CC BY
29
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ
Н. Н. БАРТКОВА,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры экономики и управления предприятием Кавминводский институт (филиал) Южно-Российского государственного технического университета (Новочеркасского политехнического института)
Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес в ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) очень важное изменение в порядок расчета и учета амортизационных отчислений.
Пункт 1 ст. 259 НК РФ с 01.01.2006 был дополнен подп. 1.1, согласно которому налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением объектов, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Классифицировать указанные расходы необходимо как расходы, связанные с производством и реализацией.
Если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного
средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.
При этом налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от метода начисления амортизации:
• в случае применения линейной схемы расчета первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости, определяется ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете;
• в случае применения нелинейной схемы расчета к объектам основных средств сначала применяется амортизационная премия (от 10 до 30 %), а после их ввода в эксплуатацию они включаются в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) по своей амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость за вычетом амортизационной премии).
Согласно письмам Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94, Управления ФНС России по г. Москве от 10.08.2006 № 20-12/72388 решение об использовании права применения амортизационной премии необходимо отразить в учетной политике.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Интеринвест» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения начисляет амортизацию нелинейным методом, а в отношении основных средств третьей — седьмой групп применяет амортизационную премию в размере 30 %. В июле 2009 г. предприятие приобрело и
ввело в эксплуатацию электролизер, относящийся к шестой амортизационной группе.
Первоначальная стоимость актива составила 750 500 руб. за вычетом НДС. В данном случае по итогам 9 мес. 2009 г. бухгалтер ООО «Интеринвест» учтет в составе расходов амортизационную премию в размере
750 500 руб. • 30 % = 225 150 руб.
Амортизируемая стоимость будет равна
750 500 руб. — 225 150 руб. = 525 350 руб.
Данная сумма с 01.08.2009 будет включена в суммарный баланс шестой амортизационной группы.
В соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» амортизационная премия была увеличена с 10 до 30 % (п. 9 ст. 258 НК РФ) для объектов, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам.
По остальным средствам (относящимся к первой, второй и восьмой — десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии остался прежним — не более 10 %. Данное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2008 (письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169). В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Важно, что право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Однако появилось новое условие: при реализации основного средства до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, т. е. включена в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем восстанавливаться должна как 10 %-ная, так и 30 %-ная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения основных средств.
В бухгалтерском учете применение амортизационной премии законодательно не разрешено. В соответствии с этим в месяце начала амортизации объекта основных средств, по которому была начислена амортизационная премия, расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной
разницей. Об этом гласит п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Данная разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).
Однако начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. В связи с этим начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью «Биомол», занимающееся производством кисломолочной продукции, купило в мае 2010 г. грузовой автомобиль грузоподъемностью свыше 5 т для доставки ее своим покупателям. Стоимость транспортного средства равна 250 000 руб. без учета НДС. Автомобиль был введен в эксплуатацию в этом же месяце. В соответствии с учетной политикой на 2010 г. в бухгалтерском учете применяется линейный способ начисления амортизации.
Для целей налогообложения амортизация также рассчитывается по линейной схеме с использованием амортизационной премии в размере 30 %, так как данный объект основных средств относится к пятой амортизационной группе (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (с изм. от 10.12.2010). Организация установила срок службы основного средства 84 мес. (7 лет).
В бухгалтерском учете начиная с июня 2010 г. ежемесячно на расходы будут относиться амортизационные отчисления в размере
250 000 руб.: 84 мес. = 2 976,2 руб. В налоговом учете в июне 2010 г. единовременно будет отнесена на расходы амортизационная премия в размере 30 % первоначальной стоимости основного средства, что составит 250 000 руб. • 30 % = 75 000 руб. В этом же месяце бухгалтер начнет начислять амортизацию по введенному в эксплуатацию объекту. Сумма ежемесячной амортизации составит (250 000 руб. — 75 000 руб.): 84 мес. = = 2 083,3 руб.
В мае 2010 г. будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 295 000 руб. — приобретен грузовой автомобиль и учтен в составе внеоборотных активов;
Д-т сч. 08 К-т сч. 19 — 45 000 руб. — отражен НДС по приобретенному объекту основных средств;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 250 000 руб. — автомобиль введен в эксплуатацию.
В июне 2010 г. в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 15 000 руб. (75 000 руб. • 20 %) — отражено отложенное налоговое обязательство по начисленной амортизационной премии;
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 2 976,2 руб. — начислена амортизация;
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 — 178,6 руб. [(2 976,2 руб. — 2 083,3 руб.) • 20 %] — уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Последнюю бухгалтерскую запись необходимо делать до тех пор, пока не погасится отложенное налоговое обязательство. Если первоначальная стоимость автомобиля не изменится, то это произойдет через 84 мес. (15 000 руб.: 178,6 руб.).
