CC BY
14
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР
КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК «КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании »Консультант Плюс»
Вопрос. Организация (ООО) оказывает юридическим лицам полиграфические услуги (изготавливает визитки, слайды, стикеры, наклейки, меню, листовки, буклеты, плакаты) и применяет УСН. ООО планирует оказывать названные услуги физическим лицам, в частности изготавливать визитные карточки, с использованием компьютерной сети Интернет. Должна ли организация уплачивать ЕНВД в отношении деятельности по оказанию полиграфических услуг физическим лицам?
Ответ. В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, определенных ст. 346.26 НК РФ, в частности оказания бытовых услуг.
В случае введения специального налогового режима в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности на соответствующей территории переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности.
Статьей 346.27 НК РФ определено понятие бытовых услуг — это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.
В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от28.06.1993 № 163, к бытовым услугам производственного характера относится изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества (код 018328).
Таким образом, изготовление и печатание визитных карточек на основании заключенного договора бытового подряда с физическими лицами, в том числе при предварительном заказе и оплате посредством использования компьютерной сети Интернет, подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.
Что касается изготовления и печатания визитных карточек по заказам юридических лиц, то данная предпринимательская деятельность не относится к бытовым услугам населению и подлежит налогообложению в соответствии с другими режимами налогообложения.
Основание: письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-11-04/3/132.
Вопрос. Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учесть расходы по приобретению по лицензионному договору прав на использование программы для ЭВМ, не зарегистрированной в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности?Если да, то в каком порядке?
Ответ. В соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318 — 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
— если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
В соответствии с п. 1 ст. 1262 Гражданского кодекса РФ правообладатель в течение срокадействия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Учитывая, что регистрация программ для ЭВМ в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности носит добровольных характер, расходы по приобретению прав на использование программы для ЭВМ, не зарегистрированной в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в вышеуказанном порядке.
Основание: письмо Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/185.
Вопрос. Учитывается ли при исчислении налога на прибыль в составе доходов сумма, на которую производится уменьшение уставного капитала ООО, если по итогам финансового года стоимость чистых активов ООО оказалась меньше уставного капитала?
Ответ. В соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика, учитываемыми при формировании налогооблагаемой прибыли, признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17п.1 ст. 251 НК РФ).
Подпунктом 17 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что к таким случаям относится уменьшение уставного (складочного) капитала организации, осуществляемое в соответствии с требованиями законодательства РФ.
В соответствии с п. Зет. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.
Таким образом, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с п. Зет. 20 Федерального закона № 14-ФЗ произошло уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке.
Основание: письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/209.
Вопрос. Организация по итогам проведенной инвентаризации оприходовала ранее не учтенный объект основных средств, рыночная стоимость которого определена независимым оценщиком. Возможно ли начисление амортизации по указанному основному средству в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются иму-
щество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 ООО руб.
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии сп.8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
При этом, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными.
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств НК РФ не установлены.
Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.
Основание: письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-06/1/198.
Вопрос. По условиям договоров с покупателями организация-продавец предоставляет премию за выполнение плана по объему покупок. Премия предоставляется в виде фиксированного процента от объема покупок, и на ее сумму уменьшается задолженность покупателя. Вправе ли организация-продавец учесть в расходах при исчислении налога на прибыль суммы названной премии?
Ответ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся в том числе расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Таким образом, подп. 19.1 п. 1ст. 265 НК РФ применяется в тех случаях, когда предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления такой скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора.
Основание: письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-06/1/196.
Вопрос. Надо ли в целях исчисления налога на прибыль производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы, а отрицательный результат — как внереализационныерасходы?
Ответ. В соответствии с п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, «специаль-
ных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
На основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Пунктом 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 5.1 указанного пункта).
В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:
у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественныхправ;
у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Пунктом 7ст. 271 НК РФ предусмотрено, что суммовая разница признается доходом:
1) у налогоплательщика-продавца—на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественныхправ;
2) у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за
приобретенныетовары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Таким образом, текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено.
