CC BY
12
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2010 ГОД*
В. В. АВДЕЕВ, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Амортизация в налоговой политике (с учетом амортизационной премии)
Любая организация, уплачивающая налог на прибыль, заинтересована в том, чтобы уменьшить сумму полученных доходов на величину произведенных расходов. Одним из видов налогооблагаемых расходов налогоплательщика выступает амортизация, начисляемая им по амортизируемому имуществу. Налогоплательщику следует в своей учетной политике для целей налогообложения закрепить не только сам способ начисления амортизационных сумм, но и некоторые иные положения. Кроме того, в ходе осуществления предпринимательской деятельности организация — плательщик налога на прибыль — может получать не только доходы от реализации товаров (работ, услуг), относящиеся к текущему периоду, но и те, которые относятся к следующим отчетным периодам. О том, в каком порядке фирма будет их учитывать для целей налогообложения, нужно также прописать в своей учетной политике для целей налогового учета.
Напомним, что гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) относит к амортизируемому имуществу имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 ООО руб.
* Продолжение, начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 12 (132), 2009.
Различают два вида амортизируемого имущества:
Основные средства (далее — ОС), к которым относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Нематериальные активы (далее — НМА), под которыми понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).
Кроме того, в состав амортизируемого имущества включены:
— с 01.01.2006 капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;
— с 01.01.2009 капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Определяя свою «амортизационную политику» в целях налогообложения, в первую очередь, налогоплательщику следует произвести группировку амортизируемых ОС по амортизационным группам.
Напомним, что в силу п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служитдля выпол-
нения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация ОС).
Для тех видов ОС, которые не поименованы в Классификации ОС, в налоговой политике следует отметить положение о том, что срок полезного использования таких ОС определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.
Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике. При этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.
Отсутствие такой оговорки в налоговой политике может привести к лишним трудозатратам бухгалтера. Напоминаем, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта. Если в бухгалтерском учете по такому ОС срок полезного использования будет увеличен, а в налоговом учете останется прежним, то это приведет к разницам между суммами начисленной бухгалтерской и налоговой амортизаций ОС. Поэтому организация будет вынуждена отражать в учете разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учетов, в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Отметим, что налогоплательщику в своей налоговой политике необходимо прописать порядок начисления амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении. В силу п. 7 ст. 258 НК РФ налогоплательщик по таким ОС вправе определять
норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Таким образом, в отношении имущества, бывшего в эксплуатации, налогоплательщик должен зафиксировать порядок определения срока его полезного использования — с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет.
В ст. 256НК РФ перечислены виды имущества, по которым амортизация не начисляется. Причем в п. 2 указанной статьи речь идет об имуществе, по которому амортизация не начисляется вообще, а в п. 3 — об имуществе, исключаемом из состава амортизируемого имущества при определенных обстоятельствах.
Так, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев;
— находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
Поэтому в налоговой политике следует закрепить положение о документальном оформлении перевода амортизируемого имущества в состав имущества, исключаемого из категории амортизируемого. Кроме того, необходимо указать ответственных за оформление указанных документов.
В данном разделе налоговой политики налогоплательщик должен утвердить способ начисления амортизационных сумм, который он использует. Статья 259 НК РФ позволяет налогоплательщику воспользоваться либо линейным, либо нелинейным способами начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. При этом необходимо закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации (закон допускает такую возможность), но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. Что
касается перехода с линейного метода на нелинейный метод, ограничений не установлено.
Если налогоплательщик осуществляет деятельность в области информационных технологий, то в своей налоговой политике он должен отразить положение о порядке начисления амортизации, касающейся электронно-вычислительной техники. Всоот-ветствиисп. бет. 259НКРФуказаннаякатегория налогоплательщиков вправе расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в налоговом учете материальнымирасходами.
Напоминаем, что при использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.
