CC BY
95
ОСОБЕННОСТИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Д. В. КОПАЕВ, старший консультант Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
В целях поддержания малого и среднего бизнеса в РФ в Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) была введена гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения». Налогоплательщики, применяющие данный специальный режим, имеют довольно существенные налоговые льготы по сравнению с общим режимом налогообложения, им значительно облегчена задача по ведению налогового учета, а бухгалтерский учет может вообще не вестись. Но наряду с кажущейся простотой применения, упрощенная система налогообложения имеет и свои недостатки. Рассмотрим особенности применения УСН с учетом изменений на 2009 г.
Общие положения. Следует отметить, что организация вправе выбрать сама, применять ей или нет УСН. Причем УСН может применяться наряду с иными режимами налогообложения. Об этом прямо говорится вп.1 ст. 346.11 НК РФ.
Однако в реальности УСН можно совмещать только с ЕНВД, поскольку УСН не совместима с системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции в силу подп. 11 п.З ст. 346.12 НК РФ, не совместима УСН и с ЕСХН (подп. 13 п. Зет. 346.12 НК РФ), а также и с налогом наигорный бизнес (подп. 9 п. Зет. 346.12 НК РФ).
Не может применяться УСН и наряду с общим режимом налогообложения. Об этом указано в определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2007 № 677-0-0.
При этом переход на УСН дает налогоплательщику ряд преимуществ. Во-первых, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
А применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение
от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2,4 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц) (п. Зет. 346.11 НК РФ).
При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Исключение составляетналогнадобав-ленную стоимость, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налог на добавленную стоимость, уплачиваемый при осуществлении операций по договору простого товарищества, доверительного управления имуществом или концессионному соглашению на территории РФ.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, производятуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Более того, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
В то же время налогоплательщики, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет (за исключение основных средств и НМА). Данное
правило закреплено в п. 3 ст. 4 Федерального закона от21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерскомучете».
Однако во многих случаях у организации, применяющей УСН, все же появляется обязанность по ведению бухгалтерского учета в силу иных законов:
—для представления бухгалтерской отчетности акционерам (п. 3 ст. 52, ст. 91 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, определение КС РФ от 13.06.2006 № 319-0, письма Минфина России от
10.01.2006 № 03-11-05/2, от 21.06.2005 № 03-1105/1);
— при выплате дивидендов для определения размера чистой прибыли и стоимости чистых активов (п. 2ст. 42, пп. 1 и 4ст. 43 Федерального закона № 208-ФЗ, п. 1 ст. 28, пп. 1 и 2ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, письма Минфина России от 10.01.2006 № 03-11-05/2, от 15.12.2005 № 03-11-04/2/154);
— когда необходимо определить, является ли сделка организации крупной (п. 1 ст. 78 Федерального закона № 208-ФЗ, ст. 46 Федерального закона № 14-ФЗ, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 № Ф08-7767/07, Центрального округа от 25.04.2007 № А09-6598/06-4, п. 2 ст. 23 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»);
— для опубликования годового отчета и бухгалтерского баланса в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг (ст. 92 Федерального закона № 208-ФЗ, пп. 8.1.1, 8.2 и 8.3 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 10.10.2006 № 06-117/пз-н, п. 2ст. 49 Федерального закона № 14-ФЗ, письмо МинфинаРоссии от 18.06.2008 № 07-05-06/137;
— когда организация совмещает УСН и ЕНВД (письма Минфина России от 19.03.2007 № 03-1104/3/70, от 31.10.2006 № 03-11-04/2/230, постановления ФАС Уральского округа от 15.01.2008 № Ф09-11165/07-СЗ, Северо-Западного округа от
12.12.2007 № А44-1375/2007);
— при заключении договора простого товарищества участниками, применяющими упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от26.05.2005 № 03-03-01-04/1/301).
Таким образом, УСН идеально подходит для таких видов деятельности, как розничная торговля и оказание услуг (выполнение работ) населению, поскольку при работе с юридическими лицами, контрагенты организации, применяющей УСН, теряют входной НДС, что делает невыгодным сотрудничество с предприятием, находящимся наУСН.
Поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, то обязанность по выставлению счетов-фактур у нее отсутствует, так как правила п. 3 ст. 169 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков НДС. Данное мнение также подтверждено письмом УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 № 18-11/3/19848@.
Однако если налогоплательщик, применяющий УСН, все же выставил счет-фактуру с выделенной суммы налога, то у него появляется обязанность по уплате предъявленного контрагенту НДС в бюджет. Такое правило содержится в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.
