CC BY
53
12 (228) - 2008 ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
АМОРТИЗАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ
В.В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, стоимость автотранспортных средств погашается посредством начисления амортизации.
Пунктом 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания № 91), уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.
Начисление амортизации по автомобилям, сданным в аренду, производится арендодателем. Если автомобиль входит в состав имущественного комплекса, переданного в аренду по договору аренды предприятия, амортизация по ним начисляется как по иным объектам, находящимся у организации на праве собственности.
Если автомобиль является предметом договора финансовой аренды (лизинга), то амортизация по нему начисляется либо лизингодателем, либо лизингополучателем в зависимости от условий договора (п. 50 Методическихуказаний № 91н).
Начинать начисление амортизации по автотранспортному средству следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производить до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Например, если автомобиль принят к учету в феврале, то начисление амортизации по нему следует начинать в марте.
Прекращать начисление амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем пол-
ного погашения стоимости автомобиля либо его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). То есть, если стоимость автомобиля погашена в феврале, с 1 марта амортизация по нему уже не начисляется.
Начисление амортизации в течение срока полезного использования автомобиля не приостанавливается. Исключение составляют случаи, когда автомобиль по решению руководителя организации переведен на консервацию на срок более 3 мес., а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
Бухгалтерский учет. Суммы начисленной амортизации отражаются на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01).
Для обобщения информации о начисленных суммах амортизации Планом счетов предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Если организация предоставляет автомобили в аренду, то суммы начисленной по ним амортизации она отражает по кредиту счета 02 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», но только в том случае, если предоставление основных средств в аренду не является предметом деятельности организации, что маловероятно, так как в уставах почти всех организаций предусмотрена сдача имущества в аренду.
При выбытии автомобилей в результате продажи, списания, передачи безвозмездно и по иным причинам сумма накопленной амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 «Основные
средства», субсчет «Выбытие основных средств».
Аналитический учет по счету 02 должен вестись по каждому автомобилю таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных об амортизации, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Суммы начисленной амортизации представляют собой расходы по обычным видам деятельности и относятся к числу прочих расходов организации (пп. 5, 8 ПБУ 10/99).
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).
Расходы в виде амортизации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99), т.е. суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно.
Начисление амортизации по автотранспортным средствам производится одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний №91н:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных автотранспортных средств организация должна применять в течение всего срока использования объектов, входящих в эту группу.
Независимо от выбранного способа начисления амортизации ежемесячно следует начислять амортизацию в размере 1/12 годовой суммы.
Если автомобиль принят к учету не с начала года, а в течение отчетного года, то годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (п. 55 Методическихуказаний № 91н).
Если в организации производство носит сезонный характер, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01).
При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости
автомобиля или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01).
Пример 1. Стоимость приобретенного автомобиля — 380 000руб. Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительство РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1), автомобиль входит в четвертую амортизационную группу, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 5лет до 7лет включительно.
При принятии автомобиля к учету организация установила срок полезного использования, равный 6 годам. Годовая норма амортизации составит 16,667% (100%/6лет), ежегодная сумма амортизации - 63 334,60руб. (380 000руб. х 16,667/100), ежемесячная сумма амортизации — 5 277,78 руб. (66 334,60руб./12 мес.).
Предположим, что автомобиль приобретен и принят к бухгалтерскому учету в марте отчетного года. Начисление амортизации начнется с 1 апреля, и в первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составит 47500руб. (380000руб. х 9мес./72мес.).
Способ уменьшаемого остатка предпочтителен в тех случаях, когда эффективность использования автомобиля уменьшается по мере его эксплуатации. Этот способ предполагает исчисление годовой суммы амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования автомобиля и коэффициента не выше 3 (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методическихуказаний № 91н). Размер коэффициента организация устанавливает самостоятельно и закрепляет его в приказе по учетной политике.
Пример 2. Стоимость приобретенного автомобиля — 380 000руб. Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением № 1, автомобиль входит в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 5лет до 7лет включительно.
При принятии автомобиля к учету организация установила срок полезного использования, равный 6 годам, и коэффициент ускорения 2,5. Годовая норма амортизации составит 16,67% (100% / 6 лет), а с учетом коэффициента — 41,68 %.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной
стоимости автомобиля и составляет 158 384 руб. (380000 х 41,68%).
Во второй год амортизация определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало года и составляет 92 369,55руб. ((380 ООО - 158 384) х 41,68%).
