CC BY
19
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ -РАСХОД ИЛИ ЛЬГОТА?
Д. В. КОПАЕВ, старший консультант
департамента налогового и финансового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Особенности применения амортизационной премии. Впервые амортизационная премия была введена Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» и стала применяться с 01.01.2006. Данный налоговый инструмент был разработан в целях привлечения инвестиций в капитальные вложения в Российской Федерации и в настоящее время приобретает все более широкое применение у налогоплательщиков. Кроме того, и среди антикризисных мер Правительства РФ нашло отражение увеличение размера амортизационной премии. Рассмотрим природу амортизационной премии, атакже особенности ее применения.
Правовая природа амортизационной премии. Чем же является, по сути, амортизационная премия? Исходя из ее определения (п. 9ст. 258 Налогового кодекса РФ), прежде всего она классифицируется как расход в виде капитальных вложений. Причем согласно п. Зет. 272 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) данный расход относится только к косвенным расходам независимо от того, где и как используется основное средство. Однако, к какой именно группировке расходов относится амортизационная премия, в НК РФ четко не сказано. При этом специалисты Минфина России предположили, что расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации (письмо Минфина России отИ.10.2005 № 03-03-04/2/76).
Если придерживаться позиции, что амортизационная премия является расходом, то для ее применения должны выполняться условия, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть она должна быть экономически обоснована и документально подтверждена.
Так, по поводу документального подтверждения расхода в виде амортизационной премии специалисты Минфина России сообщили следующее:
«В налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных расходов на капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости введенных (приобретенных) основных средств. Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности» (письмо Минфина России от 30.06.2006 № 03-0304/2/152).
Сложность состоит в экономической обоснованности такого расхода. По логике, можно предположить, что если основные средства используются в деятельности организации, то применение амортизационной премии является экономически обоснованным. Но при этом не совсем ясно, следует ли применять данный вид расхода по имуществу, временно не используемому в деятельности организации. Допустим, что организация построила объект недвижимости в целях предоставления его в аренду. Объект был принят как законченный строительством и введен в эксплуатацию (подписан акт по форме КС-14). Однако право собственности на
него еще не оформлено, а сдать его в аренду, не имея документов, удостоверяющих право собственности, весьма затруднительно. Ведь согласно ст. 608 Гражданского кодекса РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Соответственно, раз недвижимость была введена в эксплуатацию, а документы поданы на государственную регистрацию, то существует необходимость в налоговом учете начислять амортизацию (п. 4ст. 259, п. 11 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2004 № 03-03-01-04/1/111, УФНС России по г. Москве от 23.11.2006 № 20-12/3540). При этом амортизация, начисленная по имуществу, не используемому в деятельности организации, скорее всего не будет участвовать в расчете налога на прибыль как экономически не обоснованная (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 № 0303-01-04/1/236, постановление ФАС Московского округа от 05.11.2008 № КА-А40/10237-08 по делу № А40-103/08-33-1).
Согласно п. Зет. 272 НК РФ от 10 до 30% расходов на капитальные вложения учитывается в составе расходов по налогу на прибыль именно на момент начала начисления амортизации.
Отсюда встает вопрос, будет ли уменьшать в такой ситуации налогооблагаемую прибыль амортизационная премия? Ведь в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, установленные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации.
При этом, если предположить, что расходы в виде капитальных вложений все же будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, то не совсем ясно, в каком размере? То есть можно ли говорить в данной ситуации об экономической обоснованности всей (в полном объеме) амортизационной премии? Или же экономически обоснованной будет только ее часть, непосредственно соответствующая периоду использования основного средства в деятельности организации?
С другой стороны, амортизационная премия может рассматриваться и как льгота по налогу на прибыль. Так, определение льгот содержится в п.1 ст. 56 НК РФ:
«Таковыми признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или
плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».
