CC BY
22
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ РАСХОДОВ ПОЛИГРАФИЧЕСКОГО ПРЕДПРИЯТИЯ НАПРИОБРЕТЕНИЕ И ОБНОВЛЕНИЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ И ЭЛЕКТРОННЫХ БАЗ ДАННЫХ В 2008 ГОДУ
О. В.ДМИТРИЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры »Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» Московского государственного университета печати
Осуществление предпринимательской деятельности в полиграфической отрасли без приобретения современной оргтехники и компьютерных программ в настоящее время является невозможным. Однако учет расходов на приобретение компьютерных программ и электронных баз данных традиционно вызывает у бухгалтеров полиграфических предприятий немало вопросов. В 2008 г. подъем интереса к данной проблеме вызван следующими обстоятельствами:
1) введением в действие с 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 № 230-ФЭ части четвертой «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» Гражданского кодекса РФ (далее — часть четвертая ГК РФ);
2) добавлением с 01.01.2008 Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ подп. 26 в п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, касающегося освобождения от уплаты НДС операций по реализации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также прав на их использование на основании лицензионного договора;
3) утверждением приказом Минфина России от27.12.2007 № 153н Положения по бухгалтерскому учету «Учетнематериальных активов» ПБУ14/2007, применяемого с бухгалтерской отчетности 2008 г.
По мнению автора, важнейшим вопросом учета компьютерных программ является вопрос возможности признания приобретенной компьютерной программы в составе нематериальных активов полиграфического предприятия. В соответствии со ст. 1225 части четвертой ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам интеллектуальной собственности. Однако способ отражения расходов на приобретение компьютерной программы в бухгалтерском и налоговом учете полиграфического предприятия полностью зависит от того, получает ли оно исключительные права на использование данной программы, соответствующие определению исключительного права, содержащемуся в ст. 1229 части четвертой ГК РФ. Приобретение полиграфическим предприятием исключительного права на программу для ЭВМ является следствием заключения с разработчиком программы лицензионного договора без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (т. е. приобретения исключительной лицензии), что определено положениями ст. 1236 части четвертой ГК РФ. При этом полиграфическое предприятие приобретает право использования компьютерной программы по своему усмотрению (распространять путем тиражирования, вносить в программу различные модификации и т.д.).
В соответствии с п. 3 ПБУ14/2007 «Учет нематериальных активов» при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, т. е. предназначен для использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;
2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива), а также имеется ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (т. е. контроль над объектом);
3) возможность выделения или идентификации объекта отдругих активов;
4) объект предназначен для использования в течение длительного времени (т. е. срок его полезного использования превышает 12 мес. или обычный операционный цикл длительностью свыше 12 мес.);
5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес.;
6) фактическая первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;
7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При этом в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 исключительное право на программы для ЭВМ и базы данных может быть отражено в составе нематериальных активов полиграфического предприятия.
Таким образом, в случае получения исключительного права приобретенный программный продукт следует учитывать в составе нематериальных активов типографии, т. е. по дебету счета 04 «Нематериальные активы».
В налоговом учете в соответствии с положениями п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематери-
ального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Следует также обратить внимание на изменения, внесенные Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ в положения п. 1ст. 256 НК РФ с 01.01.2008: лимит стоимости отнесения имущественных объектов к амортизируемому имуществу в налоговом учете установлен в размере 20.000 руб. При этом возникает следующая законодательная коллизия: в ст. 264 НК РФ как один из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией, названы затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб. (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако внеся Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ поправки в ст. 256 НК РФ, о п. 26ст. 264 законодатель забыл, и никаких изменений, увеличивающих размер стоимости исключительных прав с 10тыс. до 20тыс. руб., в этот подпункт не вносилось.
В письме Минфина России от 13.11.2007 № 0303-06/2/211 финансовое ведомство говорит о том, что несмотря на увеличение с 01.01.2008 первоначальной стоимости, при которой нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10тыс. руб., остался без изменений.
