CC BY
46
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
М. В. БЕСПАЛОВ,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина
Поскольку порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств не совпадают, рассмотрим их поочередно. Так, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Это положение не касается основных средств, бухгалтерский учет которых ведется непрерывно: до перехода на упрощенную систему налогообложения (УСН), в период ее применения, после возврата на общий режим налогообложения.
Правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают:
— выполнение требований ПБУ 6/01;
— составление первичных учетных документов по основным средствам;
— ведение бухгалтерских регистров по учету основных средств.
Кроме первоначальной стоимости основных средств и сумм начисленной амортизации никаких других показателей отражать в бухгалтерском учете при УСН не нужно.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. По этим правилам предприятия, перешедшие на УСН, в целях бухгалтерского учета должны:
— формировать первоначальную стоимость основных средств;
— устанавливать срок их полезного использования;
— начислять амортизацию одним из четырех способов (кроме объектов, перечисленных в п. 17 ПБУ 6/01).
Основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов и списать сразу по мере отпуска в эксплуатацию.
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 предприятие может один раз в год проводить переоценку группы однородных объектов основных средств. Переоценка проводится по текущей стоимости путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам, которые необходимо подтвердить документально.
Предприятие, перешедшее на УСН, может провести модернизацию или реконструкцию основных средств. Если после этого срок полезного использования основного средства, его мощность, качество применения и другие показатели увеличиваются, то затраты на восстановление объекта увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 06/01).
Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства может увеличиться в результате переоценки, модернизации или реконструкции.
При этом необходимо помнить следующее. Если остаточная стоимость всех основных средств предприятия по данным бухгалтерского учета пре-
высит 100 млн руб., то предприятие потеряет право на применение УСН (подп. 16 п. Зет. 346.13 НК РФ). Величина остаточной стоимости проверяется на конец каждого квартала. Если обнаружится превышение установленного лимита, то предприятие автоматически переводится на обычную систему налогообложения с начала этого квартала.
По тем основным средствам, которые предприятие приобрело до перехода на УСН, сохраняется порядок бухгалтерского учета, который применялся в период общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию, исходя из первоначальной стоимости основного средства и установленного срока службы.
Если основное средство было приобретено в период примененияУСН, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, который следует за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01). При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 6/01.
При выбытии основного средства начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, который следует за месяцем списания основного средства с бухгалтерского учета.
Все хозяйственные операции, которые проводит организация, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете основных средств необходимо использовать унифицированные формы, которые приведены в постановлении Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.
Поступление основных средств в организацию оформляется актом, составленным по формам № ОС-1 «Акт о приемке-передаче объектов основных средств», № ОС-1а «Акт о приемке-передаче здания (сооружения)» или № ОС-16 «Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)».
Для учета объектов основных средств предназначены инвентарные карточки (формы № ОС-6 и ОС-ба). Малые предприятия могут использовать форму № ОС-бб «Инвентарная книга учета объектов основных средств». В этих формах указываются первоначальная стоимость основного средства, срок его полезного использования, а также сумма начисленной амортизации.
Внутренние перемещения основных средств оформляются накладной по форме № ОС-2, а передача отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств — по форме № ОС-3.
При выбытии основных средств бухгалтер должен оформить акт о списании по форме: № ОС-4 — при списании одного объекта основных средств, кроме автотранспортных, № ОС-4а — при списании автотранспортных средств или № ОС-46 — при списании группы объектов основных средств.
На основании первичных документов по учету основных средств составляются бухгалтерские регистры. Унифицированных форм этих регистров нет. Поэтому бухгалтеры составляют журналы-ордера или специальные ведомости как вручную, так и с помощью компьютера.
Предприятие может проводить модернизацию или реконструкцию основных средств. Модернизация и реконструкция предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.
Обычно понятие «реконструкция» используется по отношению к недвижимости (зданиям и помещениям), а термин «модернизация» употребляют в отношении движимых основных средств — оборудования, транспортных средств и прочих аналогичных объектов.
В бухгалтерском учете на стоимость работ по модернизации и реконструкции необходимо увеличить первоначальную стоимость основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Следует отметить, что после проведения переоценки основного средства его первоначальная стоимость изменяется в сторону увеличения или уменьшения в зависимости оттого, была произведена дооценка или же уценка основного средства (п. 14 ПБУ 06/01). Важно подчеркнуть, что при расчете единого налога результаты переоценки объектов основных средств не учитываются.
В свою очередь вести учет основных средств в целях налогообложения придется предприятиям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если же объектом налогообложения предприятие выбрало доходы, то вести учет основных средств в целях налогообложения ему не нужно. При продаже основных средств выручка от их реализации у таких предприятий учитывается в составе доходов и облагается по ставке 6 %.