В третий год эксплуатации годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало третьего года и составляет 53 869,92 руб. ((221 616 - 92369,55) х 41,68%).
В четвертый год амортизация определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало года и составляет 31416,94руб. ((129246,45— 53 869,92) х 41,68%).
В пятый год эксплуатации амортизация, соответственно, определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало пятого года эксплуатации. Годовая сумма амортизации составит 18322,36руб. ((75376,53 - 31 416,94) х 41,68%).
И в шестой год эксплуатации амортизация составит 10 685,60 руб. [(43 959,59 - 18 322,36) х 41,68%].
Сложив суммы амортизации, начисленной за шесть лет эксплуатации автомобиля, получим 365 048,37 руб. Очевидно, что стоимость автомобиля не погашена полностью и разница между первоначальной стоимостью автомобиля и суммой начисленной амортизации составляет 14 951,63руб. Эта разница есть не что иное, как ликвидационная стоимость автомобиля, которая учитывается в последний (шестой) год эксплуатации. То есть годовая сумма амортизации в шестой год будет определена как разность между остаточной стоимостью автомобиля на начало шестого года эксплуатации и ликвидационной стоимостью.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей стоимости автомобиля и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования автомобиля, в знаменателе — сумма чисел лет его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методическихуказаний № 91н).
Пример 3. Стоимость приобретенного автомобиля — 380 ООО руб. Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением № 1, автомобиль входит в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 5лет до 7лет включительно.
При принятии автомобиля к учету организация установила срок полезного использования, равный 6
годам, таким образом, сумма чисел лет полезного использования составит 21.
Рассчитаем амортизацию за шесть лет эксплуатации автомобиля:
1-й год - 108 577,43руб. (380 ООО х 6/21);
2-й год - 90 476,19руб. (380 ООО х 5/21);
3-й год - 72 380,95руб. (380 ООО х 4/21);
4-й год - 54 385,71руб. (380 ООО х 3/21);
5-й год - 36190,48руб. (380 ООО х 2/21);
6-й год - 18 095,24руб. (380 ООО х 1/21).
Анализ расчета показывает, что при этом способе начисления амортизации стоимость автомобиля будет списана полностью.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости автомобиля и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования автомобиля (п. 19 ПБУ 6/01, п. 57 Методическихуказаний № 91н).
Пример 4. Стоимость приобретенного автомобиля — 380 ООО руб. Предполагается, что пробег автомобиля составит 350 ООО км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 15 ООО км, следовательно, годовая сумма амортизации исходя из первоначальной стоимости автомобиля и предполагаемого пробега составит 16350руб. (15000км. х 380 000руб./350 ООО км).
Амортизация для целей налогообложения. Автотранспортные средства в целях исчисления налога на прибыль являются имуществом, подлежащим амортизации.
Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду автотранспортные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Не подлежит амортизации в целях налогообложения:
— имущество бюджетных организаций (исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления таковой) (подп. 1 п. 2ст. 256 НКРФ);
— имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2ст. 256 НК РФ);
— имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого
финансирования. Данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Исключаются из состава амортизируемого имущества автотранспортные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает три месяца;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
Определение срока полезного использования. Все автомобили, подлежащие амортизации, следуетраз-делить по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого автомобиль служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию автомобиля с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением № 1.
Срок полезного использования может быть увеличен после даты ввода автомобиля в эксплуатацию, если в отношении этого автомобиля была произведена реконструкция, модернизация или техническое перевооружение, приведшие к увеличению срока полезного использования. Тем не менее увеличение срока полезного использования может быть произведено в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую входит этот автомобиль (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Все имущество, подлежащее амортизации, объединено в десять амортизационных групп (п. Зет. 258 НК РФ).
Фактические сроки эксплуатации автотранспортных средств с разбивкой по амортизационным группам в соответствии с классификацией, утвержденной Постановлением № 1, приведены в табл. 1.
Если автотранспортное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, срок его полезного использования следует установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя (п. 5 ст. 2578 НКРФ).
Если автомобиль получен (передан) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), в соответствующую амортизационную группу он включается той стороной, на балансе
которой автомобиль должен учитываться согласно условиям договора (п. 7ст. 258 НК РФ).
Поскольку автотранспортные средства подлежат государственной регистрации (см. раздел 1), в состав соответствующей амортизационной группы они включаются с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Методы начисления амортизации. В целях налогообложения прибыли амортизация начисляется двумя методами (п. 1 ст. 259 НК РФ):
— линейным;
— нелинейным.
