CC BY
20
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВЫ 21, 26.1, 26.2 И 26.3 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 85-ФЗ) внесены изменения в порядок применения единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), упрощенной системы налогообложения (УСН), системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности и налога на добавленную стоимость (НДС). Данные изменения направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике.
Основная часть нововведений вступает в силу с 01.01.2008, в то же время отдельные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
Налог на добавленную стоимость
1. Документы, подтверждающие право на освобождение от НДС, для организаций, применявших УСН и ЕСХН и желающих получить право на освобождение от НДС. Пунктом 1 ст. 6 Закона № 85-ФЗ в ст. 145 НК РФ внесены поправки, связанные с тем, что действующей в настоящее время статьей не определен перечень документов, которые должны представлять организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие с УСН или ЕСХН на общий режим налогообложения, для подтверждения размера выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целях получения права на освобождение от НДС, если эта выручка за 3 мес. не превысила 2 млн руб.
Однако налогоплательщик, перешедший на уплату НДС с УСН, освобожден от ведения бухгал-
* Комментарий к Федеральному закону от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
терского учета и от уплаты НДС, и у него отсутствуют документы, которые он должен представить для подтверждения права на освобождение от НДС, поименованные в п. 6 ст. 145 НК РФ (выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур).
Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, также ведут учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 6 Закона № 85-ФЗ в п. 6 ст. 145 НК РФ внесены поправки, в соответствии с которыми в качестве документа, подтверждающего право на освобождение, устанавливается выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей.
Данное нововведение по сути закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся по данному вопросу до принятия Закона № 85-ФЗ.
2. Реализация лома черных металлов — объект обложения НДС. В соответствии с подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов.
В соответствии с подп. б) п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона № 85-ФЗ с 01.01.2008 подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ признается утратившим силу.
Одновременно согласно подп. а) п. 2 ст. 1 Закона № 85-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 25, вступающим в силу с 01.01.2008, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ лома и отходов цветных металлов.
Таким образом, согласно поправкам в ст. 149 НК РФ, вступающими в силу с 01.01.2008, операции по реализации лома черных металлов признаны объектом налогообложения НДС.
Стоит также обратить внимание, что до 01.01.2008 реализация лома цветных металлов не подлежит обложению НДС только при соблюдении налогоплательщиком положений пп. 4,6 ст. 149 НК РФ:
— пунктом 4 ст. 149 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций;
— пунктом 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.
3. Ввоз лекарственных средств на территорию РФ для клинических исследований. Пунктом 3 ст. 1 Закона № 85-ФЗ абз. 2 подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ дополнен нормой, позволяющей применять 10 %-ную ставку НДС при ввозе лекарственных средств, предназначенных для клинических исследований.
В настоящее время при ввозе на территорию РФ лекарственных средств таможенные органы применяют ставку НДС в размере 10 % только в отношении зарегистрированных лекарственных средств (при наличии свидетельства о регистрации).
Статьей 5 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее — Закон № 86-ФЗ) установлено, что ввозимые лекарственные средства должны быть зарегистрированы в РФ. При этом согласно п. 3 ст. 24 Закона № 86-ФЗ при ввозе лекарственных средств на территорию РФ в таможенные органы РФ должны быть представлены сведения о государственной регистрации каждого из ввозимых лекарственных средств с указанием соответствующих регистрационных номеров.
В соответствии с п. 6 ст. 20 Закона № 86-ФЗ допускается ввоз на территорию РФ конкретной партии незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований лекарственных средств, по разрешению федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств.
В то же время на основании Правил государственной регистрации лекарственных средств,
утвержденных Минздравом России 01.12.1998 № 01/29-14, вещества, ввозимые на таможенную территорию РФ, но не прошедшие государственной регистрации, к лекарственным средствам не относятся. Соответственно, такие препараты должны облагаться НДС по ставке в размере 18 %.
Поправка в подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ направлена на создание равных условий налогообложения в отношении зарегистрированных лекарственных средств и незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.
4. Налог на добавленную стоимость при исполнении обязанностей налогового агента. Подпунктом б) п. 6 и п. 7 ст. 1 Закона № 85-ФЗ ст. 170 и 171 НК РФ дополнены положения, согласно которым организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ (при приобретении товаров у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика), в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.