Соответственно, можно сказать, что применение амортизационной премии дает определенное преимущество налогоплательщикам, осуществляющим капитальные вложения, уплачивать налог на прибыль в меньшем размере. Причем уменьшение налога происходит лишь временно — в отдельный отчетный (налоговый) период — период применения амортизационной премии. Поскольку ее применение само по себе уменьшает период начисления амортизации, соответственно, если рассматривать в разрезе всего срока полезного использования основного средства, то уменьшения налога не происходит. Ведь те организации, которые не применяют данную льготу, просто дольше будут списывать амортизацию в расходы по налогу на прибыль.
Неоднократно и специалисты Минфина России в разъяснениях называли амортизационную премию льготой (письма Минфина России от 15.05.2006 № 03-03-04/1/452, от 21.12.2006 № 0303-04/1/852, от 17.04.2006 №03-03-04/1/349).
При этом финансовое ведомство отмечает:
«Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения».
Следовательно, если рассматривать амортизационную премию как льготу, то решать вопрос о ее экономической обоснованности необходимость отпадает, поскольку для ее применения необходимо лишь производить капитальные вложения в основные средства.
При этом порядок установления льготы описан в п. Зет. 56 НК РФ, в котором сказано, что льготы по федеральным налогам (а налог на прибыль является федеральным) устанавливаются и отменяются НК РФ. Следовательно, льгота по федеральному налогу признается таковой, если она подходит под определение льготы и установлена НК РФ. А эти два условия прекрасно сочетаются в понятии амортизационной премии.
Таким образом, амортизационная премия — не что иное, как льгота по налогу на прибыль, установленная в виде расхода. Причем в НК РФ это не единственный случай, когда льгота по налогу устанавливается не как льгота — взять хотя бы стандартные вычеты по НДФЛ.
А раз амортизационная премия все же является расходом, то тема о ее экономической обоснованности остается актуальной. Следует отметить, что вопрос о применении амортизационной премии по имуществу, не используемому (временно не используемому) в деятельности организации, официальными органами на сегодняшний момент не рассмотрен, кроме того, и арбитражная практика по данной теме тоже отсутствует.
Соответственно, как уже отмечалось, экономическая обоснованность амортизационной премии зависит от того, используется или нет имущество в деятельности организации. А теперь вернемся к ситуации с построенной недвижимостью, предназначенной для сдачи в аренду, но право собственности на которое еще не зарегистрировано, поэтому оно пока простаивает, и начисленная амортизация соответственно не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Следует ли применять в такой ситуации амортизационную премию? Скорее все же следует, но не в полном объеме, поскольку ее экономическая обоснованность привязана к использованию основного средства в деятельности организации. И целесообразно предположить, что амортизационная премия будет участвовать в расчете налога на прибыль в части, пропорциональной времени фактического использования имущества в деятельности организации.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью «Авантаж» приняло в январе 2009г. от заказчика-застройщика по акту КС-14 объект недвижимости, предназначенный для сдачи в аренду, в том же месяце были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности. Стоимость объекта составила 10 ООО ООО руб., срок полезного использования был определен в 15 лет (шестая амортизационная группа). В апреле 2009г. были получены документы, подтверждающие права собственности на объект, и начиная с мая 2009г. он будет сдан в аренду. В учетной политике организации установлено, что она применяет амортизационную премию в размере 30 %. Соответственно расчет суммы амортизации, которая уменьшит налогооблагаемую прибыль, будет выглядеть следующим образом.
Амортизация не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в течение трех месяцев — февраль, март и апрель, что составляет 1,6% [3 мес. / (15лет х 12мес.)]от общего срока начисления амортизации.
Следовательно, амортизационная премия будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на 2952 000руб. [(10000 000 x 30%)- [(10 ООО ООО* 30%) *1.6%]\.
Однако как заранее можно определить данную пропорцию, ведь в составе расходов по налогу на прибыль она должна участвовать с момента начала начисления амортизации (п. Зет. 272НК РФ), а конкретная дата начала сдачи рассматриваемого объекта в аренду не всегда известна?Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на данный вопрос. Следует отметить, что согласно п. 7ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому в рассматриваемой ситуации, по мнению автора, можно воспользоваться следующими вариантами.