Основание: письмо Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190.
Вопрос. Могут ли в целях исчисления налоги на прибыль быть учтены лизинговые платежи, уплаченные до ввода полученного по договору оборудования в эксплуатацию?
Ответ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик — российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
При этом ст. 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НКРФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущес-
тво (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с указанным подпунктом, признаются:
у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;
у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Расходы в виде лизинговых платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Учитывая изложенное, в случае если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Основание: письмо Минфина России от 07.03.2008 № 03-03-06/1/160.
Е. В. ЗЕРНОВА Проект «КонсультантБухгалтер» 18.04.2008
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, обладающей исключительными правами на программу для ЭВМ, продажу экземпляров этой программы в электронном виде через интернет-магазин? При передаче экземпляра программы для ЭВМ приобретатель дает согласие на использование приобретенного экземпляра программы способами, предусмотренными ст. 1280 ГК РФ, и обязуется не использовать программу и уничтожить все ее копии в случае перепродажи приобретенного экземпляра третьему лицу (соглашается с условиями, приведенными в прилагаемом лицензионном соглашении).
В отчетном периоде организация продала 1 ООО экземпляров программы по цене 3 540руб. за экземпляр. Фактические затраты, связанные с созданием экземпляров программы и их продажей (содержание сайта, амортизация НМА в виде программы для ЭВМ,реклама и др.), составили 500 000руб.
Гражданско-правовые отношения. Программы для ЭВМ относятся к результатам интеллектуальной деятельности (являются интеллектуальной собственностью), которым предоставляется правовая охрана как литературным произведениям (подп. 2 п. 1 ст. 1225, абз. 13 п. 1ст. 1259, ст. 1261 ГКРФ).
Автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (п. 1 ст. 1270 ГКРФ).
Использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, счи-
тается, в частности, распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров (подп. 2 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
Лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять свободное воспроизведение программы для ЭВМ, предусмотренное ст. 1280 ГК РФ (п. 3 ст. 1273 ГК РФ).
Согласно ст. 1272 ГК РФ, если оригинал или экземпляры правомерно опубликованного произведения (в том числе программы для ЭВМ) введены в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения.
При продаже экземпляра программы для ЭВМ в рассматриваемой ситуации к нему прилагается лицензионное соглашение, в котором указываются условия использования экземпляра программы лицом, приобретшим данный экземпляр.
Такое соглашение на использование программы для ЭВМ, подписываемое приобретателем ее экземпляра по договору купли-продажи, по своей сути не является лицензионным договором на предоставление правообладателем приобретателю экземпляра программы прав на использование данной компьютерной программы, предусмотренным ст. 1235, 1286 ГКРФ.
Это обусловлено следующим. Согласно п. 1ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (ли-
цензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (абз. 2п.1 ст. 1235 ГК РФ).
В данном случае в лицензионном соглашении указаны способы использования программы для ЭВМ, предусмотренные только ст. 1280, 1272 ГК РФ, т. е. представляющие собой действия, которые покупатель, правомерно приобретший экземпляр программы, может осуществлять в отношении этого экземпляра без согласия правообладателя.
На наш взгляд, лицензионное соглашение, в соответствии с которым предоставляются вышеуказанные права покупателю программы, не может рассматриваться как лицензионный договор.
Подтверждением такой точки зрения является, в частности, и тот факт, что лицензионное соглашение не содержит условия о выплате вознаграждения правообладателю (что является обязательным условием возмездного лицензионного договора) (п. 4ст. 1286, п. 5 ст. 1235 ГКРФ).
Следует заметить, что судебные органы рассматривают продажу экземпляров компьютерной программы именно как продажу товара (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 по делу № А56-10555/2006).
Налог на добавленную стоимость. С 01.01.2008 не подлежит обложению НДС в том числе реализация прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров (подп. 26 п. 2 ст. 149 НКРФ).
