CC BY
12
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
ИЗМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ - ПРИМЕНЕНИЕ
НАПРАКТИКЕ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
С01.01.2009 вступили в силу многочисленные поправки в гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Основные изменения налога на прибыль организаций внесены Федеральным законом от26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Рассмотрим основные положения этого Закона, а также разъяснения официальных органов применительно к этим положениям.
1. Снижение ставки по налогу на прибыль. Самым значительным изменением, внесенным Законом от 26.11.2008 №224-ФЗ, является снижение ставок по налогу на прибыль и предоставление возможности субъектам РФ устанавливать дифференцированные ставки по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Согласно п. 23 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 20 % (кроме случаев, предусмотренных пп. 2 — 5 ст. 284 НКРФ).
Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 30.12.2008 № 305-Ф3 «О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», с 01.01.2009 сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а по ставке в размере 18 % зачисляется в бюджеты субъектов РФ.
Такие меры направлены на снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков, позволят
оставить в их распоряжении больше прибыли, что приведет к расширению производства, а также скорейшему погашению долгов, образовавшихся в условиях мирового финансового кризиса. Необходимо также отметить, что о снижении ставки по налогу на прибыль говорилось уже более трех лет, однако останавливало значительное сокращение в этом случае доходов бюджетов.
2. Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. На основании абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ (далее — ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Действие этого положения согласно п. 22 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ приостановлено до 31.12.2009, что в условиях финансово-экономического кризиса является мерой для обеспечения стабильности банковской системы.
При этом ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ установлено, что в период приостановления действия указанного абзаца при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина
процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.09.2008.
Следовательно, с 01.09.2008 по 31.12.2009 предельная величина процентов по долговым обязательствам, которая может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли, установлена в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте (ранее по долговым обязательствам в рублях она равнялась ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте — 15 %).
Согласно указанию ЦБ РФ от 13.05.2009 № 2230-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» с 14.05.2009 ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 12%. Следует напомнить, что с 24.04.2009 по 13.05.2009 ставка рефинансирования устанавливалась в размере 12,5%, ас 01.12.2008 по 23.04.2009- 13%.
3. Расширен перечень расходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли. С 01.01.2009 взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда вместо 3 % по ранее действовавшему законодательству.
С 01.01.2009 также расширены условия для принятия в расходы затрат налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, а также физических лиц, не являющихся сотрудниками организаций — налогоплательщиков, заключивших с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность такого физического лица отработать у налогоплательщика по трудовому договору не менее одного года. Соответствующая оплата обучения также не включается в базу для налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.
До 01.01.2009 в состав прочих расходов налогоплательщика, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включались расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, установленном п. 3 ст. 264 НК РФ (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом до вступления в силу поправок в п. 3 ст. 264 НК РФ указывалось, что названные расходы уменьшают налогооблагаемую базу, если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. В связи с этим довольно часто у налогоплательщиков возникали споры с налоговыми органами по вопросу о том, эффективна ли программа подготовки с точки зрения деятельности, направленной на получение дохода. Помимо этого, не оговаривалось условие о том, сколько работник должен после обучения работать в такой организации и вправе ли налогоплательщик уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы по подготовке (переподготовке) кадров, если работник вскоре после обучения уволился.
Также одной из основных причин споров с налоговыми органами являлось обучение работников в вузах, в том числе если обучение предполагало получение работником новых знаний, умений и навыков. При этом налоговые органы (см. письма Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.2006 № 21-11/090326 и от 13.10.2006 № 21-11/090326@) ссылались на ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», согласно которой профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. В то же время в силу Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.
На основании этих норм налоговые органы приходили к выводу о том, что расходы, предус-
мотренные подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, не являются расходами на профессиональную подготовку кадров в высших учебных заведениях.
С 01.01.2009 все эти проблемы были решены, в ст. 264 НК РФ внесены соответствующие поправки, направленные на участие работодателей в образовании и повышении квалификации своих работников. Также такие поправки направлены на установление заинтересованности работодателей в работниках, их профессионализме и совершенствовании уровня образования. Такие изменения позволят не только повысить квалификацию и уровень образования работников, но и заменить устаревшие основные средства на новые и высокотехнологичные, работа с которыми требует определенного уровня знаний.