Если все же налогоплательщик принял решение о переходе на УСН, то необходимо, чтобы размер его выручки не превышал 15 млн руб. (без НДС) по итогам 9 месяцев года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН. Данное правило закреплено в п. 2ст. 346.12 НК РФ.
Причем данная предельная величина выручки полежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
Кроме того, в п. 3 ст. 346.12 установлен список организаций, которые не вправе применять УСН, к ним относятся:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2)банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообло-
жения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 настоящего Кодекса;
13) организации, в которыхдоля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;
17) бюджетные учреждения;
18) иностранные организации.
Следует отметить, что право перехода на УСН не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять УСН на общих основаниях. Аналогичный вывод подтверждается и письмами УФНС по г. Москве от 14.02.2007 № 18-11/3/13705@, от 11.09.2007№ 18-11/3/086094@, МинфинаРоссии от27.03.2008 № 03-11-04/2/60.
Порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Для перехода на УСН организации и индивидуальные предприниматели должны подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения. Заявление о переходе на УСН должно быть подано в период с 01 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого
налогоплательщики применяют УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
В данной статье установлены обязательные реквизиты, которые организация должна отразить в заявлении о переходе на УСН. Такое заявление должно содержать данные:
— о размере доходов за девять месяцев текущего года;
— о средней численности работников за девять месяцев текущего года;
— об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.
Форма такого заявления утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 №ВГ-3-22/495. Однако НК РФ не содержит порядка утверждения формы заявления о переходе на УСН, поэтому, по мнению автора, возможна подача такого документа и в произвольной форме с соблюдением требований, установленных п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Данный вывод поддерживается и судами — постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 № Ф09-2639/08-СЗ.
В случае пропуска подачи заявления о переходе на УСН налоговые органы могут отказать в применении данного специального режима. Причем существуют и суды, поддерживающие налоговые органы, — постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2008 № Ф08-4328/2008, от 26.03.2007 № Ф08-1188/2007-510А, Уральского округа от 14.11.2006 № Ф09-10000/06-С1.
Возможность применения УСН предусмотрена и для вновь созданной организации. Такие организации вправе подать заявление о переходе на УСН в течение пяти рабочих дней с даты постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Коме того, пропуск срока подачи заявления вновь созданной организации о переходе на УСН не является основанием для отказа в ее применении с момента регистрации. Так, по мнению судов, заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер, гл. 26.2 НК РФ не предоставляет налоговым органам права запретить налогоплательщику применять УСН, а срок подачи заявления о переходе на УСН для вновь созданных организаций не является пресекательным (определения ВАС РФ от 21.07.2008 № 8705/08, от 17.07.2008 № 9104/08, от24.04.2008 № 5626/08).
Переход в течение года на УСН возможен также и в случае, если организация перестает быть плательщиком ЕНВД. При этом налогоплательщик вправе подать заявление о переходе на УСН и применять ее начиная с начала того месяца, в котором была прекращена обязанность организации по уплате ЕНВД.
Следует иметь в виду, что отказаться от применения УСН в течение налогового периода (года) нельзя, о чем сказано в п. Зет. 346.13 НК РФ. Так, налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п.бст. 346.13 НК РФ).
Однако в течение года можно потерять право на применение УСН. Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. Зи4ст. 346.12 и п. Зет. 346.14НКРФ. Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом предельная величина дохода (20 млн руб.) также подлежит индексации на коэффициент-дефлятор в соответствии с п. 2ст. 346.12 (т. е. как и при переходе на УСН).
Следует отметить, что при утрате права на применение УСН суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Организации не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.
Пунктом 5 ст. 346.13 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Причем вернуться вновь на УСН возможно будет только не ранее чем через один год после того, как утрачено право на применение данного специального режима (п. 7ст. 346.13 НК РФ).
Выбор объекта налогообложения. Объектом налогообложения для лиц, применяющих УСН, являются:
— доходы
— доходы, уменьшенные на величину расходов.
Причем налогоплательщик самостоятельно
выбирает объект налогообложения (п. 2ст. 346.14 НК РФ).
Согласно п. 1ст. 346.13 выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. При этом после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик может изменить объект налогообложения, предупредив об этом налоговые органы до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН.
Кроме того, организация не вправе менять объект налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН. Однако, по мнению контролирующих органов, по истечении трех лет, организация может менять объект налогообложения ежегодно (письмо Минфина России от 04.12.2007 № 03-1104/2/292).
Упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы» является одной из наиболее простых систем налогообложения, так как необходимость вести учет расходов для целей налогообложения у организации отсутствует, да и налоговые органы вряд ли заинтересуются расходами организации, поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы, а при выборе объекта налогообложения «доходы» налоговая база исчисляется без учетарасходов.
Однако за организацией сохраняется действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности, причем вне зависимости от выбора объекта налогообложения (п. 4 ст. 346.11 НК РФ).
Налоговые ставки установлены ст. 346.20 НКРФ:
— если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%;
— если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.
Порядок определения и признания доходов и расходов. Порядок определения доходов установлен ст. 346.15 НК РФ. При этом в данной статье идет отсылка на гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организации». То есть доходы определяются в соответствии с положениями по налогу на прибыль (ст. ст. 249-251 НК РФ).
Что же касается расходов, то они определяются в соответствии со ст. 346.16 НК РФ. В пункте 1 данной статьи перечислены все расходы, которые организация может учесть при определении налоговой базы, причем данный перечень является закрытым.
При этом материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на все виды обязательного страхования сотрудников имущества и ответствен-
ности, проценты по долговым обязательствам, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы в виде отрицательной курсовой разницы учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 2ст. 346.15 НК РФ).
Следует отметить, что с 2009 г. расходы на командировки, в частности суточные, не будут нормироваться для целей исчисления единого налога.
Особое внимание следует уделить расходам на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходам на приобретение нематериальных активов.
Пункт Зет. 346.16 устанавливает порядок учета расходов на приобретение основных средств и НМА
Так, расходы на приобретение основных средств в период применения УСН учитываются с момента ввода в эксплуатацию, а в отношении НМА — с момента принятия данных активов на бухгалтерский учет.
В отношении же основных средств и НМА, приобретенных до перехода на УСН, выполняются следующие правила:
— расходы на приобретение основных средств и НМА сроком полезного использования до 3 лет включительно учитываются в течение первого календарного года применения УСН;
— расходы на приобретение основных средств и НМА сроком полезного использования от 3 лет до 15 лет включительно учитываются в размере 50 % стоимости в течение первого календарного года применения УСН, в размере 30 % — в течение второго календарного года применения УСН и 20 % — в течение третьего календарного года примене-нияУСН;
— расходы на приобретение основных средств и НМА сроком полезного использования свыше 15 лет учитываются в течение первых 10 лет применения УСН равными долями.
Кроме того, согласно п. Зет. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) НМА в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями.
Причем, по мнению специалистов Минфина России, указанное положение относится к основным средствам и НМА, приобретенным как до перехода на УСН, так и в ходе применения указанного специального режима налогообложения. Данная точка зрения содержится в письме Минфина России от 17.01.2008 № 03-04-06-01/6.
Сложности у налогоплательщика могут возникнуть и при реализации основных средств и НМА
в период применения УСН. Так, при реализации данных активов до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение, а по активам сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период использования данных активов с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Таким образом, в данной норме идет речь о восстановлении и пересчете расходов по основным средствам исходя из норм амортизации, рассчитанной в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом организация должна доплатить образовавшуюся во время такого пересчета дополнительную сумму налога и пени.
Порядок признания доходов и расходов установлен ст. 346.17 НК РФ. В данной норме установлен кассовый (по оплате) метод. Однако не все расходы можно признать в момент их оплаты. Так, пунктом 2ст. 346.17 установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
— по средней стоимости;
— по стоимости единицы товара.
Кроме того, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) НМА, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и НМА, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Также следует отметить, что материальные расходы начиная с 01.01.2009 будут учитываться в момент оплаты. Таким образом, не нужно будет дожидаться списания сырья и материалов в производство.
С 2009 г. в расходы, учитываемые при применении УСН, включаются затраты на все виды обязательного страхования не только имущества, но и ответственности (п. 1ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, давний спор о том, включать или не включать ОСАГО в расходы, уйдет в прошлое.
Порядок определения налоговой базы. Для
налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, все просто. Здесь налоговой базой признается денежное выражение доходов организации и индивидуального предпринимателя.
При этом сумма налога, исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 % (п. Зет. 346.21 НК РФ).
Для организаций, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Корме того, согласно п. бет. 346.18 такой налогоплательщик должен по итогам каждого налогового периода исчислять единый минимальный налог. Следует отметить, что по итогам отчетного периода данный налог не считается.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 % налоговой базы «доходы».
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма налога, исчисленного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога.