Как указывалось выше, продажа экземпляра программы для ЭВМ, не сопровождающаяся заключением лицензионного договора в соответствии с правилами части четвертой ГК РФ, не может
рассматриваться как операция по реализации прав на использование программы для ЭВМ, подпадающая под освобождение от обложения НДС.
Соответственно, такая реализация (независимо от формы носителя программы) облагается НДС в общеустановленном порядке.
По вопросу обложения НДС операций по реализации экземпляров компьютерной программы см. письма Минфина России от 29.12.2007 № 03-0711/649, от29.12.2007 № 03-07-11/648, от 15.01.2008 № 03-07-08/07.
Бухгалтерский учет. Продажу в электронном виде экземпляров программы для ЭВМ, на наш взгляд, можно рассматривать как продажу готовой продукции (экземпляров программы, создаваемых непосредственно в момент их продажи). Соответственно, в бухгалтерском учете такая продажа отражается в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, с использованием счета 90 «Продажи». Доходы и расходы от такой продажи признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).
Налог на прибыль организаций. В налоговом учете доход от продажи в электронном виде экземпляров компьютерной программы (без НДС) является доходом отреализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 38 НК РФ). Расходы, связанные с продажей экземпляров программы, признаются в целях налогообложения в порядке, установленном пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ. При этом следует заметить, что в рассматриваемой ситуации у организации не возникает незавершенного производства, на остатки которого должно производиться распределение прямых расходов, понесенных организацией при создании и реализации продукции (абз. 2 п. 2ст. 318 НК РФ).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражена выручка от продажи экземпляров компьютерной программы (3540 х 1000) 62 90-1 3 540 000 Договор купли-продажи. Накладная
Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю (540x1000) 90-3 68 540 000 Счет-фактура
Списаны затраты, связанные с созданием и продажей экземпляров программы 90-2 43,44 500 000 Бухгалтерская справка
Ю. С. ОРЛОВА Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
20.03.2008
Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности изменение учетной политики организации, в соответствии с которым с 01.01.2008 в составе материально-производственных запасов (МПЗ) учитываются средства труда стоимостью не более 20 000руб.? До 01.01.2008в соответствии с учетной политикой организации в состав МПЗ включались средства труда стоимостью не более 10 000руб.
На 31.12.2007в бухгалтерском и налоговом учете организации в составе основных средств числятся средства труда стоимостью не более 20 ООО руб. на общую сумму 2 ООО 000руб., сумма начисленной амортизации по которым составляет 300 000руб.
Налог на прибыль организаций. В целях гл. 25 НК РФ к амортизируемому имуществу с 01.01.2008 относится имущество со сроком полезного использования более 12мес., находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, первоначальная стоимость которого превышает 20 ООО руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Имущество (средства труда), стоимость которого не превышает 20 ООО руб., списывается в материальные расходы при вводе этого имущества в эксплуатацию (подп. Зп.1 ст. 254 НК РФ).
Следует напомнить, что до 01.01.2008 к амортизируемому имуществу в налоговом учете относилось имущество первоначальной стоимостью свыше 10 ООО руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Бухгалтерский учет. С 2006 г. в бухгалтерском учете к МПЗ могут относиться предметы труда со сроком полезного использования более 12 мес., стоимость которых не превышает 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Указанный порядок учета таких предметов, а также лимит стоимости предметов, относимых к МПЗ, должны быть закреплены в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
Одним из основных принципов, которые должна обеспечивать учетная политика организации, является рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности) (абз. 7п.7 ПБУ 1/98).
Поскольку до 01.01.2008, как указывалось ранее, в налоговом учете лимит отнесения имущества к амортизируемому составлял 10 000 руб., то и в бухгалтерском учете в целях выполнения требования рациональности (в данном случае — во избежание возникновения вычитаемых временных разниц
и отложенных налоговых активов) организацией был установлен лимит отнесения предметов труда к МПЗ, равный 10 000 руб.