5. Договор простого товарищества для налогоплательщиков, применяющих ЕСХН и УСН. Пунктами 8, 13 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в ст. 346.1 и 346.11 НК РФ внесены изменения, касающиеся налогоплательщиков, применяющих ЕСХН и УСН и являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Данными изменениями установлено, что указанные налогоплательщики теперь должны исполнять обязанности по уплате данного налога по операциям, осуществляемым в рамках указанных договоров, в случаях, когда на них на основании ст. 174.1 НК РФ возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Единый сельскохозяйственный налог
6. Сельскохозяйственные потребительские кооперативы. Федеральным законом от 03.11.2006 № 177-ФЗ право применять ЕСХН было предоставлено сельскохозяйственным потребительским кооперативам.
Однако установление этого права не сопровождалось внесением других необходимых изменений в гл. 26.1 НК РФ, а именно:
— не был четко прописан порядок перехода кооперативов на уплату ЕСХН;
— при определении критерия для перехода на уплату ЕСХН не учитывались доходы от реализации продукции первичной переработки, произведенной кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов;
— доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполнения работ (услуг) кооперативами для своих членов определялась не в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) кооперативами для своих членов, как у остальных налогоплательщиков ЕСХН, а в общем объеме доходов, что ставило их в невыгодные условия по сравнению с другими сельскохозяйственными товаропроизводителями.
Поправки по указанным вопросам были внесены в пп. 2, 7 ст. 346.2 НК РФ, пп. 1, 4 ст. и 346.3 НК РФ.
7. Расширение перечня расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН. Подпунктом б) п. 11 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ внесена поправка, позволяющая учитывать с 01.01.2008 расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Редакция подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ (действующая до вступления в силу Закона №85-ФЗ) дает возможность учитывать только расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
В соответствии с п. 4 ст. 1 Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ в подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ были внесены изменения, которые были распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, а именно: подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ изложен в редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Ранее действовавшая формулировка подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не содержала прямого указания на то, что расходы на сооружение и изготовление основных средств уменьшают налоговую базу, поэтому Минфин России и налоговые органы указывали на отсутствие правовых оснований для их учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (см. письмо Минфина России от
15.03.2005 № 03-03-02-04/2/4).
Кроме этого, необходимо отметить, что подп. б) п. 11 ст. 1 Закона № 85-ФЗ п. 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен подп. 42, который позволяет учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСХН, расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Очевидно, в ближайшее время необходимо ждать выхода соответствующего нормативного правового акта Правительства РФ.
8. Принятие затрат по приобретению основных средств и нематериа льных активов в состав расходов. Подпунктом г) п. 11 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ внесена поправка, которая даст возможность учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств; на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также учитывать расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов не после завершения оплаты, а в размере фактической оплаты.
9. Переход на исчисление налога на прибыль по методу начислений. Пунктом 12 ст. 1 Закона № 85-ФЗ внесены изменения в порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций с использованием метода начислений при переходе организаций с ЕСХН (в новой редакции изложены пп. 7, 7.1 ст. 346.6 НК РФ).
Данные поправки носят уточняющий характер.
Упрощенная система налогообложения
10. Ограничения в применении УСН для иностранных организаций. В соответствии с подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) не вправе применять УСН иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ.
Подпунктом а) п. 14 ст. 1 Закона № 85-ФЗ из подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ исключены положения, распространяющие действие данной нормы только на иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ.
Новая редакция подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, которая вступит в силу с 01.01.2008, предусматривает запрет на применение УСН всеми иностранными организациями.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспо-
собностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
11. Совмещение УСН и ЕНВД: ограничения по величине доходов. В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
Такая формулировка породила правовую неопределенность: как определяется максимально допустимый размер полученных налогоплательщиками доходов для целей перехода на УСН — исходя из совокупной выручки, полученной от УСН и ЕНВД, либо только по деятельности, подлежащей переводу на УСН?
История данного вопроса довольно запутана.
В письме МНС России от 10.09.2004 № 22-115/1522 был сделан вывод, что доходы, полученные налогоплательщиками от деятельности, переведенной на ЕНВД, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Однако позже ФНС России в письме от 08.02.2005. № ГИ-6-22/96@ изменила свою позицию и указала, что в случае, если организации или индивидуальные предприниматели применяют одновременно УСН и ЕНВД, то ограничения для применения УСН, установленные гл. 26.2 НК РФ, применяются по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям, как это предусмотрено п. 4 ст. 346.12 НК РФ, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности по совокупности показателей, относящихся и к УСН, и к ЕНВД.