На момент перехода на УСН предприятие должно определить остаточную стоимость всех приобретенных к этому моменту основных средств по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом речь идет обо всех основных средствах, право собственности на которые уже перешло к предприятию, даже если эти объекты переданы в безвозмездное пользование, переведе-
ны на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес. или же еще не введены в эксплуатацию.
Например, право собственности на основное средство перешло к предприятию в декабре
2008 г., а введено в эксплуатацию оно было в январе
2009 г., притом, что предприятие перешло наУСН с 01.01.2009. В этом случае считается, что объект был приобретен до перехода на УСН.
Остаточную стоимость по данным налогового учета предприятие может учесть в расходах в зависимости от срока полезного использования объектов. Следует напомнить, что срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Если же имущество не указано в этой Классификации, то организация должна установить его срок службы самостоятельно. При этом ориентироваться надо на технические условия и рекомендации предприятия-изготовителя.
Если срок службы основного средства не превышает трех лет, то его стоимость списывают на расходы в течение одного года применения УСН. Остаточная стоимость основного средства распределяется равными долями по отчетным (налоговым) периодам (п. Зет. 346.16 НК РФ).
Предприятия, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в специальной книге. Расходы на приобретение основных средств отражаются в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного квартала (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Пример 1. В 2009 г. ООО «Ляда» платило налоги в общеустановленном порядке. Амортизацию по основным средствам предприятие начисляло линейным способом. С 01.01.2010 ООО «Ляда» перешло на УСН. Единый налог организация уплачивает с разницы между доходами и расходами.
В марте 2009 г. организация приобрела инструменты для деревообрабатывающего станка. Первоначальная стоимость инструментов по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 30 000 руб. Согласно Классификации основных средств инструмент относится к первой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2894000) со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет. Срок полезного использования инструментов был установлен в размере 24 мес. (2 года). Сумма ежемесячной амортизации составляет 1 250 руб. (30 000 руб.: 24 мес.).
За 2009 г. амортизация была начислена в размере 11 250 руб. (1 250 руб. • 9 мес.). Остаточная
стоимость инструмента на 01.01.2010 составила 18 750 руб. (30 000 руб. - 11 250 руб.).
Так как срок службы инструмента не превышает 3 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение одного года. Ежеквартально в 2010 г. в расходы необходимо включать 4 687,5 руб. (18 750 руб.: 4 квартала). Запись в Книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО «Ляда» сделает 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 года.
В бухгалтерском учете ООО «Ляда» бухгалтер будет продолжать начислять амортизацию по 1 250 руб. в месяц по март 2011 г. включительно.
При этом если основное средство служит от 3 лет 1 мес. до 15 лет, то его остаточная стоимость при переходе на УСН списывается на расходы в течение 3 лет применения УСН. Причем в первый календарный год включаются в расходы 50 % его стоимости, во второй календарный год — 30 %, а в третий календарный год — 20 %. Расходы учитываются равными долями поквартально.
Пример 2. В августе 2009 г. предприятие приобрело компьютер и сразу стало его использовать. Первоначальная стоимость этого основного средства по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 30 000 руб. Согласно Классификации основных средств компьютер относится к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 3020000) со сроком полезного использования от Здо5 лет. Срок полезного использования по компьютеру был установлен в размере 60 мес. (5 лет). Сумма ежемесячной амортизации составила 500 руб. (30 000 руб.: 60 мес.).
За период с сентября по декабрь 2009 г. была начислена амортизация в размере 2 000 руб. (500 руб. х 4 мес.). Остаточная стоимость компьютера на 01.01.2010г. составила 28 000 руб. (30 000 — 2 000). При этом с 01.01.2010 компания перешла наУСН.
Срок службы компьютера превышает 3 года. Поэтому его оставшуюся стоимость необходимо списать на расходы при УСН в течение 3 лет:
- в 2010 г. - 14 000 руб. (28 000 руб. • 50%), ежеквартально включать в расходы 3 500 руб. (14 000 руб.: 4 квартала);
- в 2011г. - 8 400 руб. (28 000 руб. • 30%), ежеквартально включать в расходы 2 100 руб. (8 400 руб.: 4 квартала);
- в 2012 г. - 5 600 руб. (28 000 руб. • 20%), ежеквартально включать в расходы 1 400 руб. (5 600 руб.: 4 квартала).
В бухгалтерском учете компании бухгалтер будет начислять амортизацию по компьютеру в прежнем порядке — по 500 руб. в месяц по август 2014 г. включительно.