В соответствии с письмом Минфина России от 16.03.2009 03-03-06/2/142 под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиком размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. Данное требование о восстановлении применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не с 01.01.2009, а с 01.01.2008. Причем амортизационная премия восстанавливается независимо от того, амортизировано ли имущество на момент продаж. Из этого следует, что восстановлению подлежит амортизационная премия, примененная к основным средствам первой — третьей амортизационных групп (со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет), если объекты проданы до истечения 5 лет с момента их постановки на учет (письмо Минфина России от 06.05.2009 № 03-0306/2/94).
Пример 3. ООО «Интеринвест» приобрело объект основных средств стоимостью 125 000 руб. в январе 2009 г. (без учета НДС). В целях налогообложения объект относится к третьей амортиза-
ционной группе (срок полезного использования от 3 до 5 лет, или от 36 до 60 мес.). Организация установила срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества равным 50 мес. Аналогичный срок был установлен и для целей налогообложения. Кроме того, организация приняла решение (зафиксировав его в учетной политике) воспользоваться своим правом на амортизационную премию в размере 10 %. Амортизация будет начисляться линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В феврале 2009 г. в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 2 500 руб. (125 000 руб.: 50 мес.). В налоговом учете расчет суммы налоговых расходов, связанных с данным объектом, был следующим: амортизационная премия — 12 500 руб. (125 000 руб. • 10 %), а сумма ежемесячной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом суммы амортизационной премии и составит 2 250 руб. [(125 000 руб. — 12 500 руб.): 50 мес.].
Таким образом, временная налогооблагаемая разница между расходами в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (2 500 руб.) и расходами в целях налогообложения в виде суммы амортизационной премии и налоговой амортизации (12 500 + 2 250 = 14 750 руб.) составит 12 250 руб., а отложенное налоговое обязательство — 2 450 руб. (12 250 руб. х 20 %).
Предположим, что в марте 2009 г. ООО «Интеринвест» было вынуждено продать приобретенный 2 мес. назад объект основных средств. Это означает, что в марте организация начислит амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете в последний раз. В этом же месяце будет оформлено выбытие объекта.
Сумма выручки от реализации без учета НДС составит 125 000 руб.
В марте 2009 г. в бухгалтерском учете начислена амортизация в сумме 2 500 руб. В налоговом учете амортизационные отчисления составят 2 250 руб. Это означает, что начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором на налоговые расходы была отнесена амортизационная премия, бухгалтерские расходы в виде амортизационных отчислений (2 500 руб.) начинают превышать налоговые расходы в виде амортизационных отчислений (2 250 руб.), в результате чего отложенное налоговое обязательство постепенно уменьшается (списывается) на 50 руб. [(2 500 — 2 250) • 20 %]. Если бы организация не была вынуждена продать объект основных средств, то за 49 мес. (50 мес. — срок полезного использования, минус 1 мес. — тот,
в котором была списана амортизационная премия) отложенный налоговый актив был бы полностью списан (49 мес. • 50 руб. = 2 450 руб.).
Определим финансовый результат деятельности организации за I квартал 2009 г. в бухгалтерском
Бухгалтерский учет амо
учете, в том числе от продажи объекта основных средств (табл. 1).
Определим финансовый результат деятельности организации за I квартал 2009 г. в налоговом учете от продажи объекта основных средств (табл. 2).
Таблица 1
изационных отчислений
Содержание хозяйственной операции Сумма, Корреспонденция счетов
руб. Дебет Кредит
Январь 2009 г.
Приобретен объект основных средств 125 000 08 60
Принят к учету объект основных средств 125 000 01 08
Февраль 2009 г.
Начислена амортизация 2 500 20 02
Сформированное отложенное налоговое обязательство (субсчет «Текущий налог на прибыль») 2 450 68-1 77
Март 2009 г.
Начислена амортизация 2 500 20 02
Частично списано отложенное налоговое обязательство (субсчет «Текущий налог на прибыль») (2 500 — 2 450) 50 77 68-1
Продажа объекта основных средств
Начислена выручка от продажи объекта 147 500 62 91-1
Начислен НДС от суммы выручки (субсчет «Налог на добавленную стоимость») 22 500 91-1 68-2
Списание первоначальной стоимости объекта (субсчет «Выбытие основных средств») 125 000 01/2 01
Списание накопленной амортизации объекта 5 000 02 01-2
Списание остаточной стоимости объекта 120 000 91-2 01-2
Списано отложенное налоговое обязательство в связи с выбытием объекта (2 450 — 50) 2 400 77 68-1
Списание амортизации как расходов
Списание расходов от амортизации 5 000 91-2 20
Исчисление финансового результата за I квартал 2009 года (при отсутствии иных хозяйственных операций в течение марта 2009 года у организации)
Финансовый результат за I квартал 2009 г [(147 500 — 22 500 — 120 000) — 5 000] 0 91-9 99
Бухгалтерский учет амортизационных отчислений Таблица 2
Содержание хозяйственной операции Сумма, Корреспонденция счетов
руб. Дебет Кредит
Январь 2009 г.
Приобретен объект основных средств 125 000 08-н 60-н
Принят к учету объект основных средств 125 000 01-н 08-н
Февраль 2009 г.
Начислена амортизационная премия 12 500 26-н 01-н
Начислена амортизация 2 250 20-н 02-н
Март 2009 г.