Сумма амортизации определяется ежемесячно и по каждому автотранспортному средству начисляется отдельно (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Расходы в размере не более 10 % первоначальной стоимости автомобиля (за исключением автомобилей, полученных безвозмездно) могут быть включены в состав расходов отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке могут быть включены в расходы отчетного (налогового) периода и расходы, осуществленные в случае дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
В отношении собственных автотранспортных средств начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда автотранспортные средства были введены в эксплуатацию.
Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости автомобиля либо когда произошло его выбытие из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
При расчете сумм амортизации не учитываются расходы в размере 10% от первоначальной стоимости, учтенные единовременно.
Выбранный метод начисления амортизации следует применять в течение всего срока начисления амортизации, т. е. метод начисления амортизации не может быть изменен.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой, рассчитанной для конкретного автомобиля исходя из срока его полезного использования (п. Зет. 259 НК РФ).
Линейный метод начисления амортизации предполагает сумму начисленной за один месяц амортизации в отношении конкретного автомобиля определять как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для этого автомобиля (п. 4ст. 259 НК РФ).
Таблица 1
Фактические сроки эксплуатации автотранспортных средств с разбивкой по амортизационным группам
в соответствии с классификацией
Код ОКОФ Наименование Примечание
Третья группа (имущество со сроком полезного использования свышеЗлет до 5лет включительно)
14 3410040 Автомобили специальные и оборудование навесное к машинам для уборки городов Кроме 14 3410330
15 3410191 Автомобили легковые Кроме 15 3410114, 15 3410130- 15 3410141
15 3410191 Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т
15 3410250 -15 3410265 Автобусы особо малые и малые длиной до7,5м включительно
Четвертая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5лет до 7лет включительно)
14 2915070 Средства подъемно-транспортные прочие (автопогрузчики)
14 2944000 Машины и оборудование для коммунального хозяйства, включая оборудование для пожаротушения (автомашины специальные для коммунального хозяйства и машины пожарные 14 3410000)
14 3440000 Оборудование гаражное и автозаправочное (машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей)
15 3410114 Автомобили легковые малого класса для инвалидов
15 3410020 Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи; автомобили-самосвалы) Кроме 15 3410191, 15 3410195- 15 3410197, 15 3410211 - 15 3410216
15 3410270 -15 3410283 Автобусы средние и большие длиной до 12 м включительно
15 3410300 — 15 3410302 Автобусы прочие
15 3410032 Троллейбусы
15 3410361 Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и масел; химических веществ
15 3410380 — 15 3410449 Автомобили специализированные для лесозаготовок; специализированные прочие; специальные прочие, кроме включенных в группировку 14 3410040
Пятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 7лет до 10 лет включительно)
14 3410330 -14 3410335, 14 3410391, 14 3410421 Машины пожарные (автомобили); мусоровозы, автогидроподъемники
15 3410130 — 15 341 0141 Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5л)и высшего класса
15 3410195 — 15 3410197 Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 т
15 3410210 — 15 3410216 Автомобили-тягачи седельные
15 3410290 -15 3410292 Автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной свыше 16,5 до 24 м включительно
15 3410040 Автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040 Кроме 15 3410361, 15 3410380 - 15 3410449
15 3420000 Прицепы и полуприцепы
Следует заметить, если в бухгалтерском учете вначале определяется годовая сумма амортизации и лишь потом — ежемесячная, то в налоговом учете сразу определяется ежемесячная сумма амортизации.
Норму амортизации по каждому автомобилю следует определять по формуле (п. 4 ст. 259 НК РФ):
К= (1/и) х 100%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта автомобиля;
п — срок полезного использования автомобиля, выраженный в месяцах.
Пример 5. Автомобиль, принадлежащий организации на праве собственности, первоначальная стоимость которого составляет 380 ООО руб., в январе 2008г. введен в эксплуатацию. Согласно классификации основных средств, утвержденной Постановлением № 1, автомобиль входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно. При принятии автомобиля к учету организацией установлен срок полезного ис-пользования,равный 6 годам (72мес.).
Ежемесячная норма амортизации составит 1,389 % [((1/72 мес.) х 100%].
Сумма ежемесячных амортизационных отчисле-нийсоставит 5278,20руб. (380000руб. х 1,389%).