С 01.01.2008 в налоговом учете указанный лимит повысился до 20 000 руб., следовательно, организации целесообразно изменить такой лимит и в бухгалтерском учете, внеся изменения в учетную политику организации на 2008 г.
Такое изменение учетной политики на 2008 г. снизит трудоемкость учетного процесса в отношении предметов труда стоимостью не более 20 000 руб., приобретаемых с 01.01.2008, и предусмотрено абз. 3 п. 16 ПБУ 1/98.
Изменение учетной политики организации на 2008 г. обосновывается и оформляется организационно-распорядительным документом (например, приказом), который должен быть утвержден до 01.01.2008. Указанные изменения вводятся с 01.01.2008 (пп. 9, 17, 18 ПБУ 1/98).
По мнению Минфина России (см. письма от 22.06.2007 № 03-05-06-01/71, от 14.02.2007 № 07-0510/15, от 20.06.2006 № 07-05-06/148, от 02.06.2006 № 07-05-06/133, от 07.06.2006 № 03-06-01-04/129 и от20.09.2006 № 03-06-01-02/41), в случаях, когда изменения в учетную политику вносятся в связи с изменением законодательства о бухгалтерском учете и когда вносящим такие изменения нормативным документом не предусмотрено особого порядка отражения последствий изменения учетной политики, соответствующие изменения учетной политики должны применяться организацией лишь в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после вступления в силу указанных изменений законодательства.
Однако такая позиция Минфина России, на наш взгляд, не в полной мере соответствует требованиям действующих нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Так, согласно пп. 19, 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики (кроме изменений, указанных в п. 20 ПБУ 1/98), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года (кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью).
Применение указанной нормы разъяснено абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98, в соответствии с кото-
рыми при отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
На наш взгляд, для выполнения указанного требования (а также учитывая требования пп. 32, 33 ПБУ 4/99) организация обязана руководствоваться правилами, установленными действующими ПБУ, в том числе и п. 21 ПБУ 1/98.
Рекомендованный в приведенных ранее письмах Минфина России порядок отражения в учете и отчетности внесения изменений в учетную политику, на наш взгляд, может применяться лишь в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, или последствия изменения учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации (абз. 1, 4 п. 21 ПБУ 1/98).
При внесении корректировок в бухгалтерском учете в рассматриваемом случае также необходимо учесть, что в налоговом учете никаких корректировок за предыдущие налоговые периоды в связи с изменением законодательства о налогах и сборах не производится, т. е. принятые на учет до 01.01.2008 предметы труда стоимостью не более 20 000 руб. продолжают в 2008 г. амортизироваться в общеустановленном порядке с включением сумм начисленной по ним амортизации в состав расходов в
налоговом учете, на которые будет уменьшаться налогооблагаемая прибыль организации.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в результате изменения учетной политики на 2008 г. организация производит следующие корректировки:
— сальдо по счету 01 «Основные средства» уменьшается на первоначальную стоимость предметов труда, не превышающую 20 000 руб. за единицу;
— сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» уменьшается на сумму амортизации, начисленную по предметам труда стоимостью не более 20 000 руб. за единицу;
— остаточная стоимость указанных предметов труда (за вычетом суммы, на которую будет уменьшен налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах при начислении в налоговом учете амортизации по этим предметам труда) относится на уменьшение суммы нераспределенной прибыли организации (увеличение непокрытого убытка), числящейся на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
— сумма, на которую будет в последующих периодах уменьшен налог на прибыль (в результате продолжения признания в налоговом учете после 01.01.2008 расходов в виде сумм амортизации по рассматриваемым предметам труда) представляет собой отложенный налоговый актив и должна быть отнесена на увеличение сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы».
Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на01.01.2008 ине изменяют показателей бухгалтерской отчетности за 2007 г.
В бухгалтерской отчетности за 2007 г. изменения учетной политики на 2008 г. объявляются в пояснительной записке (п. 23 ПБУ 1/98).