К сожалению, из этих разъяснений не до конца понятно, как именно, по мнению Минфина России, следует признавать с 2008 г. расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, если их стоимость составляет от 10 до 20 тыс. руб. Однако необходимо отметить, что все противоречия в законодательстве налогоплательщики могут трактовать в свою пользу на основании п. 7 ст. 3 НК РФ. Поэтому в любом случае при приобретении исключительных прав на программы для ЭВМ и компьютерные базы данных после 01.01.2008 амортизация по ним не начисляется — согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются основные средства и нематериальные активы с первоначальной стоимостью свыше 20 тыс. руб. И даже если формально затраты не могут признаваться прочими расходами согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, организация все равно может учесть их в качестве прочих, но уже на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производством и реализацией.
Таким образом, с 01.01.2008 для целей налогообложения прибыли исключительное право на использование программы для ЭВМ и компьютерной базы данных стоимостью более 20 тыс. руб. в соответствии с п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ относится к категории амортизируемого имущества и учитывается в составе нематериальных активов, а стоимостью менее 20тыс. руб. — списывается в числе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Однако на практике бухгалтеры полиграфических предприятий с подобными покупками сталкиваются достаточно редко: исключительные права на программные продукты практически никем и никогда не передаются. Обычно полиграфические предприятия приобретают программы исключительно для собственного использования (примеры тому — бухгалтерские программы, правовые базы данных и т.д.). В этом случае между полиграфическим предприятием и лицензиаром заключается простой лицензионный договор, предусматривающий право использования типографией компьютерной программы при одновременном сохранении за лицензиаром права выдачи лицензии другим лицам (ст. 1236 части четвертой ГК РФ), т. е. приобретение типографией неисключительных прав на программу для ЭВМ.
Порядок учета расходов на приобретение компьютерной программы в данном случае зависит от того, установлен или нет срок полезного использования программного продукта в лицензионном договоре с правообладателем. Если срок полезного использования программы в простом лицензионном договоре установлен, то учет расходов на ее приобретение зависит от предусмотренного договором порядка ее оплаты.
Так, в лицензионном договоре может быть установлен порядок оплаты приобретенной компьютерной программы в виде периодических (ежемесячных или ежеквартальных) платежей. В бухгалтерском учете подобные расходы относятся к категории расходов по обычным видам деятельности (пп. 5 и 7 ПБУ10/99 «Расходы организации») и отражаются по дебету счетов учета расходов на производство и продажу в зависимости от назначения приобретаемой программы (20 «Основное производство», 25 «Редакционные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть квалифицированы в качестве прочих расходов в соответствии с положениями подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если лицензионным договором предусмотрен разовый платеж правообладателю за приобретаемое неисключительное право пользования компьютер-
ной программой или базой данных, то в бухгалтерском учете произведенные расходы отражаются в качестве расходов будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» данные расходы списываются равномерно в течение всего срока полезного использования программы, установленного в лицензионном договоре. В налоговом учете перечисленную правообладателю сумму также равномерно относят к прочим расходам на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ и списывают в составе косвенных расходов в соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ.
При организации бухгалтерского учета приобретения неисключительных прав на пользование программами для ЭВМ, базами данных следует обратить внимание на необходимость отражения приобретенного полиграфическим предприятием права пользования в забалансовом учете в оценке, установленной в лицензионном договоре с правообладателем. Следует отметить, что типовая структура Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, не предусматривает отдельного счета для отражения нематериальных активов, полученных в пользование. Однако организации вправе вводить дополнительные забалансовые счета по своему усмотрению, что подтверждается в письме Минфина России от 12.11.2004 № 07-05-14/296. В этой связи типографиям может быть рекомендовано введение в рабочий план счетов бухгалтерского учета забалансового счета 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование», предназначенного для отражения в учете приобретенных издательством неисключительных прав пользования программами ЭВМ и компьютерными базами данных. Необходимо напомнить, что рабочий план счетов организаций является приложением к учетной политике и утверждается приказом руководителя полиграфического предприятия. В бухгалтерской отчетности данные о стоимости приобретенных полиграфическим предприятием неисключительных прав на компьютерные программы отражаются по строке «Нематериальные активы, полученные в пользование» справки о наличии ценностей, отражаемых на забалансовых счетах.