В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 ООО руб., организация получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода. Возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 ООО руб. нужно закрепить в налоговой политике налогоплательщика (п. 12ст. 259 НК РФ).
Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отразить в налоговой политике.
Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию, если оно реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно отметить в налоговой политике.
Напоминаем, что предельная величина амортизационной премии в настоящее время составляет:
— по ОС, входящим в первую и вторую, а также в восьмую — десятую амортизационные группы, — 10 %;
— по ОС, входящим в третью — седьмую амортизационные группы, — 30%.
Те же размеры амортизационной премии применяются в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных ОС.
Если ОС, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена. Поэтому налогоплательщику в своей налоговой политике следует закрепить положение о том, в каком периоде она восстанавливается. Минфин России в своем письме от 21.05.2009 № 03-0306/1/336 рекомендует восстанавливать амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется ОС.
Напоминаем, что воспользоваться амортизационной премией нельзя по ОС, полученным безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ). Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, амортизационная премия не применяется в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества.
Лизинговым компаниям, приобретающим имущество для передачи в лизинг, рекомендуем в своей учетной политике отдельно прописать положение о применении амортизационной премии по лизинговому имуществу. В противном случае не исключено появление налоговых споров. На это указывают письмо Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187, а также разъяснения налоговых органов, содержащиеся в письме ФНС России от
08.04.2009 № ШС-22-3/267 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии».
Что касается повышающих коэффициентов, то право и основания их применения для линейного и нелинейного методов закреплены в ст. 259.3 НК РФ. Если налогоплательщик использует данное право, это должно найти отражение в его налоговой политике.
В случае использования нелинейного метода начисления амортизации, налогоплательщик должен отметить, что ОС, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой определяется с помощью повышающего коэффициента. На это указывает п.13 ст. 258 НК РФ.
Напоминаем, что в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях аг-
рессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2.
1. Данный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой — третьей амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации. Кроме того, в отношении ОС, являющихся предметом лизинга, законодатель позволяет использовать повышающий коэффициент не выше 3.
2. По ОС, относящимся к первой — третьей амортизационным группам, указанный специальный коэффициент не применяется!При этом используемый метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) значения не имеет. На это же указывает Минфин России в своем письме от 17.04.2009 № 03-03-06/1/255.
Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике налогоплательщика.
Отметим, что в отношении НМА ограничений в части начисления амортизации гл. 25 НК РФ не содержит. Обратить внимание следует лишь на определение срока полезного использования НМА.
Определение срока полезного использования объекта НМА производится на основании срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.
По тем НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
В части НМА также используется линейный или нелинейный метод начисления амортизации, причем начисление амортизации производится в том же порядке, что и по ОС, при этом налогоплательщик вправе использовать пониженную норму амортизации. На это указывает п. 4 ст. 259.3 НКРФ.
Доходы будущих периодов в налоговой политике
В отличие от бухгалтерского учета налоговый учет не содержит понятия «доходы будущих перио-
дов», поэтому на основании ст. 11 НК РФ обратимся к нормам бухгалтерского законодательства. В п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, сказано, что к доходам будущих периодов относятся доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В бухгалтерском балансе такие доходы отражаются отдельной статьей в виде доходов будущих периодов. При наступлении отчетного периода, к которому они относятся у коммерческих компаний, доходы будущих периодов относятся на финансовые результаты, а у некоммерческих организаций — на увеличение доходов.
Напомним, что при учете расходов в бухгалтерском учете организации руководствуются нормами ПБУ10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн. В п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в том случае когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются организацией путем их обоснованного распределения.
Несмотря на то, что в гл. 25 НК РФ понятие «доходы будущих периодов» не используется, некоторые ее положения позволяют налогоплательщику определить их порядок учета для целей налогообложения.
Порядок признания доходов от реализации товаров (работ, услуг), которым руководствуются организации, работающие по методу начисления, установлен ст. 271 НК РФ. В п. 1 данной статьи закреплено общее правило признания доходов в налоговом учете: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
В то же время ст. 271 НК РФ предусматривает и специальный порядок признания доходов. Пунктом 2 данной статьи определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам. Приведем простой пример.