С 01.01.2009 в состав расходов налогоплательщик вправе включить суммы дополнительных взносов работодателей, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (далее — Закон № 56-ФЗ). Уже в конце 2008 г. официальные органы давали разъяснения по этим поправкам в НК РФ в отношении порядка признания расходами взносов на накопительную часть трудовой пенсии (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121900). Данная поправка внесена в связи с вступлением в силу Закона № 56-ФЗ, принятого во исполнение пенсионной реформы, а также в целях стимулирования формирования пенсионных накоплений и повышения уровня пенсионного обеспечения граждан. Закон № 56-ФЗ вступил в силу с 01.10.2008, за исключением отдельных положений, вступивших в силу с 01.01.2009. При этом до вступления в силу Закона № 56-ФЗ положения НК РФ не предусматривали отнесения рассматриваемых сумм в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, с 01.01.2009 к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых согласно Закону № 56-ФЗ, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, наведение соответствующих видов деятельности в РФ.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ и дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, и платежей (взносов), выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
Также с 01.01.2009 реализована возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Данная мера носит временный характер (действует до 01.01.2012), при этом сумма таких расходов не должна превышать 3 % от суммы расходов на оплату труда (соответствующая оплата также не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом).
Данное положение устанавливается п. 24.1 ст. 255 НК РФ, содержащей перечень расходов налогоплательщика на оплату труда, уменьшаемых налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и введено Федеральным законом от22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Данная мера была принята в связи с финансовым кризисом, когда ситуация на рынке ипотечного
кредитования была катастрофическая: банки пытались в одностороннем порядке повысить проценты либо требовали досрочно погасить кредит. Вместе с массовыми сокращениями персонала и снижением расходов организаций на оплату труда (уменьшение премий, бонусов и т. п.) такие действия усугубляли последствия кризиса. Вместе с тем, давая работодателю возможность относить на расходы сумму оплаты процентов по кредитам на приобретение или строительство жилого помещения, последствия финансового кризиса будут менее ощутимы для работников.
Следует также отметить, что суммы, выплачиваемые организацией на возмещение затрат своих работников по уплате процентов по займам на приобретение и (или) строительство жилья (даже в случае осуществления таких затрат до 01.01.2009) освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. На это указывает Минфин России в письме от 06.04.2009 № 03-04-06-01/80. Следовательно, работодателю с точки зрения налоговой выгоды будет целесообразно вместо части премии оплатить за своего работника проценты по кредитам, но не более 3 %от суммы расходов на оплату труда.
Налоговая политика государства направлена также на стимулирование расходов организации на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. С 01.01.2009 установлена возможность использования повышающего коэффициента (1,5) в целях ускоренного учета текущих затрат на научные исследования и разработки. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 утвержден перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 части второй НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (далее — Перечень).
Следовательно, расходы по указанным в Перечне научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам в налоговом учете будут списываться быстрее в 1,5 раза, в связи с чем в бухгалтерском учете будет возникать постоянная налоговая разница.
Разъяснения вопросов, связанные с применением новой редакции п. 2ст. 262 НК РФ, Минфин России дает в письме от 05.03.2009 № 03-03-06/4/13, в котором указывается, что расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. То есть организация вправе списывать расходы на такие научные исследования и опытно-конструкторские разработки по мере их осуществления независимо оттого, когда они были закончены.
В целях повышения эффективности освоения природных ресурсов уточнен порядок ведения налогового учета соответствующих расходов, что предоставляет возможности налогоплательщикам учитывать соответствующие расходы в ускоренном порядке. С 01.01.2009 расходы на приобретение лицензий на право пользования недрами могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет. При этом в рамках нового порядка налогового учета таких расходов понесенные в прошлом расходы организаций на указанные цели, не учтенные на начало 2009 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, могут быть отнесены на расходы в течение 2 лет (2009 и 2010гг.).
Итак, согласно п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
В частности, к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.
Расходы при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и доку-
ментам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 гл. 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Однако данное положение не учитывает того, что у организации могут быть и неимущественные права, что устраняется п. 14ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
Материальные расходы. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственныхзапасов.