Однако в лицензионном договоре с правообладателем срок полезного использования компьютерной программы может быть и не установлен. В этом случае в бухгалтерском учете в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998
№ 34н, стоимость приобретенной полиграфическим предприятием компьютерной программы также списывается равномерно в течение предполагаемого срока полезного использования программы. Такой срок должен быть утвержден приказом руководителя полиграфического предприятия в момент ввода приобретенной компьютерной программы в эксплуатацию.
Налоговый учет расходов на приобретение компьютерной программы в типографии в данном случае должен быть организован следующим образом. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом в соответствии с положениями подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к числу прочих расходов полиграфического предприятия. Таким образом, если исходя из условий лицензионного соглашения затраты на приобретение компьютерной программы невозможно отнести к какому-то конкретному периоду, произведенные расходы для целей налогообложения прибыли возможно списывать единовременно в момент ввода программы в эксплуатацию. Сделанный вывод подтверждается письмами Минфина России от 29.08.2003 № 04-02-05/5/13, от 09.08.2005 № 03-0304/1/156 и от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92.
Еще более лояльная по отношению к налогоплательщикам позиция содержится в письме Минфина России от 14.04.2006 № 03-03-04/1/337. В данном письме содержатся указания на то, что расходы на покупку компьютерной программы можно исключить из налогооблагаемого дохода, не дожидаясь ввода данной программы в эксплуатацию, а при наступлении одной из следующих дат по выбору налогоплательщика:
1) даты расчета покупателя и продавца по условиям лицензионного соглашения;
2) даты предъявления продавцом расчетных документов покупателю.
Правильность выводов, содержащихся в письме Минфина России от 14.04.2006 № 03-0304/1/337, подтверждается сроками признания прочих расходов, установленных в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что из-за различных моментов признания расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения
прибыли в данном случае возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (пп. 8, 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Необходимо напомнить, что в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Бухгалтерам полиграфических предприятий в 2008 г. следует также обратить внимание на изменения, внесенные в п. 2 ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ. Данным законом п. 2ст. 149 НК РФ дополнен подп. 26, согласно которому не подлежат налогообложению операции по реализации на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Таким образом, с 01.01.2008 НДС не облагается как передача исключительных прав, так и реализация права пользования программами для ЭВМ и электронными базами данных на основании лицензионных и сублицензионных договоров (подробные разъяснения по этому вопросу содержатся в письме Минфина России от 30.01.2008 № 03-07-07/06). Однако Минфин России настаивает на заключении письменного лицензионного договора в момент реализации права пользования компьютерными программами и электронными базами данных, на что указывает в своем письме от 19.02.2008 № 03-07-11/68.
Рассмотрим ситуацию с приобретением полиграфическим предприятием неисключительного права на использование программы для ЭВМ на конкретном примере.
Типография «Сигма» 01.02.2008 приобрела бухгалтерскую программу за 60 000 руб. (НДС не облагается). Период использования данной программы в лицензионном соглашении с правообладателем не установлен. Поэтому приказом генерального директора типографии для целей бухгалтерского учета установлен срок полезного использования программы, равный 3 годам (36 мес.). Программа оплачена поставщику 0.02.2008.
