CC BY
71
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АВТОМОБИЛЯ КАК ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В настоящее время подавляющее большинство фирм и компаний используют в своей деятельности автотранспортные средства, которые арендуются у других фирм или физических лиц, а также приобретаются в собственность. При этом из ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) следует, что автотранспортные средства являются объектами гражданских прав и, если они не изъяты из оборота или не ограничены в нем, то в соответствии со ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом.
Автотранспортные средства относятся к движимым вещам, что следует из ст. 130 ГК РФ. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе. Однако для автотранспортных средств — требуется.
Правительство Российской Федерации приняло постановление от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации», а приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001 утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации.
Автомобили, если они не предназначены для перепродажи, и в бухгалтерском, и в налоговом учете регистрируются в качестве объектов основных средств, поскольку удовлетворяют всем условиям, которые должны выполняться для принятия активов в состав основных средств. В целях организации бухгалтерского учета автомобилей следует руководствоваться, в частности:
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания);
• нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 транспортные средства относятся к основным средствам, в составе которых учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Автомобили, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату другой организации во временное владение, пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Все без исключения хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, что установлено ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ).
Организации самостоятельно разрабатывают внутренние положения, инструкции и иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета автомобилей и контроля за их использованием (п. 5 Методических указаний). В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (п. 7 Методических указаний). Названным постановлением утверждены следующие формы по учету основных средств, которые следует применять для учета автомобилей:
• № ОС-1 — акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
• № ОС-1б — акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);
• № ОС-2 — накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;
• № ОС-3 — акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;
• № ОС-4а — акт о списании автотранспортных средств;
• № ОС-6 — инвентарная карточка учета объекта основных средств;
• № ОС-6б — инвентарная книга учета объектов основных средств.
Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены с заполнением всех необходимых реквизитов и иметь соответствующие подписи. Они могут составляться как на бумажных, так и на машинных носителях информации.
Обращаем внимание на то, что Закон № 129-ФЗ, п. 2 которого установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утрачивает силу с 31.12.2012.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), который не содержит условия об обязательном применении унифицированных форм первичных учетных документов, вступит в силу с 01.01.2013. Статьей 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что формы первичных учетных документов должен утверждать руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, а также определен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать такой первичный документ.
Иными словами, организация может разработать свои собственные документы, которые будут отражать операции по движению основных средств в организации, и эти документы могут не совпадать с формами, которые используются сейчас.
Между тем запрета на применение привычных всем унифицированных форм законодательство не содержит, поэтому во избежание трудоемкой работы по разработке собственных первичных документов, организации и иные субъекты хозяйственной деятельности, которые с 01.01.2013 обязаны вести бухгалтерский учет, могут применять имеющиеся унифицированные формы, закрепив их использование в приказе по учетной политике.
Унифицированные формы. Автомобиль может быть приобретен организацией как у другой организации, использовавшей этот автомобиль ранее, так и в торговой сети. В этой связи несколько слов следует сказать о заполнении формы № ОС-1. В письме Федеральной службы государственной статистики от 31.03.2005 № 01-02-09/205 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № ОС-1 и ОС-4а, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7», даны следующие разъяснения. В унифицированной форме первичной учетной документации № ОС-1 реквизит с грифом «Утверждаю» заполняется обеими организациями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта основных средств с баланса на баланс в целях включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи объектов). В случае приобретения объекта у организации-продавца через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства форму № ОС-1 заполняет только организация-получатель (покупатель). При этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), т. е. левый блок с грифом «Утверждаю» (в том числе «Подпись руководителя», «М. П. » и «Дата»), не заполняются, поскольку продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть только договор купли-продажи).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01). Например, подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры), при этом в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также стоимость комплекта инструментов (п. 10 Методических указаний).
Каждому автомобилю при принятии его к бухгалтерскому учету должен быть присвоен соответствующий инвентарный номер, сохраняемый за объектом на весь период его нахождения в данной организации (п. 11 Методических указаний).
Учет автомобилей по объектам ведется с использованием инвентарных карточек учета основных средств (форма № ОС-6), причем карточка открывается на каждый инвентарный объект. Организация, имеющая небольшое количество основных средств, может осуществлять их учет в инвентарной книге (форма № ОС-6б) с указанием необходимых сведений об объектах по их видам и местам нахождения (п. 12 Методических указаний).