На основании п. 15 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ изложен в новой редакции, в силу которой стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пп. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.
Основное средство, выявленное в результате инвентаризации. В силу п. 1 ст. 257 НК РФ под
основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Редакция данного положения не предусматривала определение первоначальной стоимости основного средства в случае, если такое имущество выявлено в результате инвентаризации.
В соответствии с п. 16 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ внесено дополнение, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Следует напомнить, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных вст. 251 НКРФ.
При этом при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
А согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются
доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Учетрасходов на имущественное страхование. Статья 263 НК РФ в редакции Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ устанавливает особенности учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование.
В силу п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в данном пункте видам добровольного страхования имущества.
Согласно п. 1 ст. 929 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
В силу п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:
— риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930);
— риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам — риск гражданской ответственности (ст. 931и 932);
— риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов — предпринимательский риск (ст. 933).
Таким образом, нормы ст. 263 НК РФ, изложенные в новой редакции, предусматривающей замену слов «страхование имущества» словами «имущественное страхование», более полно раскрывают перечень расходов на страхование, которые налогоплательщик вправе учитывать при исчислении налога на прибыль.
В силу п. 20 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ изложен в новой
редакции, согласно которой расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
Пункт 1 ст. 263 НК РФ на основании п. 20 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ дополнен подп. 9 и 10, устанавливающими, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования:
— добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 01.12.2007 № ЗЮ-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
— другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Внереализационные расходы. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Такая редакция данного подпункта не предусматривала того, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на списание нематериальных активов, что устраняется поправкой, внесенной п. 21 ст. 2 Закона от26.11.2008 № 224-ФЗ.
Также в рассматриваемый подпункт внесено положение, в силу которого расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Следует напомнить, что ст. 259.2 НК РФ введена Федеральным законом от22.07.2008 № 158-ФЗ и вступает в силу с 01.01.2009. Статья устанавливает порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации. Согласно п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ.
Также в данном пункте указывается, что для целей этого пункта срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
4. Амортизация. В соответствии с Законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ и Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ ст. 258,259 НКРФ изложены в новой редакции. Новые редакции данных положений вступили в силу с 01.01.2009.
Для налогоплательщиков налога на прибыль организаций предусмотрена возможность отказа от пообъектного начисления амортизации и переход к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам (пулам).
В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в нижеприведенном порядке:
— капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном гл. 256 НК РФ;
— капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Также, согласно последнему предложению п. 2ст. 258 НК РФ по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срокадеятельности налогоплательщика).
В силу п. 5 ст. 258 НК РФ нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2ст. 258 НК РФ.
В соответствии с п. бет. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Статья 259 НК РФ согласно п. 18 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ изложенав новой редакции, согласно которой она определяет методы и порядок расчета сумм амортизации.
Таким образом, в силу п. 1 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике
для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в 5 лет.
При этом установленные п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации (линейный и нелинейный методы) применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
В силу п. 2 ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
При этом в отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Статья 288 НК РФ раскрывает особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
Пункт 2 ст. 288 НК РФ в общем устанавливает особенности ведения налогового учета в организациях, имеющих обособленные подразделения.
В соответствии с п. 24 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ п. 2ст. 288 НК РФ дополнен абзацем, устанавливающим, что для целей ст. 288 НК РФ организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.
5. Амортизационная премия. Согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать
в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Согласно п. 17 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ ст. 258 НК РФ изложена в новой редакции, и на основании п. 9 данной статьи в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Налогоплательщик вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если налогоплательщик применяет «амортизационную премию», соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.
А в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
Также согласно ст. 10 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9ст. 258 части второй НК РФ (в редакции Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2008.
Для основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, величина так называемой «амортизационной премии» (т. е. возможности относить на расходы текущего периода до начала начисления амортизации определенную долю расходов на приобретение или создание основных средств) была увеличена с 10 %до30 %.
6. Доходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль. В силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Пунктом 13 ст. 2 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен, в связи с чем согласно новой редакции при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде
капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.
3. О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2008 № 305-Ф3.
4. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26. 11.2008 № 224-ФЗ.
* * *