Нелинейный метод. Выбрав этот метод начисления амортизации, организация ежемесячную амортизацию по автомобилю будет определять как произведение остаточной стоимости автомобиля и нормы амортизации, определенной для этого автомобиля по формуле (п. 5 ст. 259 НК РФ):
К= (2/п) х 100%, где К— норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к автомобилю;
п — срок полезного использования автомобиля, выраженный в месяцах.
При этом начиная с месяца, в котором остаточная стоимость автомобиля достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация будет начисляться в следующем порядке:
— остаточная стоимость автомобиля фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
— сумма ежемесячной амортизации определяется путем деления базовой стоимости автомобиля на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Пример 6. Автомобиль, принадлежащий организации на праве собственности, первоначальная стоимость которого составляет 380 ООО руб., в январе 2008г. введен в эксплуатацию. Согласно классификации основных средств, утвержденной Постановлением № 1, автомобиль входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно. При принятии автомобиля к учету организацией установлен срок полезного ис-пользования,равный 6 годам (72мес.).
Рассчитаем амортизацию по этому автомобилю нелинейным методом.
20 % от первоначальной стоимости автомобиля составляют 76 000руб.
Ежемесячная норма амортизации составит 2,778% ((2/72мес.) х 100%).
Ежемесячная сумма амортизации приведена в табл. 2.
Расчет показывает, что с каждым месяцем сумма амортизации уменьшается и на 1 ноября 2012 г. остаточная стоимость автомобиля составит 76260,89руб., что очень близко от 20 % его первоначальной стоимости — 76 000руб. Начиная с ноября 2012 г. ежемесячная сумма амортизации будет рассчитываться по-другому.
Сумма, равная 76 260,89руб., фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов сумм амортизации.
Таблица 2
Ежемесячная сумма амортизации
Месяц Остаточная стоимость Сумма
начисления автомобиля на начало амортизации,
амортизации месяца, руб. руб.
2008 г.
Февраль 380000,00 10556,40
Март 369443,60 10263,14
Апрель 359180,46 9978,03
Май 349202,43 9700,84
Июнь 339501,59 9431,35
Июль 330070,24 9169,35
Август 320900,89 8914,63
Сентябрь 311986,26 8666,98
Октябрь 303319,28 8426,21
Ноябрь 294893,07 8192,13
Декабрь 286700,94 7964,55
2009 г.
Январь 278736,39 7743,30
Февраль 270993,09 7528,19
Март 263464,90 7319,05
Апрель 256145,85 7115,73
Май 249030,12 6918,06
Июнь 242112,06 6725,87
Июль 235386,19 6539,03
Август 228847,16 6357,37
Сентябрь 222489,79 6180,77
Октябрь 216309,02 6009,06
Ноябрь 210299,96 5842,13
Декабрь 204457,83 5679,84
2010г.
Январь 198779,99 5522,11
Февраль 193257,88 5368,70
Март 187889,18 5219,56
Апрель 182669,62 5074,56
Май 177569,06 4933,59
Июнь 172635,47 4795,81
Июль 167839,66 4662,59
Август 163177,07 4533,06
Сентябрь 158644,01 4407,13
Октябрь 154236,88 4284,70
Ноябрь 149952,18 4165,67
Декабрь 145786,51 4049,95
Окончание табл. 2
Месяц Остаточная стоимость Сумма
начисления автомобиля на начало амортизации,
амортизации месяца, руб. руб.
2011г.
Январь 141736,56 3937,44
Февраль 137799,12 3828,06
Март 133971,06 3721,72
Апрель 130249,34 3618,33
Май 126631,01 3517,81
Июнь 123113,20 3420,08
Июль 119693,12 3325,07
Август 116638,05 3232,70
Сентябрь 113135,35 3142,90
Октябрь 109992,45 3055,59
Ноябрь 106936,83 2970,71
Декабрь 103966,12 2888,18
2012г.
Январь 101077,94 2807,95
Февраль 98269,99 2729,94
Март 95540,05 2654,10
Апрель 92885,95 2580,37
Май 90305,58 2508,69
Июнь 87796,89 2439,00
Июль 85357,89 2371,24
Август 82986,65 2305,37
Сентябрь 80681,28 2241,33
Октябрь 78439,95 2179,06
Ноябрь 76260,89
С момента начала начисления амортизации прошло 57мес., общий срок полезного использования автомобиля составляет 72мес., таким образом, оставшийся срок полезного использования будет равен 15 мес. Ежемесячная сумма амортизации в течение 15мес. составит 5 084,06руб.