Стоимость основных средств, срок службы которых превышает 15 лет, включается в расход при переходе на УСН с общего режима налогообложения равными долями в течение первых 10 лет (п. Зет. 346.16 НК РФ).
Пример 3. В июне 2009 г. организация приобрела деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 300 000 руб. Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающий станок относится к седьмой амортизационной группе (код ОКОФ14 2922645) со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Срок полезного использования был установлен по станку в размере 240 мес. (20 лет). Сумма ежемесячной амортизации составляет 1 250 руб. (300 000 руб.: 240 мес.).
За 2009—2010 гг. амортизация была начислена в размере 22 500 руб. (1 250 руб. • 18 мес.). Остаточная стоимость станка на 01.01.2011 составила 277 500 руб. (300 000 — 22 500). При этом с 01.01.2011 компания перешла наУСН.
Так как срок службы станка превышает 15 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов после перехода на УСН в течение 10 лет. Ежеквартально в расходы необходимо включать 6 937,5 руб. (277 500 руб.: 10 лет: 4 картала.).
В бухгалтерском учете бухгалтер компании будет продолжать начислять амортизацию по 1 250 руб. в месяц в течение всех 10 лет полезного использования станка.
На практике возможна ситуация когда основное средство оприходовано до перехода компании на УСН, а оплачено после перехода на спецрежим. Учет объекта основного средства в этом случае зависит от момента перехода права собственности на приобретенное основное средство.
Моментом приобретения основного средства считается дата перехода права собственности на этот объект. Дата приобретения основного средства определяется в соответствии с договором купли-продажи. В договоре купли-продажи в качестве момента перехода права собственности может быть указан день отгрузки или день оплаты.
В договоре может быть указано, что право собственности переходит к покупателю после отгрузки основного средства. В этом случае считается, что основное средство приобретено до перехода на УСН, затраты на его покупку нужно списывать равномерно в зависимости от срока его службы, а остаточная стоимость определяется по данным налогового учета.
Если в договоре нет указания о том, когда право собственности переходит к покупателю или же при покупке основного средства договор
купли-продажи не заключался, то в силу вступают положения Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Согласно этому нормативному документу право собственности на товары переходит в момент отгрузки товара, передачи работ, услуг (ст. 223, 224 ГК РФ). При этом включать в состав расходов остаточную стоимость основного средства при УСН можно только после его фактической оплаты. Начинать нужно с месяца, который следует за месяцем, в котором объект был оплачен.
Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью «Сансара» приобрело производственное оборудование в ноябре 2009 г. По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его отгрузки. По данным налогового учета его первоначальная стоимость с учетом доставки и монтажа составила 180 000 руб. В этом же месяце производственное оборудование было установлено и введено в эксплуатацию. Срок полезного использования по оборудованию был установлен 6 лет (72 мес.). В декабре 2009 г. в налоговом учете была начислена амортизация в размере 2 500 руб. (180 000 руб. : 72 мес.).
С 01.01.2010 предприятие применяет УСН. Единый налог предприятие уплачивает с разницы между доходами и расходами. На дату перехода на УСН бухгалтер ООО «Сансара» определил остаточную стоимость производственного оборудования в целях налогообложения — 177 500 руб. (180 000 руб. — 2 500 руб.).
Так как срок полезного использования оборудования превышает 3 года, его остаточная стоимость списывается на расходы в течение 3 лет: в первый год применения УСН — 50 % стоимости, во второй год —30 %;в третий год — 20 %.
В 2010 г. ООО «Сансара» может учесть в составе расходов 88 750 руб. (177 500 руб. • 50%). Оплата поставщику производственного оборудования была перечислена лишь в апреле 2010г., т. е. во II квартале 2010 г. Поэтому списывать остаточную стоимость бухгалтер ООО «Сансара» может в течение 3 кварталов. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря в состав расходов будет включена часть остаточной стоимости производственного оборудования в размере 29 583,33 руб. (88 750 руб. : 3 квартала).
Если же в договоре указано, что право собственности на основное средство переходит к покупателю только после его полной оплаты, значит, объект приобретен уже после перехода на УСН. Поэтому все расходы на приобретение основного средства можно учесть при расчете единого налога единовременно.
Далее представим такую ситуацию. В то время когда организация использовала общий режим на-
логообложения, учредитель передал ей безвозмездно основное средство. Бухгалтер отразил в учете рыночную стоимость полученного объекта и начислил на нее налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
К сожалению, после того как организация перешла на УСН, уменьшить доходы на стоимость безвозмездно полученного основного средства она не сможет. Это связано с тем, что при УСН в составе расходов учитываются затраты на приобретение основных средств (ст. 346.16 НК РФ), а при безвозмездном получении основных средств организация не понесла никаких расходов.