В бухгалтерской отчетности за 2008 г. корректировка (уменьшение) нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка) показывается в графах 6 и 7 строки «Изменения в учетной политике» формы № 3 «Отчет об изменениях капитала» и формирует показатели граф 6 и, соответственно, 7 строки «Остаток на 1 января отчетного года».
В 2008 г. и последующих годах при начислении в налоговом учете амортизации по предметам труда стоимостью не более 20 000 руб., приобретенным до 01.01.2008, организация отражает списание отложенного налогового актива записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 09 (Инструкция по применению Плана счетов).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Корректировка показателей бухгалтерской отчетности на 01.01.2008 в связи с изменениемучетной политики
Уменьшено сальдо по счету 01на стоимость основных средств, не превышающую 20 000 руб. 01 2 000 000 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено сальдо по счету 02 на сумму амортизации, начисленную по основным средствам, стоимость которых не превышает 20 000 руб. 02 300 000 Бухгалтерская справка-расчет
Увеличено сальдо отложенных налоговых активов ((2 000 000 - 300 000) х24%) 09 408 000 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшена нераспределенная прибыль (увеличен непокрытый убыток) (2 000 000 - 300 000 - 408 000) 84 1 292 000 Бухгалтерская справка-расчет
По мере начисления в налоговом учете амортизации по основным средствам стоимостью не более 20 000руб., приобретенным до 01.01.2008
Погашен отложенный налоговый актив 68 09 408 000 Бухгалтерская справка-расчет
Ю. С. ОРЛОВА Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
26.03.2008
Как отражаются в учете организации операции, связанные с созданием и амортизацией нематериального актива (базы данных), если будет произведен пересмотр его срока полезного использования в сторону увеличения?
По заказу организации сторонней фирмойразрабо -тана база данных, стоимость ее разработки составила 188 800руб., в том числе НДС28 800руб. При принятии базы данных к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (вмарте2008г.) организация установила срок полезного использования равным 5 годам (60 мес.). По окончании отчетного (2008) года организация пересмотрит срок полезного использования базы данных, увеличив его до 7лет (84мес.).
Гражданско-правовые отношения. База данных является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (подп. 3 п. 1ст. 1225, подп. 2 п. 2ст. 1259, п. 2 ст. 1260 ГКРФ).
Правообладателю базы данных принадлежит исключительное право использовать базу данных в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на базу данных), в частности способами, перечисленными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1270 ГК РФ).
В соответствии с п. 1ст. 1296 ГК РФ в случае, когда база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
Бухгалтерский учет. Поскольку созданная по заказу организации база данных удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения
по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, то она принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (пп. 4, 5, 6 ПБУ 14/2007). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае пп. 7, 8, 9, 10 ПБУ 14/2007, и в нее включается стоимость разработки базы данных (за вычетом НДС) — 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) *.
Учет затрат на создание нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (Инструкция по применению Плана счетов).
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007).
В данном случае организация определила срок полезного использования нематериального актива
равным 60 мес. на основании нормы абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007. При этом в том случае, когдарасчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007) **.
При таком способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (подп. «а» п. 29 ПБУ 14/2007). В данном случае, учитывая, что согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, сумма начисленной по нематериальному активу амортизации за период с апреля по декабрь 2008 г. составит 24 000 руб. (160 000 руб. / 60 мес. х 9 мес.).
Амортизационные отчисления по нематериальному активу отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007, пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).
В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срокполез-ного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В Бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются за вычетом начисленной амортизации (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). С учетом приведенных ранее норм ПБУ 14/2007 изменение в оценочном значении нематериального актива должно производиться путем уменьшения сальдо по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» на сумму 6 857,14 руб. (24 000 руб. — 160 000 руб. / 84 мес. х 9 мес.) по состоянию на начало 2009 г. Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего
сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в сторону увеличения.
Налог на добавленную стоимость. Сумма НДС, предъявленная разработчиком базы данных, принимается к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету объекта нематериальных активов (подп. 1 п. 2ст. 171, п. 1ст. 172 НКРФ).