Существуют особенности начисления амортизации для организаций, которые в течение какого-либо календарного месяца учреждаются, ликвидируются, реорганизуются или преобразовываются таким образом, что налоговый период для них начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца (п. бет. 259 НК РФ):
— если организация ликвидируется, амортизация не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация;
— если организация реорганизуется, амортизация не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором завершена реорганизация;
— если организация учреждается, образуется в результате реорганизации, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, в котором осуществлена ее государственная регистрация.
Перечисленные правила не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.
Применение специальных коэффициентов. Налогоплательщики при начислении амортизации вправе применять специальные коэффициенты, повышающие или понижающие рассчитанные нормы амортизации.
Повышающие коэффициенты применяются в отношении автотранспортных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Для этих случаев предусмотрен специальный коэффициент, но не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Налогоплательщики, использующие автотранспортные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, имеют право использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных автотранспортных средств.
В письме Минфина России от 13.02.2007 № 0303-06/1/78, а также в письме Минэкономразвития России от 20.03.2007 № Д19-284 даны разъяснения по поводу применения специальных коэффициентов. В названных письмах сказано, что понятие «сменность» традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, при трехсменной или круглосуточной работе организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.
Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
По разъяснениям Минфина России (письмо от 27.08.2007 №03-03-06/1/604), перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно, например в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в
районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Повышающие коэффициенты применяются также в отношении автотранспортных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Для этих случаев предусмотрен специальный коэффициент, но не выше 3, и применяет его та сторона договора лизинга, у которой автомобиль должен учитываться по условиям договора (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Необходимо отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике организации в целях налогообложения.
Также следует отметить, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение. В организации не должно быть больше одного цифрового выражения коэффициента для предметов договора лизинга.
Налогоплательщики, передавшие (получившие) автотранспортные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, т. е. до 01.01.2002, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 (п. 8 ст. 259 НК РФ).
Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в состав имущественного комплекса могут входить и автотранспортные средства. В письме Минфина России от 24.09.2007 № 03-0306/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный п. 7 ст. 259 НКРФ, может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом.
В случае перенайма предмета лизинга, т. е. при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при
амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3, предусмотренный п. 7 ст. 259 НК РФ. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.11.2006 № 03-03-04/1/782.
Если налогоплательщик воспользовался правом, предоставленным ему п. 7 ст. 259 НК РФ, и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизингав эксплуатацию. В письме Минфина России от 06.10.2006 №03-0304/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Рассмотренные выше специальные коэффициенты не применяются при начислении амортизации по автотранспортным средствам, входящим в третью амортизационную группу, в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Повышающий коэффициент в отношении собственных автотранспортных средств вправе применять налогоплательщики — сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). К основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл. 25 НК РФ, перечисленные организации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Такой же коэффициент вправе применять налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреаци-онной особой экономической зоны, в отношении собственных основных средств.
Если автотранспортные средства используются только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не более 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Понижающие коэффициенты применяются по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб. Основная
норма амортизации по таким автотранспортным средствам применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9ст. 259 НК РФ).
Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.
С 01.01.2008 на основании Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ согласно п. 9 ст. 259 НК РФ, как уже было отмечено, специальный коэффициент 0,5 применяется к основной норме амортизации по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью 600 000 руб., а не 300 000 руб., как было ранее, и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью 800 000 руб., а не 400 000 руб., как до внесения изменений. Внесенное с п. 9 изменение соответствует существующим на сегодняшний день ценовым порогам между классами автомобилей.
Так как начисление амортизации в отношении перечисленных автотранспортных средств производится в текущем периоде в соответствии с нормой амортизации, то по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 001 до 600 000 руб. включительно и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 001 до 800 000 руб. включительно следует прекратить применение понижающего специального коэффициента уже с 01.01.2008.
Следует обратить внимание на то, что налоговые органы пока не согласились с данными выводами. Они считают, что если легковой автомобиль стоимостью 450 000 руб. был приобретен и введен в эксплуатацию в 2006г., то организация не может менять выбранный метод начисления амортизации. Следовательно, в 2008 г. амортизация по указанному основному средству должна начисляться с применением специального коэффициента 0,5 (письма Минфина России от 11.04.2008 № 03-03-06/1/269 и от 18.01.2008 № 03-03-06/1/11). Специалисты Минфина России умышленно перепутали термин «метод начисления амортизации» — линейный и нелинейный, с термином «норма амортизации», которая и применяется со специальным коэффициентом 0,5. Автор рекомендует не пользоваться данным письмом, так как налоговые органы явно не правы.