Кроме того, организация не сможет учесть в составе расходов и те затраты прошлого года, которые связаны с доставкой основного средства и доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Ведь гл. 26.2 НК РФ не предусматривает возможность частичного учета стоимости основного средства.
На практике у предприятия может возникнуть необходимость продать основное средство еще до того, как его стоимость будет полностью включена в расходы. Налоговый кодекс РФ не уточняет, можно ли после продажи такого объекта уменьшать доходы предприятия на его стоимость, однако и не запрещает это делать. Тем не менее, по мнению специалистов налоговых органов, учесть при расчете единого налога остаточную стоимость основного средства после его продажи нельзя (письма Минфина России от 18.04.2007№ 03-11-04/2/106, МНС России от 09.02.2004 № 22-1-15/200). Эта часть расходов предприятия просто пропадает.
Поэтому предприятию, применяющему УСН, очень невыгодно продавать основные средства, остаточная стоимость которых еще не включена в расходы. Более того, когда основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) продают до того момента, как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, сооружение и изготовление (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет), то при расчете эффекта от сделки необходимо учесть следующее. Пункт Зет. 346.16 НК РФ обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения (сооружения, изготовления) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Также следует отметить, что после того, как предприятие возвращается с УСН на общую систему налогообложения, бухгалтеру необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств (п. Зет. 346.25 НК РФ). Для этого стои-
мость объектов на момент перехода на УСН нужно уменьшить на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подп. 3 п. Зет. 346.16 НК РФ.
Следует отметить, что после перехода на УСН расходы на приобретение основного средства включаются в расходы с того момента, как объект вводится в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), но только при условии, что приобретенное основное средство полностью оплачено (п. 2ст. 346.17 НК РФ). Стоимость основных средств, которые были переданы предприятию учредителями в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, учесть в составе расходов нельзя, ведь в этих случаях факта оплаты не было.
Приобретая основное средство, предприятие может уменьшить свои доходы на сумму:
— денежных средств, уплаченных поставщику (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
— процентов по заемным средствам, которые использовались на приобретение основных средств (подп.9п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
— таможенных платежей, уплаченных организацией, применяющей УСН, при ввозе основного средства из-за границы (подп. 11 п. 1ст. 346.16 НК РФ).
Организации, применяющие УСН, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств, которые были оплачены за счет непогашенного банковского кредита. Причем сделать это можно с момента ввода в эксплуатацию указанных объектов.
Стоимость основных средств, купленных налогоплательщиком в период применения УСН, включаются в расходы не сразу, а частями равномерно в течение года. При этом Минфин России ссылается на п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в котором сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что «при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями».
Это подтверждает и порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов. В частности, в п. 3.16 указанного Порядка сказано, что в графе 12 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода.
При этом по объектам основных средств или нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, данная сумма определяется как произведение граф 6 (первоначальная стоимость) и 11 (доля стоимости объекта основных средств, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода), деленное наЮО.
При покупке основного средства организация-покупатель оплачивает его стоимость вместе с налогом на добавленную стоимость. Однако возместить из бюджета сумму «входного» НДС предприятие, применяющее УСН, не может. Эта сумма НДС, фактически перечисленного поставщикам, включается в состав расходов при расчете единого налога в том же порядке, что и стоимость самих основных средств, к которым налог относится (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В случае приобретения объекта недвижимости право собственности на него необходимо зарегистрировать в установленном порядке. Расходы на государственную регистрацию можно учесть в составе расходов на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
По мнению налоговых органов, организации могут включить в состав расходов стоимость приобретенной и оплаченной недвижимости только после того, как будет получено свидетельство о регистрации права собственности на нее. Поэтому, чтобы избежать возможных разногласий с налоговой инспекцией, следуетдождаться окончания госрегистрации.
Основные средства, приобретенные после перехода на УСН, имеет смысл продавать только в том случае, если истек период использования этих основных средств, установленный НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет — 3 года с момента их приобретения.
В случае досрочной продажи указанных основных средств организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период эксплуатации такого объекта. Для этого из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его приобретение. А за весь срок фактического использования основного средства придется начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ (п. Зет. 346 НК РФ).
Прежде всего необходимо определить первоначальную стоимость проданного основного средства
по правилам гл. 25 НК РФ. Для этого к расходам на приобретение основного средства нужно прибавить расходы на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Если основное средство было приобретено за границей, в его первоначальную стоимость нужно включить таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе объекта на территорию РФ. В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания об этом, однако, по мнению налоговых органов, первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна определяться с учетом таможенных платежей.