Налог на прибыль организаций. Исключительное право на базу данных в налоговом учете также включается в состав нематериальных активов (п. 1 ст. 256, подп. 2 п. Зет. 257 НК РФ).
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций) (п. Зет. 257 НК РФ).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в данном случае составит 1 333,33 руб. (160 000 руб. х (1 / (10 лет х 12 мес.)) х 100 %) (п. 4ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов ежемесячно (п. Зет. 272 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02. Как видно из изложенного, в течение 2008 г. в учете организации в соответствии с пп. 11,14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, накапливаются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы. Общая сумма накопленных отложенных налоговых активов на конец 2008 г. составит 2880 руб. ((24 000 руб. - 1333,33 x9 мес.) х 24 %).
Одним из результатов корректировки оценочного значения остаточной стоимости нематериального актива является также необходимость скорректировать входящее сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы», поскольку сумма признанной по состоянию на 01.01.2009 амортизации по данным бухгалтерского учета превышает сумму амортизации по данным налогового учета на 5 142,89 руб. (160 000 руб. / 84 мес. х 9 мес. — 1333,33 руб. х 9 мес.), а не на 12 000 руб.
(24 ООО руб. — 1 333,33 руб. х 9 мес.), как было по состоянию на 31.12.2008. Соответственно, величина корректировки сальдо по счету 09 составит 1 645,71 руб. ((12 000 руб. - 5142,89 руб.) х 24%) в сторону уменьшения.
Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 в сторону уменьшения. Таким образом, сальдо по счету 84 корректируется в сторону увеличения на общую
сумму 5 211,43 руб. (6857,14 руб. - 1645,71 руб.).
В дальнейшем в период начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговые активы возникают ежемесячно в сумме 137,14 руб. ((160 000 руб. / 84 мес. - 1333,33 руб.) х 24 %). Погашается (уменьшается) сумма накопленных отложенных налоговых активов в период, когда амортизация начисляется только в налоговом учете (п. 17ПБУ18/02).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приняты работы по созданию базы данных, выполненные разработчиком (188 800 — 28 000) 08-5 60 160 000 Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражена сумма НДС, предъявленная разработчиком 19 60 28 800 Счет-фактура
Оплачена контрагенту договорная стоимость выполненных работ 60 51 188 800 Выписка банка по расчетному счету
Принят к учету объект нематериальных активов 04 08-5 160 000 Карточка учета нематериальных активов
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная разработчиком 68 19 28 800 Счет-фактура
Ежемесячно в течение апреля — декабря 2008г.
Начислена амортизация по нематериальному активу (160 000/60) 20 05 2 666,67 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив ((2666,67 — 1333,33) х 24 %) 09 68 320 Бухгалтерская справка-расчет
Вмежотчетный период (на 01.01.2009)
Скорректировано сальдо по счету 05 05 6 857,14 Бухгалтерская справка-расчет
Скорректировано сальдо по счету 09 09 1 645,71 Бухгалтерская справка-расчет
Скорректировано сальдо по счету 84 *** 84 5211,43 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с января 2009 г. по март 2015 г.
Начислена амортизация по нематериальному активу (160 000/84) 20 05 1 904,76 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив 09 68 137,14 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с апреля 2015г. по март 2018г.
Уменьшен отложенный налоговый актив (1333,33x24%) 68 09 320 Бухгалтерская справка-расчет
* Обложение НДС работ, выполняемых по договорам на разработку баз данных, производится в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 26 п. 2ст. 149 НКРФ, письмо МинфинаРоссииот29.12.2007№03-07-11/648).
** Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).
*** В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) данная сумма указывается в графе 6 по свободной строке разд. I «Изменения капитала» (названной, например, «Результат изменения остаточной стоимости нематериальных активов») перед показателем строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года», который формируется с учетом произведенной корректировки.
И. В. ШУВАЛОВА Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
28.03.2008
* * *