Однако 15.08.2005 Минюст России обнародовал информацию, в соответствии с которой не подлежит применению ряд приказов и писем МНС (ФНС России).
В ходе проверки Минюстом России, проведенной в ФНС России, был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих госу-
дарственной регистрации. В то же время данные документы на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись. Это несколько приказов и писем ФНС (МНС) России.
Минюст России указал, что согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
Исходя из этого Минюст России считает, что ранее названные акты не подлежат применению как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (с изм. и доп.).
Одним из отмененных писем было именно письмо ФНС России от 08.02.2005 № ГИ-6-22/96@.
Однако для налогоплательщика это мало изменило ситуацию, так как аналогичная правовая позиция содержалась в нескольких письмах Минфина России, в которых было указано, что в целях перехода на УСН исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД для отдельных видов деятельности, не предусмотрено (см. письма Минфина России от 05.12.2006 № 03-11-05/265, от 19.12.2005 № 03-11-05/120, от
05.09.2006 № 03-11-04/2/184).
Подпунктом б) п. 14 ст. 1 Закона № 85-ФЗ п. 4 ст. 346.12 НК РФ был изложен в новой редакции, в соответствии с которой ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по-прежнему будут определяться исходя из всех видов осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, — только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения и в отношении которых осуществляется переход на общую систему налогообложения.
В соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, оп-
ределяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб.
При этом указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
Следует обратить внимание на порядок расчета коэффициента-дефлятора при определении предельного размера доходов по итогам 9 мес. 2007 г., ограничивающего право перехода организаций на УСН с 01.01.2008, изложенный в письме Минфина России от 08.12.2006 № 03-11-02/272, которое направлено письмом ФНС России от 15.12.2006 № ШС-6-02/1206@. В указанном письме высска-зана следующая правовая позиция.
В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 № 1834-р Минэкономразвития России ежегодно, не позднее 20 ноября, публикует в «Российской газете» согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.
Приказом Минэкономразвития России от
03.11.2006 № 360 «Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» на 2007 год» коэффициент-дефлятор на 2007 г. определен в размере 1,241. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2007 г. установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 г. в размере 1,096 х 1,132).
В связи с ранее изложенным в 2007 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 мес. 2007 г., ограничивающая право перехода организаций на УСН с 01.01.2008, равна 18 615 тыс. руб. (15 млн руб. х 1,241), величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 г., равна 24 820 тыс. руб. (20 млн руб. х 1,241).
Проиллюстрируем логику поправки, внесенной в п. 4 ст. 346.12 НК РФ (с учетом письма Минфина России от 08.12.2006г. № 03-11-02/272).
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Колокольчик» осуществляет оптоворозничную торговлю. В регионе, где осуществляет
деятельность ООО «Колокольчик», розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. С 01.01.2008 ООО «Колокольчик» хочет перейти на УСН по оптовой торговле.
За 9мес. 2007г. выручка ООО «Колокольчик» от реализации товаров (без НДС) составила:
— по оптовой торговле — 12 300тыс. руб. ;
— по розничной торговле — 7 500тыс. руб.
Таким образом, ООО «Колокольчик» может с
01.01.2008применять УСН, так как лимит выручки, установленный п. 2ст. 346.12 (18 615тыс. руб.) по деятельности, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения и которая переводится на УСН, не превышен.
Однако, если бы налогоплательщик руководствовался прежней редакцией ст. 346.12 НК РФ и позицией, изложенной в письмах Минфина России от 05.12.2006 № 03-11-05/265, от 19.12.2005 №0311-05/120, от 05.09.2006 № 03-11-04/2/184, он бы не имел возможности перехода на УСН, так как лимит выручки по всем видам деятельности (включая деятельность, переведенную на уплату ЕНВД) превысил бы установленный лимит — 19 800тыс. руб. (12 300тыс. руб. +7 500тыс. руб.) > 18 615. тыс. руб.
12. Документы, необходимые для перехода на УСН. Подпунктом а) п. 15 ст. 15 Закона № 85-ФЗ в п. 1 ст. 346.13 НК РФ внесена поправка, в соответствии с которой организации, изъявившие желание перейти на УСН со следующего года, при подаче в налоговый орган по месту своего нахождения заявления должны будут сообщить не только о размере дохода за 9 мес. текущего года, но и о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.
Заявление о переходе на УСН (форма № 26.21) утверждена в качестве приложения 1 к приказу МНС России от 19.09.2002 №ВГ-3-22/495. Очевидно, в ближайшее время в данную форму будут внесены соответствующие изменения.