Приобретение бухгалтерской программы и ее включение в состав расходов на производство и
Журнал хозяйственных операций типографии «Сигма»
по приобретению бухгалтерской программы
№ Операция Сумма, руб. Дебет Кредит
01.02.2008
1 Бухгалтерская программа поставлена на забалансовый учет 60 000 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
2 Бухгалтерская программа оприходована в бухгалтерском учете 60 000 97 «Расходы будущих периодов» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3 Бухгалтерская программа оплачена поставщику 60 000 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетный счет»
4 Списана на расходы часть стоимости бухгалтерской программы (60 ООО руб.: 36 мес.) 1 666,66 26 «Общехозяйственные расходы» 97 «Расходы будущих периодов»
5 Отражено отложенное налоговое обязательство ((60 000 руб. - 1 666,66руб.)х24%) 14 000 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Ежемесячно начиная с марта 2008г. и до конца срока использования программы
6 Списана на расходы часть стоимости программы 1 666,66 26 «Общехозяйственные расходы» 97 «Расходы будущих периодов»
7 Отражено уменьшение стоимости отложенного налогового обязательства (14000 руб.: 35 мес.) 400 77 «Отложенные налоговые обязательства» 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
реализацию полиграфических работ будет произведено следующими проводками (см. таблицу).
Избежать трудоемкого учета временных разниц и отложенных налоговых обязательств можно следующим образом.
Способ первый: единовременное списание расходов на приобретение программы для ЭВМ или компьютерной базы данных в бухгалтерском учете. Штрафных санкций за нарушение налогового законодательства в данном случае, разумеется, не будет. Однако подобный подход нарушает правила ведения бухгалтерского учета и искажает отчетные данные предприятия. За это ст. 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» Кодекса РФ об административных правонарушениях предусматривается наложение штрафа на должностных лиц типографии в размере от 2тыс. до Зтыс. руб. Однако данная статья применяется лишь в случае искажения любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Поэтому если стоимость приобретенной программы невелика, данный способ будет являться оптимальным.
Способ второй: постепенное списание расходов на приобретение программы для ЭВМ или компьютерной базы данных в налоговом учете (т. е. аналогично ее списанию в бухгалтерском учете). Штрафных санкций по налогу на прибыль в данном случае не будет, так как из-за переноса признания части расходов организации на будущее произойдет увеличение налога на прибыль текущего отчетного периода. Поэтому данный способ целесообразно использовать лишь в случае, когда уменьшение
расходов текущего периода не имеет для полиграфического предприятия большого значения (например, типография работает с убытком). Следует также отметить, что зачастую сотрудники ФНС России, ссылаясь на п. 1 ст. 272НКРФ, настаивают на списании расходов на приобретение компьютерных программ исходя из соблюдения принципа равномерности признания расходов организации. Поэтому во избежание вероятности возникновения налогового спора данный способ нивелирования расхождений между бухгалтерским и налоговом учетом, по мнению автора, является оптимальным.
Основные принципы учета расходов полиграфического предприятия на приобретение программ для ЭВМ и электронных баз данных можно представить в виде рисунка.
Затраты на регулярное обновление программ для ЭВМ и компьютерных баз данных в бухгалтерском учете классифицируются как расходы по обычным видам деятельности (ПБУ10/99 «Расходы организации»), а в налоговом учете — как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 26 п. 1ст. 264 НК РФ), относимые к числу прочих расходов.
Временных разниц и отложенных налоговых обязательств в данном случае не возникает: в бухгалтерском и налоговом учете затраты на обновление компьютерных программ учитываются по факту установки обновления (ПБУ 10/99 «Расходы организации» ип.1 ст. 272 НК РФ).
Информационное сопровождение и обслуживание программ для ЭВМ и электронных баз данных является объектом обложения НДС. Суммы «вхо-
Лицензионный договор предусматривает получение типографией исключительного права на компь-_ютерную программу (базу данных)?_
дящего» НДС по установленным обновлениям программ для ЭВМ и компьютерных баз данных принимаются к вычету при наличии счета-фактуры поставщика после принятия к учету соответствующих услуг (ст. 172НКРФ).
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Кодекс РФ об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
* * *