Вариант 1. Амортизационную премию можно включить в состав расходов, как этого требует законодательство, на дату начала начисления амортизации в полном объеме (или предполагаемом объеме). А после того как представится возможность вычислить соответствующую часть амортизационной премии, которая должна уменьшать налогооблагаемую прибыль, внести в учет необходимые корректировки. Следует напомнить, что согласно п. 1ст. 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения.
Вариант 2. Амортизационную премию включить в состав расходов по налогу на прибыль в том месяце, в котором налогооблагаемую прибыль начнет уменьшать амортизация по объекту, т. е. в месяце сдачи его в аренду.
С другой стороны, можно также предположить, что экономическим обоснованием расхода в виде амортизационной премии является то обстоятельство, что она по всем своим критериям подходит под определение льготы. Если следовать такой позиции, то в рассматриваемой ситуации никаких расчетов делать не нужно, и амортизационная премия будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Данная точка зрения, в общем, тоже имеет место на существование в рассматриваемой ситуации. Однако сможет ли она быть применена к имуществу, вообще не используемому в деятельности организации? Вопрос остается открытым.
Особенности применения амортизационной премии. Немного об истории возникновения и совершенствования рассматриваемого «налогового инструмента». Изначально понятие амортизационной премии появилось в п. 1.1 ст. 259 НК РФ:
«Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса».
Причем в данном определении отсутствовало слово «реконструкция», соответственно предполагалось, что при проведении реконструкции организация не могла воспользоваться амортизационной премией. Подобного мнения придерживались и специалисты Минфина России в письме от 30.05.2006 № 03-03-04/2/152.
Пунктом 5 ст. 1 Федерального закона № 144-ФЗ в п. 1.1 ст. 259 НК РФ внесена поправка, распространяющая действие данного пункта на случаи капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции.
Следует заметить, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона № 144-ФЗ он вступает в силу с 01.01.2007, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
В то же время п. Зет. 2 Федерального закона № 144-ФЗ предусмотрено, что положения п.1.1 ст. 259 НК РФ (в ред. Федерального закона № 144-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
Следовательно, при представлении в соответствии с требованиями ст. 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. налогоплательщик был вправе применить амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции.
Заслуживает внимания вопрос и о применении расхода в виде капитальных вложений по имуществу, приобретенному в 2005 г., но введенному в эксплуатацию в 2006 г. В письме от 15.12.2006 № 0303-04/1/829 Минфин России дает положительный ответ по этому вопросу, ссылаясь на момент признания амортизационной премии в качестве расхода (п. Зет. 272 НК РФ).
Данную позицию, по мнению автора, целесообразно использовать при решении вопроса о размере амортизационной премии по имуществу, приобретенному в 2008 г., но введенному в эксплуатацию в 2009 г.
Не сразу стало ясно и то, к каким расходам следует отнести амортизационную премия, ведь до
2008 г. п. 3 ст. 272 НК РФ не содержал на то никаких указаний.
С одной стороны, исходя из ст. 318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Однако, с другой стороны, в соответствии с п.1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Исходя из изложенного, можно было предположить, что амортизационная премия все же относится именно к косвенным расходам. Ранее к такому же выводу пришли и специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 28.09.2006 № 03-03-02/230).
До сих пор является спорным вопрос о том, следует ли отражать применение амортизационной премии в учетной политике.
Так, исходя из буквального прочтения норм НК РФ, таких требований там не содержится. Соответственно, организация вправе пользоваться амортизационной премией без отражения условий о ее применении в учетной политике. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2008 № Ф09-4302/08-СЗ по делу № А60-32820/07).
Однако разъяснения контролирующих органов свидетельствуют об обратном (письма Минфина России от 15.12.2006 № 03-03-04/1/829, от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779, от04.08.2006 № 03-03-04/1/619, от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539, УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 № 20-12/72388).
При этом специалисты Минфина России утверждают, что учетной политикой также может устанавливаться и размер амортизационной премии в пределах, предусмотренных НК РФ. А вот на счет применения расходов в виде капитальных только к отдельно взятому имуществу у финансового ведомства существуют два противоположных мнения.