13. Утрата права на применение УСН. Подпунктом в) п. 15 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в п. 4 ст. 346.13 внесена поправка, закрепляющая такие основания для утраты права на применение УСН, как участие налогоплательщика, применяющего в качестве объекта налогообложения доходы, в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом.
Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ ст. 346.15 НК РФ дополнена п. 3, вступившим в силу с 01.01.2006, в соответствии с которым налогоплательщики, являющиеся участниками договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Однако данная поправка не сопровождалась внесением «зеркальной» поправки в ст. 346.13 НК РФ, которая бы закрепляла соответствующие основания для утраты права на применение УСН.
Следует заметить, что несмотря на отсутствие в НК РФ прямого указания на утрату права на применение УСН для налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, такой порядок де-факто применялся на основании многочисленных разъяснительных писем Минфина России и налоговых органов.
Например, в письме Минфина России от
01.08.2006 № 03-11-02/169, доведенным письмом ФНС России от 15.08.2006 № ГВ-6-02/803@, по вопросу порядка применения с 01.01.2006 УСН налогоплательщиками, являющимися участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, разъяснено, что в соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2006 в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
В то же время согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения указанной системы налогообложения.
Кроме того, п. 3 ст. 5 Федерального закона от
21.07.2005 № 101-ФЗ налогоплательщикам, перешедшим на УСН с 01.01.2003 и выбравшим объект налогообложения в виде доходов, предоставлено право с 01.01.2006 изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20.12.2005.
Таким образом, если налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения в виде доходов с 01.01.2003, то он вправе был с 01.01.2006 изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Если налогоплательщик начал применять УСН после 01.01.2003, т. е. на 01.01.2006 у него не истек трехлетний срок применения УСН, то он может изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения.
Поэтому, если у налогоплательщика, являющегося участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 01.01.2006 не истек трехлетний срок применения указанного объекта налогообложения, он должен был с 01.01.2006 прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения.
Если налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов и в течение 2006 г. стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282, от
13.11.2006 № 03-11-04/2/235, 23.10.2006 № 03-1104/2/217, письме ФНС России от 18.05.2006 №020-01/225@, письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.06.2006 № 18-03/3/50066@.
Следует заметить, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды указывают на необоснованность отказа налоговых органов в изменении налогоплательщиком объекта налогообложения, так как тем самым налогоплательщик вообще лишается права применять УСН.
Пример 2. Суть дела. Налогоплательщик, являясь участником договора простого товарищества, применяет УСН с 01.01.2004 с объектом налогообложения «доходы».
Письмом налоговый орган уведомил налогоплательщика о невозможности применения им УСН с 01.01.2006 в связи с внесением изменений в п. 3 ст. 346.14 НК РФ.
Не согласившись с указанным письмом налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. С01.01.2003г. Федеральным законом от 24.07.2002№ 104-ФЗ введена в действие гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
В силу ст. 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. При этом переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
В соответствии со ст. 346.14 в редакции, действовавшей до 01.01.2006, объектом налогообложения признавались: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом выбор объекта налогообложения осуществлялся самим налогоплательщиком, и объект налогообложения не мог меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.
На основании ст. 346.14 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.01.2006, объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.
В силу п. 3 ст. 346.14НКРФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Анализируя фактические обстоятельства дела во взаимосвязи с ранее указанными требованиями законодательства, суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае налогоплательщик, являющийся участником договора простого товарищества и находящийся на УСН, в силу императивного требования закона обязан с 01.01.2006 применять в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Довод налогового органа о том, что поскольку объект налогообложения «доходы», выбранный налогоплательщиком в 2004г., не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы и, одновременно, не может применяться налогоплательщиком в 2006г., то налогоплательщик вообще не вправе применять в 2006 г. УСН, признан судом несостоятельным.
Из буквального содержания новой редакции п. 2ст. 346.14 НК РФ следует, что срок, в течение которого не может быть изменен объект налого-
обложения, установлен для налогоплательщиков, имеющих право выбора такого объекта, а врассмат-риваемом случае право выбора объекта у налогоплательщика отсутствует.
Кроме того, ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая перечень оснований для прекращения применения налогоплательщиком УСН, не предусматривает, что налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы в случае установления законодательством определенного объекта налогообложения для участников простого товарищества.
