельную категорию. В соответствии с указанной статьей объектами страхования могут быть имущественные интересы:
— связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица (личное страхование);
— связанные с владением, пользованием, распоряжением имуществом (имущественное страхование);
— связанные с возмещением страхователем причиненного им вреда личности или имуществу физического лица, атакже вреда, причиненного юридическому лицу (страхование ответственности).
В гражданском законодательстве страхование ответственности выделяется отдельно от страхования работников и имущества (ст. 931 «Страхование ответственности за причинение вреда», ст. 932 «Страхование ответственности по договору» ГК РФ), поэтому до 01.01.2009 организации, применяющие УСН, не имели права в соответствии с НК РФ отнести к расходам, уменьшаемым налоговую базу, расходы на обязательное страхование ответственности, как не указанными в НК РФ.
Следует заметить, что уточнение в указанную статью было необходимо, поскольку позиции Минфина и ФНС России различаются по вопросу признания расходов на обязательное страхование ответственности, в частном случае ОСАГО, уменьшающих доходы. Минфин России в письме от 01.04.2008 № 03-11-04/2/63 указал на то, что расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на все виды обязательного страхования работников и имущества, предусмотренным подп. 7 п. 1ст. 346.16 НК РФ и, соответственно, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Позиция ФНС России не такая жесткая. Письмом ФНС России по г. Москве от 20.11.2006 № 18-11/3/102521 разъясняется, что организация-арендатор, применяющая УСН с объектом налогообложения доходы, на величину расходов, вправе учесть расходы на содержание арендованных транспортных средств без экипажа и страхование гражданской ответственности их владельцев при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, если договорами аренды обязанность по оплате таких расходов не возложена на иныхлиц.
Таким образом, с 01.01.2009 организации, применяющие УСН, для определения налоговой базы смогут относить к расходам, уменьшающим доходы, расходы на обязательное страхование ответственности при условии их соответствия п. 1 ст. 252 НК РФ.
Упрощение порядка учета расходов на приобретение сырья и материалов. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Указанные расходы принимаются при условии их соответствия требованиям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. обоснованные расходы и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Указанная норма выделяет также особенности учета расходов в составе доходов. В редакции, действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, указывается, что материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда
учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
В письме Минфина России от21.09.2007 № 0311-04/2/233 указывается, что в соответствии с подп. 1 п. 2ст. 346.17НКРФ материальные расходы, к которым относятся расходы по приобретению сырья и материалов, признаются для целей налогообложения после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Пунктом Юст. 1 Закона № 155-ФЗ из подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ исключено последнее предложение, что изменяет порядок списания расходов на приобретение сырья и материалов.
Таким образом, с 01.01.2009 организации, применяющие УСН, будут учитывать расходы по приобретению сырья и материалов на момент погашения задолженности.
Списание убытков. До вступления в силу Закона № 155-ФЗ налогоплательщик УСН, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в силу ст. 346.18 НК РФ имеет право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Доля списываемого убытка в налоговой базе не должна превышать 30 %.
В письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-11-04/2/233 сообщается, что ест. 346.18НК РФ не содержится положения, предусмотренного ст. 283НК РФ для учета убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно которому убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. В связи с этим, если налогоплательщик, применяющий УСН, не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать
указанный убыток в следующем налоговом периоде оснований не имеется.
После вступления в силу Закона № 155-ФЗ налогоплательщик, применяющий УСН, имеет право перенести целиком или частично на текущий налоговый период или на любой год из последующих девяти лет сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (снято ограничение 30 %). Поправка в настоящий пункт предусматривает также право налогоплательщика-правопреемника уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до моментареорганизации. Указанные изменениявнесенып. Ист. 1 Закона№ 155-ФЗ.
Поправка в п. 7 ст. 346.18 НК РФ соответствует поправке в п. 5 ст. 346.6 НК РФ в отношении налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН.
Сокращение налоговой отчетности по УСН. В соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пп. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 346.23 НК РФ организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Пунктом 2 ст. 346.23 НК РФ определен порядок представления налоговых деклараций индивидуальными предпринимателями — по истечении налогового периода в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Статьей 346.19 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с пп. 12 и 13 ст. 1 Закона № 155-ФЗ была внесена поправка относительно предоставления налоговой отчетности организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН.
Пункт 7 ст. 346.21 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой обязанность по представлению налоговой декларации возникает только по истечении налогового периода. В статье 346.23 НК РФ также внесены изменения, которыми отменена обязанность предоставления налоговых деклараций по истечении отчетного периода. Таким образом, внесенные изменения направлены на сокращение налоговой отчетности организаций, применяющих УСН.
Порядок определения остаточной стоимости основных средств. Статьей 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.
Пунктом 2.1 ст. 346.25 НК РФ указывается, что при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
Организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, при переходе на УСН, должны отразить в налоговом учете на дату указанного перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.
В пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ внесены поправки, которыми уточняется, что содержащиеся в указанном пункте требования действуют при переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Помимо этого, в данный пункт добавлено уточнение относительно отражения в налоговом учете остаточной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов. С 01.01.2009 при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в
виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ (с изменениями, внесенными Законом № 155-ФЗ), если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения (в прошлой редакции было: на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной намоментпереходанаУСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. Зет. 346.16 НК РФ.