Изначально сотрудники Минфина России предположили, что порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию, либо вообще не применяется (письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219). Однако через довольно короткий период времени их мнение поменялось (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779):
«Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ дополнил ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации п. 1.1, в соответствии с которым начиная с 2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
Таким образом, так называемая амортизационная премия является правом, а не обязанностью. При этом, поскольку данные 10 процентов от стоимости расходов, понесенных в случаях дооборудования, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 процентов только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.».
Немало споров вызывает вопрос и о применении амортизационной премии арендатором к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.
Специалисты Минфина России отмечают, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются. Данная позиция отражена в письмах Минфина России от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759, от20.10.2006 № 03-03-04/1/703.
Однако на самом деле все не совсем так. Ведь льгота по амортизационной премии установлена ст. 258 НК РФ (ранее — 259) для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Указаний на наличие или отсутствие права собственности на объект основных средств данная статья не содержит. Отсутствует в данной норме и привязка
к особому порядку начисления амортизации, установленному по неотделимым улучшениям в арендованные имущества. К тому же в п. 1 ст. 258 НК РФ законодатель использует понятие «арендованные объекты основных средств». Поэтому арендатор вправе применить амортизационную премию.
Также, по мнению специалистов финансового ведомства, амортизационная премия не применятся в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, поскольку в таком случае организация не осуществляет никаких капитальных вложений. А ведь исходя из определения амортизационной премии именно осуществление капитальных вложения является необходимым условием для ее применения. Данный вывод содержится в письмах Минфина России от 16.05.2006 № 03-0304/1/452, от 17.04.2006 № 03-03-04/1/349.
Разногласия вызывает и вопрос о применении амортизационной премии в отношении лизингового имущества. Что касается лизингополучателя, на балансе которого числится лизинговое имущество, то здесь особых сомнений не возникает. Он фактически не осуществляет капитальных вложений, соответственно не выполняются условия п. 9 ст. 258 (ранее — п. 1.1. ст. 259 НК РФ) и амортизационная премия применяться им не может.
Однако у лизингодателя все гораздо сложнее. Здесь фантазии специалистов Минфина России просто безграничны.
Так, в письме Минфина России от 27.04.2006 № 03-03-04/2/124 говорится, что имущество, предназначенное для передачи в лизинг с последующим выкупом и учитываемое на балансе у лизингополучателя, является товаром, так как согласно п. Зет. 38 НК РФ под товаром понимается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество.
Однако, что касается лизингового имущества, то прежде всего оно предназначено не для реализации, адля передачи в финансовую аренду, поэтому применять в данном случае положения п. Зет. 38 НК РФ, по мнению автора, не совсем корректно.
Но на этом все не остановилось, специалисты Минфина России пошли дальше и предложили следующую версию:
«Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/1» и от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний
по бухгалтерскому учету основных средств». В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 «Основные средства».
При этом, исходя из требований вышеназванных документов Минфина России, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса под основными средствами в целях гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Таким образом, по нашему мнению, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 Кодекса».
Данное мнение можно встретить в письмах Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/192, от 03.03.2008 № 03-03-06/1/132, от 29.03.2006 № 03-03-04/2/94.
Почему специалисты финансового ведомства определили, что лизинговое имущество не подходит под определение основных средств, данное в п. 1 ст. 257 НК РФ, все же не совсем понятно.
Причем в письме Минфина России от 06.05.2006 № 03-03-04/2/132 по лизинговому имуществу, не подлежащему выкупу и предназначенному для предоставления в краткосрочную аренду (лизинг), сотрудники финансового ведомства пошли налогоплательщикам навстречу и разрешили применение амортизационной премии. А вот вопрос о долгосрочной аренде (лизинге) остался открытым.
Арбитражная же практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщика. Суды отме-
чали,что п. 1.1. ст. 259 НК РФ (сейчас п. 9ст. 258НК РФ) не содержит ограничений для имущества, передаваемого в лизинг (постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 24.10.2007 № АЗЗ-5298/07-Ф02-8011/07 по делу № АЗЗ-5298/07, Уральского округа от 14.06.2007 № Ф09-4482/07-СЗ).