Согласно п. 7ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в применении УСН с 01.01.2006 (постановление ФАС Центрального округа от 27.06.2006 № А68-АП-128/11-06).
14. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения УСН учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, а п. 4 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) установлено, что в состав основных средств и нематериальных активов в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Учитывая, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств прямо не поименованы в ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ), они не могут быть учтены в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН.
Такую позицию неоднократно высказывали Минфин России и официальные органы.
Например, в п. 1 письма Минфина России от
10.02.2006 № 03-11-04/2/35 указано:
«Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, содержащийся в пункте
1 статьи 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. При этом расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств в данном перечне не упомянуты и, следовательно, не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы».
Аналогичная позиция высказана в письме Управления ФНС России от 17.04.2006 № 1812/3/30651@.
Пунктом 17 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщики вправе учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ (в редакции Закона № № 85-ФЗ) расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Следует заметить, что применительно к поправкам, внесенным в ст. 346.16 НК РФ, законодатель применил интересную правовую конструкцию: Закон № 85-ФЗ вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее, чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования, а положения ст. 346.16 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
Такая правовая конструкция позволяет сделать вывод, что налогоплательщик в течение 2007 г. не вправе учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
В то же время при представлении в соответствии с требованиями ст. 346.23 НК РФ налоговой декларации по единому налогу за 2007 г. налогоплательщик вправе будет учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
15. Учет в составе расходов сумм единого налога. В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона
№ 85-ФЗ) при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Такая формулировка подталкивает отдельных налогоплательщиков к мысли, что в уменьшение налоговой базы по УСН можно учесть и суммы уплаченного единого налога (суммы авансовых платежей по налогу). Абсурдность подобной логики очевидна: налогоплательщик, применяющий УСН, не может отнести затраты по уплате единого налога к расходам, уменьшающим налоговую базу по этому же налогу
Тем не менее такая практика имеет место — подтверждение тому сформировавшаяся по данному вопросу арбитражная практика.
Пример 3. Суть дела. Налогоплательщик (организация) в 2004г. применял УСН и уплачивал единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации налогоплательщика по единому налогу за 2004г., по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122НК РФ, налогоплательщику также доначислен единый налог и пени.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик включил в расходы I квартала 2004г. сумму единого налога за IV квартал 2003г., в расходы
II квартала 2004г. — налог за I квартал того же года и в расходы III квартала 2004г. — налог за II квартал того же года, уменьшив тем самым сумму доходов. Налоговый орган считает сумму доходов налогоплательщика заниженной.
Налогоплательщик не согласился с решением нало -гового органа и обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда. В соответствии со ст/346.14НК РФ объектом обложения единым налогом признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения приняты доходы, уменьшенные на величину расходов.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ.
Однако согласно п. 2ст. 346.16 НК РФ все расходы должны соответствовать критериям, определенным п. 1 ст. 252НК РФ. В силу п. 1 ст. 252НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов
(за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу п. 4ст. 270 НК РФ расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения.
Несмотря на то, что в гл. 26.2 НК РФ прямого указания о невключении суммы единого налога в состав расходов нет и перечень затрат, которые могут быть приняты в целях гл. 26.2 НК РФ, является закрытым, исходя из системного толкования ст. 346.16, 252 и 270 НК РФ, расходы по уплате единого налога за предыдущий период не могут уменьшать налоговую базу при исчислении единого налога при применении УСНза текущий период.
При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику единый налог и пени, а также привлек налогоплательщика к ответственности по данному эпизоду (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 № А21-6216/2005).
Аналогичного мнения придерживаются официальные органы. Например, в письме Минфина России от 03.03.2005 № 03-03-02-04/1/52 указано, что «суммы единого налога, уплаченного в предыдущем налоговом периоде, в состав расходов текущего налогового периода не включаются. Указанный налог относится на уменьшение доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщиков после налогообложения».
Такая же точка зрения высказывается и налоговыми органами (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 27.07.2006 № 1811/3/66235@).
Данное правовое недоразумение снимается уточняющей поправкой, внесенной в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, подп. а) п. 17 ст. 1 Закона № 85-ФЗ, в соответствии с которой суммы налога, уплаченные в связи с применением гл. 26.2 НК РФ, не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Порядок вступления в силу данной поправки аналогичен поправке, касающейся затрат на до-
стройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (см. п. 14 комментария).
16. Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) при определении налоговой базы расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), принимаются в качестве расходов, уменьшающих полученные доходы. При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.