Таким образом, п. 14ст. 1 Закона№ 155-ФЗ уточняется порядок определения остаточной стоимости основных средств при переходе организации на УСН с иных налоговых режимов и обратно, а также при смене объекта налогообложения в рамках УСН.
Упрощенная система
налогообложения на основе патента
Предоставление права осуществлять более одного вида деятельности. Пунктом 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ внесены изменения в ст. 346.25.1 НК РФ — применение УСН предпринимателями на основе патента.
До вступления в силу Закона № 155-ФЗ индивидуальные предприниматели имели право осуществлять только один вид деятельности из перечисленных в п. 2ст. 346.25.1 НК РФ. Изменения в пп. 1 и 2ст. 346.25.1 НК РФ позволят предпринимателям заниматься несколькими видами деятельности по УСН на основе патента.
Внесены дополнения в п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ, в соответствии с которыми индивидуальный предприниматель, если он состоит на учете в налоговом
органе в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подает в другой субъект, обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе.
Предоставление права привлекать наемных работников. До вступления в силу Закона № 155-ФЗ ст. 346.25.1 НК РФ предполагалось, что одним из необходимых условий для применения УСН на основе патента является отсутствие наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.
Подпунктом «в» п. 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ ст. 346.25.1 НК РФ дополнена п. 2.1, в соответствии с которым индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых за налоговый период не превышает 5 человек. При этом среднесписочная численность работников рассчитывается в соответствии с постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников».
Пунктом 1ст. 346.25.1 НКРФ предусмотрено, что на индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН на основе патента, распространяются нормы, установленные ст. 346.11 — 346.25 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.25.1 НК РФ.
Поэтому индивидуальные предприниматели в соответствии со ст. 346.21 НК РФ вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Уплата стоимости патента производится двумя частями: одна треть стоимости — в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности на основе патента, оставшаяся часть — не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который он был получен. При этом оставшаяся часть стоимости патента подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемую индивидуальным предпринимателем в виде фиксированных платежей в порядке и сроки, установленные ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Это следует из норм пп. 8 и 10ст. 346.25.1 НКРФ.
Отмена прав субъектов устанавливать конкретные перечни видов предпринимательской деятельности. Подпунктом «д» п. 15ст. 1 Закона№ 155-ФЗ вносятся изменения в абз. 1 п. Зет. 346.25.1 НК РФ. До 01.01.2009 субъекты РФ могли определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), по которым разрешается применение УСН на основе патента. С 01.01.2009 на всей территории РФ устанавливается единый перечень видов деятельности, установленный в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ (с учетом дополнений, внесенных Законом № 155-ФЗ). Однако за субъектами остается право решать о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента.
Сокращение минимального срока действия патента. До вступления в силу Закона № 155-ФЗ индивидуальный предприниматель, перешедший на УСН на основе патента, в соответствии с абз. 3 п. 4ст. 346.25.1 НК РФ мог получить патент по своему выбору: на квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год.
Минфин России в письме от 14.08.2007 № 0311-02/230 обращает внимание на то, что патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год, т. е. на период в пределах календарного года, и этот период не может переходить на следующий календарный год.
Иными словами, индивидуальный предприниматель перед началом IV квартала не вправе потребовать выдачи ему патента на следующие 12 мес.
Подпунктом «е» п. 15 ст. 1 Закона№ 155-ФЗ в указанную норму вносятся изменения относительно срока, на который может быть выдан патент. С 01.01.2009 патент выдается на период от 1 до 12мес. по выбору налогоплательщика.
В силу п. 1ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2ст. 346.25.1 НК РФ, вправе перейти на УСН на основе патента. В этом случае на них распространяются нормы, установленные ст. 346.11 — 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
Таким образом, в соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом применения УСН на основе патента признается календарный год.
Понятие налогового периода определено п. 1 ст. 55 НК РФ как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Таким образом, возникает несоответствие, поскольку налоговая база определяется в зависимости от периода, на который выдается патент.
В связи с изложенным в п. 4ст. 346.25.1 НК РФ внесены указания на то, что срок, на который выдан патент, считается налоговым периодом.
Следует напомнить, что в силу п. 4ст. 346.25.1 НК РФ патент является документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента, выдается индивидуальному предпринимателю налоговым органом на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 указанной статьи.
Также внесены указания на то, что срок, на который выдан патент, считается налоговым периодом.
Ведение налогового учета только в части доходов. В соответствии с п. 12ст. 346.25.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 155-ФЗ) налогоплательщики УСН на основе патента ведут налоговый учет в порядке,
установленном ст. 346.24 НК РФ.
Статья 346.24 НК РФ указывает на то, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
Минфин России в письме от 14.08.2007 № 03-11-02/230 указывает на то, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, обязаны вести налоговый учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Но в связи с тем, что объектом налогообложения у них являются доходы, вести налоговый учет расходов не обязательно.
Подпунктом «з» п. 15 ст. 1 Закона № 155-ФЗ в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ внесено уточнение относительно того, что налогоплательщики, применяющие УСН, ведут только налоговый учет доходов.
* * *