Затем данную точку зрения подтвердили и специалисты Минфина России. Так, в письме от 10.03.2009 № 03-03-05/34 Минфин России отметил, что по лизинговому имуществу может применяться амортизационная премия независимо от условий выкупа. Данное обстоятельство должно найти отражение в учетной политике. Также было сказано следующее: «В соответствии с п. Зет. 272 Кодекса расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
В связи с этим оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование, не имеется.
Также обращаем вниманием на то, что в случае, если лизингодатель использует право, предоставленное ему п. 9 ст. 258 Кодекса, и применит амортизационную премию в отношении капитальных вложений в предмет лизинга при реализации предмета лизинга ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма амортизационной премии в соответствии с п. 9 ст. 258 Кодекса подлежит включению в состав внереализационных доходов».
С 01.01.2009 понятие амортизационной премии содержится в п. 9 ст. 258 НК РФ. При этом размер амортизационной премии теперь может достигать 30 %, нотолькодля основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам. Уточнился и порядок ее применения. Ранее норма п. 1.1. ст. 259 НК РФ не содержала положений, свидетельствующих о том, что основные средства нужно принимать к учету по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии. Поэтому можно было предположить, что норму амортизации следует рассчитывать исходя из полной стоимости амортизируемого имущества (включая инвестиционную льготу). Однако в письме Минфина России от 11.10.2005 № 03-03-04/2/76 было сказано, что в соответствии с п. 13 ст.1 Федерального закона от
06.06.2005 № 58-ФЗ при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Указанное положение вступило в силу с 01.01.2006.
Таким образом, при расчете амортизационных отчислений указанные расходы уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств.
С 01.01.2009 данная неточность была устранена. В абз. 2 п. 9ст. 258 НК РФ четко указано, что объекты основных средств включаются в состав соответствующих основных средств по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А соответственно и норма амортизации должна рассчитываться уже исходя из неполной стоимости имущества (за вычетом инвестиционной льготы).
Кроме того, с 01.01.2009 законодателем было введено ограничение на применение амортизационной премии. Так, в случае реализации основного средства ранее чем по истечении пяти лет расход в виде капитальных вложений должен быть восстановлен. Причем данное ограничение распространяется на имущество, введенное в эксплуатацию с 01.01.2008 (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).
Восстановление амортизационной премии — абсолютно новая норма, но ее уже успели прокомментировать специалисты Минфина России (письмо от 16.03.2009 № 03-03-05/37). Они отметили, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.
Кроме того, в данном письме был также рассмотрен вопрос о том, следует ли восстанавливать амортизационную премию, если имущество было введено в эксплуатацию в 2008 г. и в этом же году реализовано, а также по имуществу, введенному в эксплуатацию до 2008 г. и реализованному после 2009 г. В частности, финансовым ведомством было отмечено следующее:
«Пунктом 2ст. 5 Кодекса предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют. Таким образом, если налогоплательщик в 2008 г.
уменьшал размер налоговой базы на суммы амортизационной премии в связи с приобретением в 2008 г. основных средств (их реконструкцией, модернизацией и т. п.), то в случае их реализации до вступления в силу рассматриваемого порядка у него не возникает обязанности восстановления этих сумм и их включения в налоговую базу по налогу на прибыль. В случаях реализации после 01.01.2009 (дата вступления в силу Федерального закона 26.11.2008 № 224-ФЗ) объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2008, обязанности по восстановлению сумм амортизационной премии у налогоплательщиков не возникает. Указанный порядок распространяется в том числе и на случаи реализации основных средств, по которым произведены капитальные вложения после 01.01.2008 с применением механизма амортизационной премии».
В данных разъяснениях также сказано, что не подлежит восстановлению амортизационная премия в случаях выбытия основных средств, не признаваемых реализацией в соответствии с гл. 25 НКРФ.
Следует напомнить, что в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
При этом датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имуществен -ныхправ), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В п. 1 ст. 39 НК РФ дано определение реализации товаров. Так, исходя из данной нормы реализация — не что иное, как переход права собственности. При этом в п. 3 данной статьи НК РФ содержится перечень операций, не признаваемыхреализацией:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности,
вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Письмо Минфина России от 11.10.2005 № 03-03-04/2/76.
* * *