Таким образом, реализация покупных товаров является обязательным условием для признания в целях признания расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке указанных товаров.
Аналогичная позиция высказана Минфином России в письме от 17.10.2006 № 03-11-05/233.
В соответствии с подп. а) п. 17 ст. 1 Закона № 85-ФЗ подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ изложен в новой редакции, которая закрепляет, что такие расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут учитываться также в связи с приобретением товаров.
Порядок вступления в силу данной поправки аналогичен поправке, касающейся расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (см. п. 14 комментария).
17. Расходы на обслуживание ККТ. Статья 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) не содержала прямого указания на то, что расходы на обслуживание ККТ включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 17.05.2005 № 03-03-02-04/1/123, обоснованные и документально подтвержденные расходы по техническому обслуживанию кассовых аппаратов уменьшают полученные доходы при определении объекта обложения единым налогом в составе материальных расходов.
Аналогичную позицию финансовое ведомство выразило и позднее в письме от 16.08.2005 № 03-11 -04/2/49, указав, что расходы по содержанию ККТ (по регистрации ККТ в налоговой инспекции, их переосвидетельствованию, техническому обслужи-
ванию и пломбированию и т. п.), осуществляемые в соответствии с законодательством, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.
Кроме этого, такая точка зрения отражалась и в разъяснениях налоговых органов (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 29.06.2004 № 21-09/42913, от 26.04.2004 № 21-09/42913).
Несмотря на такую позицию, в практике взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов по данному вопросу возникали споры. Примером тому — формировавшаяся арбитражная практика по данному вопросу.
Пример 4. Суть дела. По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за совершение правонарушения, выразившегося в необоснованном отнесении к расходам сумм на оплату технического обслуживания ККТ. Налоговым органом данные затраты исключены из расходов, уменьшающих доходы при применении УСН. Налогоплательщику также были доначислены соответствующие суммы налога и начислены пени. Налогоплательщик, полагая, что доначисление единого налога, пени и взыскание штрафа произведены необоснованно, обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в данной части.
Позиция суда. Согласно п. 2ст. 346.16НКРФ при УСН учет расходов осуществляется применительно к порядку, предусмотренному для начисления налога на прибыль.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
Из содержания приведенных норм суд сделал вывод, что при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Учитывая, что налогоплательщиком расходы на оплату технического обслуживания ККТ надлежащим образом подтверждены, суд признал требования налогового органа об
исключении таких затрат из расходов, уменьшающих доходы при применении УСН, неправомерными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006№ Ф04-174/2006(25977-А46-29).
В принятом ранее постановлении от 09.02.2006 № Ф04-174/2006(19428-А46-29) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что из положений п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, а также Общероссийского классификатора продукции 0К005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301, следует, что используемая при осуществлении деятельности ККТ относится к основным средствам, следовательно, отнесение затрат, произведенных на ее техническое обслуживание, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по единому налогу, обоснованно.
По данному вопросу поддержал налогоплательщика и ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.03.2006 № А65-25615/05-СА2-9, указав, что поскольку применение ККТ является обязанностью налогоплательщика в силу Закона № 54-ФЗ, а покупка и заправка картриджей является операцией по техническому обслуживанию основного средства, то затраты на обслуживание ККТ, техническое обслуживание основных средств (заправка и покупка картриджей) являются услугами производственного характера и должны учитываться при определении объекта налогообложения по единому налогу. Аналогичное мнение ФАС Поволжского округа высказывал и ранее в постановлении от
18.11.2004 № А49-4871/04-549А/8.
Законом № 85-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, п. 17 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в данную статью введен п. 35, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на обслуживание ККТ.
Порядок вступления в силу данной поправки аналогичен поправке, касающейся расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (см. п. 14 комментария).
18. Расходы по вывозу твердых бытовых отходов. Статья 346.16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) также не содержала прямого указания на то, что расходы по вывозу твердых бытовых отходов включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН.
Однако в отличие от расходов на обслуживание ККТ официальные органы запрещали относить расходы по вывозу твердых бытовых отходов в уменьшение налоговой базы по УСН.
Например, в письме Минфина России от
16.08.2005 № 03-11-04/2/49 указано, что «Расходы по оплате услуг сторонних организаций по вывозу мусора и бытовых отходов, а также плата за пользование ковриками для торгового зала в указанном пункте статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены. К услугам производственного характера, включаемым в перечень материальных расходов, эти расходы также не относятся, поскольку не связаны с техническим обслуживанием основных средств. Поэтому указанные расходы при налогообложении учитываться не должны».