Автомобили учитываются в качестве объектов основных средств, поскольку удовлетворяют всем необходимым условиям. Всего таких условий четыре и перечень их включен в п. 4 ПБУ 6/01:
• использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
• организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Стоимостного критерия отнесения объекта к основным средствам не установлено, однако п. 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются все четыре условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, со стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Но, как показывает практика, стоимость автомобиля, даже бывшего в эксплуатации, в большинстве случаев превышает установленный предел.
Принимая автомобиль к учету, следует определить срок его полезного использования, т. е. период времени, в течение которого имущество способно приносить экономические выгоды (доход).
Определение срока полезного использования на основании п. 20 ПБУ 6/01 производится исходя:
• из ожидаемого срока использования автомобиля в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например срок аренды).
Чаще всего при установлении срока полезного использования автомобилей в целях бухгалтерского учета используют нормы, содержащиеся в постановлении Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — постановление № 1). Несмотря на то, что этот документ предназначен для налогового учета, п. 1 определено, что он может применяться в целях бухгалтерского учета.
Для правильной классификации объектов основных средств помимо постановления № 1 можно применять Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.
Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества первоначальной стоимостью более 40 000 руб., используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, автотранспортные средства, удовлетворяющие перечисленным условиям, в целях налогообложения прибыли будут являться основными средствами, подлежащими амортизации.
Демонстрационные автомобили, используемые по программе «тест-драйв» и «подменный авто», относятся к амортизируемому имуществу в соот-
ветствии с положениями ст. 258 НК РФ. Об этом сказано в письме Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/105.
Правила оценки основных средств установлены разд. 2 ПБУ 6/01, согласно п. 7 которого автомобили принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В случае приобретения автомобиля за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактические затраты на приобретение автомобиля за плату определяются в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
Стоимость автомобиля, принятая к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01, а также иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, что следует из п. 14 ПБУ 6/01.
В целях исчисления налога на прибыль организаций первоначальная стоимость автомобиля в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Указанный порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в употреблении, на что указано в письме Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06-1/44.
Первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Как отмечено в письме Минфина России от 22.04.2008 № 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга
на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Если по условиям договора лизинга транспортное средство, приобретенное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя и последний несет расходы на доставку транспортного средства, то такие расходы в первоначальную стоимость предмета лизинга не включаются, о чем сказано в письме Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/64. Указанные расходы включаются лизингополучателем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ.
Будет ли изменяться первоначальная стоимость предмета лизинга, если сумма лизинговых платежей в течение действия договора лизинга будет пересмотрена лизингодателем в сторону увеличения, при условии, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя? Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 04.02.2011 № 03-03-06/1/62. Специалисты Минфина России напомнили о том, что п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга.
Начисление амортизации. Стоимость автомобилей согласно п. 17 ПБУ 6/01 погашается посредством начисления амортизации.
Начисление амортизации по автомобилям, сданным в аренду, производится арендодателем. Если автомобиль входит в состав имущественного комплекса, переданного в аренду по договору аренды предприятия, амортизация по ним начисляется как по иным объектам, находящимся у организации на праве собственности.
Если автомобиль является предметом договора финансовой аренды (лизинга), то амортизация по нему начисляется либо лизингодателем, либо лизингополучателем в зависимости от условий договора (п. 50 Методических указаний).
Начинать начисление амортизации в соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля к бухгалтерскому учету и производить до полного
погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета. Например, если автомобиль принят к учету в феврале, то начисление амортизации по нему следует начинать в марте.
Прекращать начисление амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости автомобиля либо его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01), т. е., если стоимость автомобиля погашена в феврале, с 1 марта амортизация по нему уже не начисляется.
Начисление амортизации в течение срока полезного использования автомобиля не приостанавливается, за исключением случаев, когда автомобиль по решению руководителя организации переведен на консервацию на срок более 3 мес., а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01)
Амортизация начисляется одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний:
• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ начисления амортизации
по группе однородных объектов основных средств должен применяться в течение всего срока использования объектов, входящих в эту группу. Независимо от выбранного способа ежемесячно начисляется амортизация в размере 1/12 годовой суммы.
Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода начисления амортизации. При этом с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в 5 лет, что установлено п. 1 ст. 259 НК РФ.
Начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, сле-
дующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.
При линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, что определено п. 2 ст. 259 НК РФ. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен ст. 259.1 НК РФ. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 (п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Этот коэффициент применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности только при начислении амортизации в отношении указанных объектов.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующие налогоплательщики:
• сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
• организации, имеющие статус резидента про-мышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Специальный коэффициент, но не выше трех,
налогоплательщики согласно подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга). Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых основные средства учитываются в соответствии с условиями договора лизинга только в отношении основных средств, относящихся к четвертой — десятой амортизационным группам, т. е. в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. Специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
В письме Минфина России от 19.01.2009 №№ 0303-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, применяется при любом способе начисления амортизации.