При этом налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Пунктом 7ст. 346.18 НК РФ установлено, что организация вправе уменьшить исчисленную налоговую базу по итогам налогового периода на сумму убытка, полученного за предыдущий налоговый период. Следует отметить, что перенос убытков по итогам отчетного периода налоговым законодательством РФ не предусмотрен.
С 01.01.2009 полученным убытком можно будет уменьшить налоговую базу на все 100 %, а не только на 30 %, как было до этого. При этом правило о переносе убытка в течение 10 лет в 2009 г. сохраняется.
Порядок определения налоговой базы при переходе на УСН и обратно. Особенности исчисления
налоговой базы при переходе на УСН и обратно установлены ст. 346.25 НК РФ.
Так, при переходе на УСН организации выполняют следующие правила.
1. Включают денежные средства, полученные до применения УСН, в налоговую базу по УСН, если исполнение сделки фактически будет производиться уже на специальном режиме.
При этом сумма НДС, полученная вместе с авансом, должна быть возвращена покупателю, поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС и не должны предъявлять соответствующую сумму данного налога дополнительно к цене товаров. Однако п. 2 ст. 424 ГК РФ допускает изменение цены договора. Соответственно, такая цена может быть скорректирована — не изменена в целом, но НДС может быть исключен. Однако в таком случае непонятно, как быть с НДС, уплаченного с авансов, ведь подавать уточненную декларацию оснований не имеется, поскольку никакой ошибки на момент ее подачи не имелось.
Если же организация вернула НДС покупателя, то она имеет право на вычет исчисленного и уплаченного авансового НДС в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).
2. Не включают в налоговую базу по УСН денежные средства, которые уже были учтены в качестве дохода при применении общего режима налогообложения.
3. Уменьшают налоговую базу расходы, произведенные в период применения УСН, но оплаченные в период применения общего режимам налогообложения. Причем моментом признания таких расходов считается дата их осуществления.
4. Не уменьшают налоговую базу денежные средства, перечисленные в момент применения УСН в оплату расходов, произведенных на общей системе налогообложения.
Кроме того, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Также при переходе на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость основных средств и НМА (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Переход же с УСН на общий режим налогообложения регламентирован п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
Так, при таком переходе организация должна признать в составе доходов по налогу на прибыль доходы в виде выручки от реализации товаров в период применения УСН, которые не были оплачены.
При этом не совсем ясно, как поступать, если оплата товаров производилась авансом в период применения УСН, а отгрузка произошла уже на общем режиме налогообложения. Ведь, по сути, авансы не содержали в себе НДС, анадату отгрузки получается так, что возникает налоговая база по НДС.
В рассматриваемой ситуации возможен также пересмотр цены договора (уже с учетом НДС) либо предъявление НДС дополнительно к цене договора своему контрагенту. Причем уплачивать НДС с авансов необходимости не возникает, поскольку в момент получения данных денежных средств организация не являлась плательщиком НДС. Однако в момент отгрузки НДС уплатить все же придется.
Причем получается так, что в данном случае организация начинает вести налоговый учет по налогу на прибыль. Бухгалтерский же учет ведется по общим правилам, и выручка отражается в момент перехода права собственности на товар. В налоговом же учете выручка была отражена в период применения УСН, соответственно по налогу на прибыль данная выручка уже отражаться не будет, что и приведет к образованию постоянной разницы (ПБУ 18/02).
Кроме того, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров, которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
По мнению специалистов Минфина России, суммы доходов и расходов налогоплательщиков, начисленные, но не оплаченные в период применения УСН, в период применения общего режима
налогообложения могут быть учтены в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании п. 10 ст. 250 и подпп. 1 п. 2ст. 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данное мнение содержится в письме Минфина России от 23.10.2006 № 03-11-05/237.
Что же касается НДС по приобретенным товарам в период применения УСН, то согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы такого НДС, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Если организация имеет основные средства и НМА, приобретенные до перехода на УСН, расходы на приобретение которых не понесены (не полностью понесены) в период применения УСН, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и НМА определяется путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН этих основных средств и НМА, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. Зет. 346.16 НК РФ. Данное правило закреплено вп.З ст. 346.25 НК РФ.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Определение Конституционного Суда РФ
13.06.2006 № 319-0.
3. Определение Конституционного Суда РФ от
16.10.2007 № 677-0-0.
4. Письмо Минфина России от 23.10.2006 № 03-11-05/237.
5. Письмо Минфина России от 17. 01.2008 № 03-04-06-01/6.
❖ ❖ ❖