Пример 1
Основным видом деятельности компании «А» выступает сдача в аренду нежилых помещений. Предположим, что компания «А» заключила в июле 2009 г. договор с организацией «В», согласно которому компания «А» предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на 6 мес. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.) оплачивается арендатором единым платежом в июле 2009 г.
Арендная плата перечислена арендатором в июле
2009 г. в полном объеме.
Так как отчетным периодом по налогу на прибыль у компании «А» является квартал, то на основании п. 2 ст. 271 НК РФ доходы по аренде были равномерно распределены между III и IVкв. 2009г. (по 60 000 руб.).
Согласны с таким подходом и арбитражные суды, в частности, определение ВАС РФ от
17.03.2009 № ВАС-2489/09.
Отметим, что в отношении лизинговых сделок Минфин России долгое время также настаивал на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 17.04.2007 № 0303-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговые органы столицы, о чем свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 №20-12/089128.
Однако в настоящее время позиция несколько изменилась. Так, в письме от 17.04.2009 № 03-0306/1/258 специалисты Минфина России нетребу-ют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.
Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.
Заметим, что ст. 271 НК РФ содержит еще один случай, когда в основу признания дохода заложен принцип равномерности. Речь идет о порядке признания доходов от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Пунктом 2ст. 271 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно
в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Причем, как разъяснил Минфин России в письме от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, в целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.
Статьей 316 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
В силу этого налогоплательщик должен в своей налоговой политике предусмотреть порядок признания доходов по таким сделкам, причем доходы нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по такой сделке.
Отметим, что частью налоговой политики налогоплательщика является лишь порядок признания дохода, расходы же налогоплательщика по работам (услугам) с длительным циклом формируются в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Так как налогоплательщику в этом вопросе предоставлена определенная самостоятельность, то он может закрепить в своей налоговой политике любой механизм определения «виртуального» дохода.
В налоговой политике может быть предусмотрено, что доход определяется:
— равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание) услуг;
— исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода;
— исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете, либо иным экономически обоснованным методом.
Подобной точки зрения придерживается и Минфин России в письме от 09.06.2009 № 03-0306/1/384.
Пример 2
Строительная организация «А» 01.08.2009 заключила договор на строительство объекта производственного назначения, срок сдачи которого датируется мартом
2010 г.
Стоимость договора составляет 23 600 ООО руб. (в том числе НДС — 3 600 ООО руб.). Договором поэтапная сдача работ не предусмотрена.
Налоговой политикой организации «А» предусмотрено, что в налоговом учете доходы признаются исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете на строительство объекта.
Общая сумма расходов по смете составляет 17 ООО ООО руб.
Сумма фактически осуществленных расходов за III кв. 2009 г. составила 7 500 000 руб.
Исходя из условий примера, доход за IIIкв. 2009 г. по данному договору у организации «А» составил 8 823 529 руб. (20 000 000 • 7 500 000 / 17 000 000).
В отношении работ, услуг по длительным договорам отметим одну интересную деталь. Организация — плательщик налога на прибыль может оказывать длительные услуги иностранному партнеру, при этом договор может быть составлен в иностранной валюте. Поэтому у налогоплательщика могут возникнуть вопросы в части пересчета «виртуального» дохода в рубли по курсу на дату признания дохода. Напомним, что в силу п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения налогоплательщик должен пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода.
Однако в данном случае имеет место признание «виртуального» дохода, определяемого исключительно в целях налогообложения прибыли, при этом задолженности у иностранного контрагента по договору не возникает. В силу этого пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках такого договора, организация должна определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21.03.2008 № 03-03-06/1/118. Подтверждают такой подход и налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 № 19-12/111003.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 12.09.2008).
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
(Продолжение следует)
