CC BY
108
ПРАВОВОЕ РЕГУлиРовАниЕ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ЛИЗИНГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
H.A. АДАМОВ, кандидат экономических наук, доцент Государственного университета управления
В.Л. САРИБЕКЯН, налоговый юрист
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ.
Доходы. К доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Внереализационными признаются прочие доходы налогоплательщика.
В процессе своей деятельности лизинговая компания получает доход в виде лизинговых платежей, который является для нее доходом от реализации.
Расходы. В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, офор-
мленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В процессе своей деятельности лизинговая компания несет следующие расходы:
• расходы на приобретение предмета лизинга;
• расходы в виде процентов за пользование заемными средствами;
• расходы на страхование;
• прочие расходы.
Расходы на приобретение предмета лизинга. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
Имущество, полученное (переданное) в лизинг, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
Таким образом, в случае если предмет лизинга в соответствии с условиями договора лизинга учитывается на балансе лизинговой компании, расходы на приобретение предмета лизинга формируют для лизинговой компании первоначальную стоимость основного средства и переносятся на расходы посредством нижеприведенного механизма начисления амортизации.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств, в данном случае предмет лизинга, служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
В целях налогообложения налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 259 НК РФ:
1) линейным методом;
2) нелинейным методом.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта обратно пропорционально сроку полезного использования.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы
амортизации, определенной для данного объекта, определенной обратно пропорционально сроку полезного использования, с применением коэффициента 2.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
В соответствии с поправками, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, налогоплательщик имеет право единовременно списать в состав расходов до 10% первоначальной стоимости основных средств. В этом случае амортизация исчисляется исходя из оставшейся стоимости основного средства.
С 01.01.2006 гл. 25 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Расходы на приобретение предмета лизинга, в случае если он учитывается на балансе лизингополучателя, прямо отнесены подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам лизинговой компании, признаваемым в качестве расхода в течение действия договора лизинга пропорционально лизинговым платежам (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).
По мнению фискальных ведомств, до внесения данных поправок лизинговая компания не могла признать для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, в течение срока действия договора лизинга. Данные расходы, по мнению фискальных ведомств, могли быть признанными лишь в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в качестве расходов, связанных с реализацией имущества. Предполагается, что если договор лизинга не предусматривал переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, у лизинговой компании не появлялась возможность списать расходы на его приобретение и по окончании договора лизинга, по крайней мере до момента его продажи другому лицу или перевода в состав основных средств лизинговой компании. Такие выводы содержатся, например, в письмах Минфина России от 07.02.2005 № 03-03-01-04/2/20, от 11.01.2005 № 03-03-01-04/2/1.
Однако, по мнению авторов, отсутствие в гл. 25 НК РФ до 01.01.2006 прямого регулирования данного вопроса не препятствовало лизинговой компании в признании расходов на приобре-
тение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя.
Вывод авторов основывается на следующем. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ условиями признания расходов для целей налогообложения прибыли являются:
— обоснованность, т. е. экономическая оправданность;
— документальная подтвержденность;
— направленность на получение дохода;
— отсутствие в перечне расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Иных условий признания расходов для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ не предусматривает, равно как и не устанавливает исчерпывающего перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения.
В отношении соответствия затрат на приобретение предмета лизинга первым трем критериям, как правило, вопросов не возникает. Что касается ст. 270 НК РФ, то она запрещает учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на приобретение амортизируемого имущества, однако таковым предмет лизинга в рассматриваемом случае является для лизингополучателя (п. 7 ст. 258 НК РФ).
То обстоятельство, что затраты на приобретение предмета лизинга не могут быть признаны лизингодателем в качестве амортизационных отчислений или покупной стоимости реализованных товаров, не означает, что они не могут быть признаны при налогообложении в качестве, например, прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Глава 25 НК РФ не предусматривает капитализации рассматриваемых расходов иным (отличным от формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества) способом, как это, например, сделано в отношении расходов на освоение природных ресурсов, расходов на НИОКР, расходов на страхование. Следовательно, можно сделать вывод, что лизингодатель вправе учесть затраты на приобретение предмета лизинга единовременно, в момент возникновения.
Однако абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ содержит норму, согласно которой в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Договор лизинга предусматривает получение доходов (лизинговых платежей) в течение более чем одного отчетного периода, поэтому, по мнению авторов, затраты
на приобретение предмета лизинга должны относиться лизингодателем на расходы в течение срока договора лизинга, по мере получения лизинговых платежей.
Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.06.2005 № А56-41623/04).