Начислена амортизация 2 250 20-н 02-н
Продажа объекта основных средств
Начислена выручка от продажи объекта 147 500 62-н 90-1-н
Начислен НДС от суммы выручки (субсчет «Налог на добавленную стоимость») 22 500 90-1-н 68-2-н
Восстановление амортизационной премии
Восстановление амортизационной премии 12 500 01-н 91-1-н
Списание первоначальной стоимости объекта основных средств, скорректированной на амортизационную премию, вычтенную при принятии к учету и восстановленную при выбытии (субсчет «Выбытие основных средств») 125 000 01-2-н 01
Списание накопленной амортизации объекта 4 500 02-н 01-2-н
Окончание табл. 2
Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Списание остаточной стоимости объекта 120 500 90-2-н 01-2-н
Списание амортизации как расходов
Списание расходов от амортизации 4 500 91-2-н 20-н
Списание косвенных расходов (амортизационная премия) 12 500 91-2-н 26-н
Исчисление финансового результата за I квартал 2009 г.
Финансовый результат за I квартал 2009 года от продажи объекта основных средств (147 500 — 22 500 — (125 000 — 4 500)) 4 500 90-9-н 99-н
Финансовый результат за I квартал 2009 года от прочих операций (12 500 — 4 500 — 12 500) —4 500 99-н 91-9-н
Как видно из примера, финансовый результат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является одинаковым, равным нулю. Это говорит о том, что восстановление амортизационной премии не приводит к дополнительной налоговой нагрузке, а скорее представляет собой показатель, который имеет особый порядок отражения в налоговом учете и налоговой декларации по налогу на прибыль. В том случае, если объект основных средств был бы продан по истечении 5 лет, восстановления суммы амортизационной премии не потребовалось бы и, соответственно, не следовало бы отражать ее в составе внереализационных доходов в налоговой декларации.
Несмотря на то, что порядок применения амортизационной премии действует с 2006 г., до сих пор многие бухгалтеры сталкиваются со сложностями в применении амортизационной премии в отдельных ситуациях.
Рассмотрим некоторые из них.
Неотделимые улучшения в арендованное имущество и имущество, полученное в безвозмездное пользование. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество признаются амортизированным имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимыми считаются улучшения, которые невозможно отделить без вреда для имущества (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Воспользоваться правом амортизационной премии и единовременно признать в расходах часть капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество налогоплательщик-арендатор не вправе. Ведь это особый вид амортизируемого имущества, по которому предусмотрен специальный порядок начисления амортизации. Кроме того, в любом случае неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателю, так как являются неотъемлемой частью арендованного объекта. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, с 01.01.2009 также признаются
амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Порядок признания этих расходов аналогичен правилам, предусмотренным для неотделимых улучшений в арендованное имущество. Таким образом, применить амортизационную премию в отношении указанных объектов амортизируемого имущества налогоплательщик-ссудополучатель не вправе.
Имущество, предназначенное для передачи в лизинг. Для целей гл. 25 НК РФ предмет лизинга признается амортизируемым имуществом. Лизинговое имущество включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой оно должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ). Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (ст. 256 НК РФ).
Рассмотрим ситуацию, когда лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингодателя. По мнению специалистов Минфина России, последний не вправе воспользоваться нормой п. 9 ст. 258 НК РФ. Поясним это утверждение. Данное имущество изначально приобретается для передачи во временное пользование. В бухгалтерском учете оно отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Значит, затраты на его приобретение не могут рассматриваться как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе единовременно учесть в составе расходов в порядке и размере, предусмотренных в п. 9 ст. 258 НК РФ (письма Минфина России от 19.12.2008 № 03-03-06/1/698, от 24.09.2008 № 0303-06/1/543 и от 17.03.2008 № 03-03-06/1/192).
Теперь рассмотрим ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В подобной ситуации он вправе начислять
амортизацию по этому объекту. Однако применить амортизационную премию налогоплательщик не может, так как он не произвел никаких капитальных вложений и до момента выкупа право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю.
Таким образом, амортизационная премия признается в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (изменение первоначальной стоимости) основных средств. Такое правило предусмотрено в п. 3 ст. 272 НК РФ. Из этого следует, что данная льгота позволяет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и косвенно варьировать размером бюджетных обязательств организации, а также расширить инструменты финансового менеджмента в части планирования и реализации амортизационной политики.
Однако бухгалтер должен помнить о том, что применение амортизационной премии при расчете налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению в бухгалтерском учете разниц по ПБУ 18/02, ведь в бухгалтерском учете не предусмотрено никакого льготного порядка списания расходов на капитальные вложения в основные средства. Первоначальная стоимость основного средства переносится на расходы путем начисления амортизации в соответствии с пп. 17, 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
3. О внесении изменения в статью 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: Федеральный закон от 27.07.2010 № 209-ФЗ.
4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ (в ред. от 27.07.2010).
5. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 10.12.2010).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010).
8. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2010 г. / КонсультантПлюс. URL:http://base. consultant. ru.