Аналогичная точка зрения отражена также в письмах Минфина России от 10.01.2006 № 0311-04/2/1, от 27.01.2005 № 03-03-02-05/6, письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.06.2005 № 18-11/3/42465).
Однако точка зрения арбитражных судов по данному вопросу не совпадала с официальной позицией.
Пример 5. Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в ходе которой установлена неполная уплата этого налога в связи с включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по данному налогу, затрат на вывоз и переработку твердо-бытовых отходов. По результатам проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, ему предложено уплатить доначисленную сумму единого налога. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика при приобретении работ и услуг производственного характера, к которым, в частности, относятся транспортные услуги сторонних организаций.
В силу ст. 22 Федерального закона от 20.02.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» (далее — Закон № 52- ФЗ) организация обязана обеспечить сбор и вы -воз мусора, бытовых отходов, образуемых в процессе производства.
На основании изложенного суд установил, что затраты по вывозу мусора и отходов относятся к затратам производственного характера и, соответственно, материальным расходам, следовательно, их включение в расходы при исчислении единого налога по УСН правомерно (постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006№ А65-2926/2006- СА2-9).
Помимо ранее указанного постановления ФАС Поволжского округа указал на производственный характер затрат по вывозу мусора и отходов и в постановлении от 29.03.2006 № А65-25615/05-СА2-9.
В постановлении от 29.07.2005 № А56-23975/04 ФАС Северно-Западного округа исходя из положений Закона № 52-ФЗ и санитарно-эпидемиологических правил «Санитарно-эпидемиологические требования к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов», утвержденных главным государственным санитарным врачом РФ 06.09.2001, также пришел к выводу, что расходы на вывоз мусора являются затратами на транспортные услуги сторонних организаций по смыслу подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
К аналогичным выводам приходит и ФАС Уральского округа в постановлениях от 11.01.2007 № Ф09-11283/06-С3, от 27.10.2004 № Ф09-4454/04-АК, от 04.10.2004 № Ф09-4049/04-АК.
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ» (далее — Закон № 85-ФЗ) в ст. 346.16 НК РФ, внесены изменения. Так, п. 17 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в данную статью введен п. 36, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по вывозу твердых бытовых отходов.
Порядок вступления в силу данной поправки аналогичен поправке, касающейся расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (см. п. 14 комментария).
19. Принятие затрат по приобретению основных средств и нематериа льных активов в состав расходов. Подпунктом б) п. 18 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в подп. 2 п. 4 ст. 346.17 НК РФ внесена поправка, которая даст возможность учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов не после завершения оплаты, а в размере фактической оплаты.
Правовая конструкция, применявшаяся в ст. 346.17 НК РФ до этого, позволяла учитывать при исчислении налоговой базы по УСН расходы на приобретение основных средств только после полной оплаты приобретенных основных средств (см. письма Минфина России от 25.05.2007 № 0311-04/2/140, от 04.04.2007 № 03-11-04/2/89).
20. Возвращенные суммы авансов и предоплат. Подпунктом а) п. 18 ст. 1 Закона № 85-ФЗ п. 1 ст. 346.17 НК РФ дополнен положением, позволяющим исключать из состава доходов суммы возвращенных авансов и предоплат, учтенных в составе доходов в момент их получения.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения.
Однако до внесения в текст п. 1 ст. 346.17 НК РФ данной поправки имелась правовая неопределенность: каким образом корректировать налоговую базу при возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов).
В письме Минфина России от 09.04.2007 № 03-11-04/2/96 указано, что уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены.
Таким образом, подход к отражению сумм возвращенных авансов и предоплат меняется.
21. Переход на исчисление налога на прибыль по методу начислений. Пунктом 19 ст. 1 Закона № 85-ФЗ внесены изменения в порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций с использованием метода начислений при переходе организаций с УСН (в новой редакции изложен п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Данные поправки носят уточняющий характер.
*
22. Учет сумм НДС при переходе налогоплательщика на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения. Статья 346.25 НК РФ дополнена пп. 5 и 6, что обусловлено необходимостью учета особенностей исчисления и уплаты НДС при переходе налогоплательщика на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.
Так, в соответствии с п. 5 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.
Пунктом 6 ст. 346.25 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.
(Продолжение следует)
% %