В любом случае пересчет исходя из логики фискальных ведомств не только расходов, но и доходов не приведет к изменению размера налогооблагаемой прибыли. Если применять к договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на предмет лизинга, положения, регулирующие порядок налогообложения операций по реализации товаров, то следует признать, что не только покупная цена товаров (стоимость предмета лизинга), но и собственно доход от их реализации (возмещение стоимости предмета лизинга в составе лизингового платежа) не может в силу п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ быть признан для целей налогообложения прибыли до момента перехода права собственности на предмет лизинга. Тем не менее авторы полагают, что доход лизингодателя в течение срока договора лизинга формирует полная сумма лизинговых платежей, включающая выкупную цену предмета лизинга. Поэтому и расходы лизингодателя, связанные с получением данных доходов, должны учитываться в полном объеме с учетом затрат на приобретение предмета лизинга.
Расходы в виде процентов за пользование заемными средствами. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Согласно абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Из чего фискальные ведомства, а также большинство независимых экспертов сделали вывод о том, что проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения основных средств, в том числе предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость приобретаемого имущества, а относятся к внереализационным расходам. Так, в письме Минфина России от 10.11.2005 № 03-03-04/2/112 указано, что «проценты, начисленные с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, по кредиту, полученному для приобретения лизингового имущества, относятся к внереализационным расходам лизингодателя и не
включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств».
Авторам представляется, что данный вывод не является бесспорным. В силу п. 1 ст. 257 и п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению основных средств не учитываются в составе текущих расходов, а капитализируются в первоначальной стоимости основных средств. Проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения основных средств, являются, по мнению авторов, расходами, непосредственно связанными с приобретением основных средств. Таким образом, авторы полагают, что проценты по заемному обязательству, привлеченному для приобретения основных средств, начисленные до момента ввода основного средства в эксплуатацию, не относятся к внереализационным расходам, а формируют первоначальную стоимость основного средства. Указание абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ авторы воспринимают как разрешающее учитывать проценты в составе внереализационных расходов после окончания формирования первоначальной стоимости основного средства и ввода его в эксплуатацию.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон
курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Долгое время оставался дискуссионным вопрос о том, какую ставку рефинансирования принимать в расчет предельного размера расходов в виде процентов: на дату привлечения долгового обязательства, на дату признания расходов в виде процентов либо на какую-нибудь другую дату.
С принятием поправок в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ данный вопрос решен. Под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Расходы на страхование. Другим специфичным для лизинговой компании видом расходов являются расходы на страхование предмета. Во многих случаях страхование предмета лизинга является условием привлечения заемных средств для реализации договора лизинга.
Расходы на страхование предмета лизинга в общем случае носят добровольный характер в том смысле, что страхование не является обязательным в силу закона.
Статья 263 НК РФ предусматривает право налогоплательщика признать расходы по добровольному страхованию имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, в том числе основных средств производственного назначения, при налогообложении прибыли.
Таким образом, лизинговая компания вправе учитывать расходы на добровольное страхование предмета лизинга при налогообложении прибыли.
На практике бремя расходов на страхование предметов лизинга нередко возлагается на лизингополучателя. Это делается в целях оптимизации налоговых отчислений в части НДС. Действительно, в соответствии с подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание услуг по страхованию страховыми организациями освобождается от НДС. Таким образом, лизинговая компания приобретает данные
услуги у страховых организаций без НДС. В то же время данные расходы формируют для лизинговой компании величину лизинговых платежей, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке. В результате в части страховых платежей лизинговая компания начисляет к уплате в бюджет сумму НДС, полученную от лизингополучателя в составе лизинговых платежей, не имея при этом возможности вычесть сумму налога, предъявленную поставщиком (по причине ее отсутствия), т.е. по сути уплачивает налог со всего оборота.
В случае если стороны пришли к соглашению о возложении расходов на страхование предмета лизинга на лизингополучателя, лизинговая компания может заключить договор страхования, действуя в интересах (по поручению) лизингополучателя, например, в рамках агентского договора. В этом случае возмещение расходов на страхование, произведенных лизинговой компанией при вы-
полнении поручения лизингополучателя, не является доходом (выручкой) лизинговой компании и не облагается у нее НДС и налогом на прибыль. Следует понимать, что и расходы на страхование в данном случае не могут быть учтены лизинговой компанией в составе собственных расходов.
Прочие расходы. К числу прочих расходов относятся, в частности, административно-управленческие расходы, заработная плата персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Данные расходы учитываются при налогообложении прибыли в составе соответствующих групп расходов.
* * *