Норма амортизации по лизинговому имуществу включает в себя основную норму амортизации, а
также специальный коэффициент, установленный налогоплательщиком в учетной политике на основании подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.
Поскольку ст. 258 НК РФ не установлено иное, п. 13 ст. 258 НК РФ распространяется на порядок определения срока полезного использования при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации, за исключением положений, которыми предусмотрены особенности налогообложения при применении нелинейного метода амортизации. В связи с этим на основании п. 13 ст. 258 НК РФ применение к нормам амортизации повышающих (понижающих) коэффициентов при линейном методе начисления амортизации влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. Указанное изменение срока полезного использования осуществляется в налоговом учете налогоплательщика при наличии обстоятельств, установленных ст. 259.3 НК РФ, о чем сказано в письме Минфина России от 06.04.2012 № 03-03-06/1/189.
Как сказано в письме Минфина России от 11.02.2011 года № 03-03-06/1/93, если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» под научно-технической деятельностью понимается деятельность, направленная по получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных
проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 28.08.2009 № 03-03-06/1/554, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.
Для применения коэффициента налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.
Пункт 4 ст. 259.3 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам, ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
Затраты на ремонт основных средств в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы на приобретение запчастей, комплектующих, расходы на содержание и эксплуатацию автомобилей, поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете организации независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода, и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пп. 17—18 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете налогоплательщики могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств, руководствуясь п. 3 ст. 260 НК РФ. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен ст. 324 НК РФ.
Выбытие автомобилей согласно п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний, в частности, имеет место в случаях:
• продажи:
• прекращения использования вследствие морального или физического износа;
• ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
• передачи по договору мены, дарения;
• внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
• в иных случаях.
Во всех перечисленных случаях выбывающий объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.
Если автомобиль списывается с бухгалтерского учета в результате продажи, выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре купли-продажи (п. 30 ПБУ 6/01).
Доходы и расходы от списания автомобиля с бухгалтерского учета отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве
прочих доходов и расходов, что определено п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний.
При продаже автомобиля на сумму реализации необходимо начислить НДС, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ, согласно которой налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.
Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, то полученная прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Если же остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика, который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.
В отношении автомобиля при начислении амортизации мог применяться понижающий коэффициент. Пунктом 13 ст. 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. В письме Минфина России от 23.11.2011 № 03-03-06/1/180 сказано, что убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, рассчитанного с учетом коэффициента, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Хотим обратить внимание читателей на то, что в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных ранее у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
31
перепродажи, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения автомобиля.
Эта особенность будет касаться в основном автосалонов, которые приобретают подержанные автомобили у физических лиц с целью из дальнейшей продажи. Но определять налоговую базу по НДС таким образом сможет и фирма, приобретшая у физического лица, не являющегося налогоплательщиком НДС, автомобиль с целью его использования в своей деятельности, но по каким-то причинам не начавшая его эксплуатировать, а решившая этот автомобиль продать.
Для расчета НДС применяется расчетная ставка 18/118, что установлено п. 4 ст. 164 НК РФ.
Говоря о приобретении автомобиля у физического лица, нельзя не рассмотреть вопроса о том, является ли в данном случае организация, выплачивающая доход физическому лицу, налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц?
Пунктом 2 ст. 226 НК РФ определено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3—214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату налога указанные лица производят самостоятельно, исходя из сумм полученных доходов.
Между тем п. 17.1 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика 3 года
и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более. Освобождаются от налогообложения доходы, полученные физическими лицами от реализации легковых автомобилей, при условии, что до снятия с регистрационного учета легковые автомобили были в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы на указанных физических лиц в течение 3 лет и более.
При этом представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговые органы не требуется, что подтверждает и письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2010 № 2014/4/073794, в котором сказано, что доход, полученный физическим лицом от продажи автомобиля, находившегося в собственности более 3 лет, декларированию не подлежит.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 27.11.2006).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2012).
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011).
5. О государственной регистрации автомото-транспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации: постановление Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 № 938 (в ред. от 20.08.2009).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010) .
7. Правила регистрации автомототранспорт-ных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации: приказ МВД России от 24.11.2008 № 1001 (в ред. 20.01.2011) .