Начисление амортизации по нормам, ниже установленных ст. 259 НК РФ, допускается по решению руководителя организации-налогоплательщика.
Такое решение должно быть закреплено в приказе по учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ).
При реализации автотранспортных средств налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст. 259 НК РФ, в целях налогообложения не производится (п. 11 ст. 259 НК РФ).
Пример 7. Организация в марте приобрела легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 650 000руб., и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Приобретенный автомобиль входит в третью амортизационную группу, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организацией установлен срок полезного использования 4 года (48 мес.) и линейный метод начисления амортизации.
По легковым автомобилям организация к основной норме амортизации применяет специальный коэффициент 0,5, что закреплено приказом по учетной политике в целях налогообложения. Ежемесячная норма амортизациисучетом специального коэффициента - 1,04%[(1/48) х 100% х 0,5].
Ежемесячная сумма амортизации составит 6 760руб.
В течение срока полезного использования сумма амортизации составит 324 480руб., что меньше первоначальной стоимости приобретенного автомобиля. Таким образом, организация при применении специального коэффициента 0,5 не сможет списать стоимость автомобиля полностью. Недоначисленная амортизация в сумме 325 520 руб. не может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль.
Начисление амортизации по автомобилю, бывшему в эксплуатации. В целях исчисления налога на прибыль организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по ним с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками.
Срок полезного использования автомобиля у предыдущих собственников может оказаться равным или превышающим срок полезного использования автомобиля, определяемого классификацией основных средств, утвержденной Постановлением № 1. В этом случае организация может самостоятельно определить срок полезного использования
этого автомобиля с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12ст. 259 НК РФ).
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 утверждена унифицированная форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)».
В указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных названным постановлением Госкомстата, сказано, что форма № ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших:
— по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и др.;
— путем приобретения за плату денежными средствами.
Раздел 1 в форме № ОС-1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.
В показателях граф «Сумма начисленной амортизации (износа)» должна быть указана сумма начисленной амортизации с начала эксплуатации объекта.
Пример 8. Предположим, что организация в марте текущего года приобрела по договору купли-продажи автомобиль-самосвал, бывший в эксплуатации. Согласно классификации основных средств, утвержденной Постановлением № 1, автомобиль-самосвал входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 5лет до 7лет включительно. Организация установила срок полезного использования блет.
По данным предыдущего собственника, этот автомобиль эксплуатировался им в течение 2 лет, что отражено в форме № ОС-1.
Поскольку в целях исчисления налога на прибыль организация вправе уменьшить срок полезного использования объекта основных средств, бывшего в эксплуатации, на количество лет эксплуатации этого имущества предыдущим собственником, организация будет начислять амортизацию по приобретенному автомобилю в течение оставшегося срока эксплуатации автомобиля, который составит 4 года. Такой же срок полезного использования установлен организацией и для целей бухгалтерского учета.
Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридичес-
ких лиц автотранспортные средства, бывшие в употреблении, также вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).
Признание в налоговом учете. Для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли НК РФ предусмотрены два метода:
— метод начисления;
— кассовый метод.
Организация, применяющая метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признает таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяет с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Организация имеет право на определение доходов и расходов по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Расходами при использовании кассового метода признаются затраты после их фактической оплаты. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
В бухгалтерском учете организация может применять один из четырех предлагаемых способов начисления амортизации (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, атакже пропорционально объему продукции (работ, услуг).
В налоговом учете предусмотрены лишь два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный.
При рассмотрении способов начисления амортизации был использован один и тот же пример, по условиям которого организация приобретает автомобиль, первоначальная стоимость которого
составляет 380 ООО руб., со сроком полезного использования 6 лет.
Анализ проведенных расчетов показывает, что одинаковые суммы амортизации организация получит, лишь применяя линейный способ начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Если же организация установит иные сочетания способов начисления амортизации, то ей не избежать появления разниц, поскольку ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Это приведет к тому, что в обоих видах учета в составе расходов будут признаваться разные суммы, что, соответственно, приведет к отличию бухгалтерской прибыли от прибыли налогооблагаемой.
Итак, при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, которые
*
следует учитывать в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от19.11.2002№ 114н.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
4. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
* *