Потом бухгалтеру необходимо установить срок полезного использования основного средства на основании Классификации основных средств (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). А затем он может выбирать, каким способом начислять амортизацию по проданным основным средствам.
В целях налогообложения согласно гл. 25 НК РФ начислять амортизацию по основным средствам организация может одним из двух способов: линейным или нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ). Причем нелинейный способ амортизации можно использовать по всем основным средствам, за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств, которые входят в 8-ю—10-ю амортизационные группы и имеют срок полезного использования свыше 20 лет (п. 3 ст. 259 НК РФ). Никаких других ограничений по выбору метода начисления амортизации гл. 25 НК РФ не установлено.
Следует напомнить, что начислять амортизацию в целях налогообложения нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию. А с 1-го числа месяца, который следует за месяцем выбытия основного средства, начисление амортизации прекращается.
Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации, которая рассчитывается по формуле:
К=1/п- 100%, где п — срок полезного использования объекта в месяцах.
В свою очередь величина амортизации при нелинейном способе ежемесячно рассчитывается путем умножения остаточной стоимости основного средства на норму амортизации, установленную по формуле:
А=В • к/100, где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
В— суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); к — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) — установленная НК РФ (ст. 259.2 НК РФ). В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации проданного основного средства, увеличится. Предприятию придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты.
Напомним, что пени начисляются за каждый день просрочки уплаты единого налога, начиная с 26-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и по день перечисления в бюджет недоимки по этому налогу включительно. Сумма пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период (ст. 75 НК РФ).
Уменьшить свои потери, возникшие в результате продажи основного средства, организация может двумя способами. Во-первых, она должна установить по этому объекту минимально возможный срок полезного использования, который допускается Классификацией. И, во-вторых, для расчета амортизации нужно использовать нелинейный способ.
Пример 5. Организация применяет УСН с 01.01.2009. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на сумму расходов. В январе этого же года она приобрела компьютер стоимостью 37 000 руб. В том же месяце компьютер был оплачен и введен в эксплуатацию. А в последний день марта затраты на приобретение компьютера были включены в состав расходов (для упрощения задачи не будем разбивать эти расходы на 4 квартала).
В ноябре 2009 г. компьютер был продан. Следовательно, налоговая база по единому налогу за IV квартал 2009 г. должна быть увеличена на 37 000 руб., а сумма налога — на5 550 руб. (37 000 руб. • 15 %).
Согласно Классификации основных средств компьютер относится к третьей амортизационной группе. Бухгалтер организации установил минимально возможный срок полезного использования компьютера — 37 мес.
Было решено начислять амортизацию по компьютеру линейным способом. В этом случае норма ежемесячной амортизации составляет 2,7027% (1/37 • 100 %), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 1 000 руб. (37 000 руб. • 2,7027%).
Амортизацию бухгалтер начислил с февраля по ноябрь 2009г., т. е. за 10 мес. фактической эксплуатации компьютера.
Налоговая база по единому налогу должна быть уменьшена:
— за1 квартал — на2 000 руб. (1 000 руб. • 2 мес.);
— за первое полугодие — на 5 000 руб. (1 000 руб. • 5 мес.);
— за9 мес. —на8 000 руб. (1 000 руб. • 8 мес.).
Соответственно, сумма единого налога должна
быть уменьшена:
— за1 квартал — на 300 руб. (2 000 руб. • 15 %);
— за1 полугодие — на 750 руб. (5 000 руб. • 15 %);
— за9 мес. — на 1 200 руб. (8 000 руб. • 15 %).
В общей сложности организация должна доплатить единый налог в размере 4 350 руб. (5 550 руб. — 1 200 руб.).
Амортизацию за октябрь и ноябрь в размере 2 000 руб. организация сможет включить в состав расходов IV квартала, в результате чего сумма авансового платежа по единому налогу за этот период уменьшится на 300 руб. (2 000 руб. • 15 %).
Предположим, что организация доплатила единый налог 30.11.2009. Сумму пеней за несвоевременную уплату налога рассчитают исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Также следует подчеркнуть, что затраты по строительству объектов основных средств и затраты на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства включают в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Ведь в п. 1 ст. 346.16 НК РФ сказано, что единый налог можно уменьшать на расходы по сооружению и изготовлению основных средств.
При УСН можно списать и затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пп. 3 и 4ст. 346.16 НК РФ). Такие затраты, произведенные в указанном периоде, списывают с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, т. е. равномерно в течение первого календарного года.
Другими словами, если реконструируемые основные средства были введены в эксплуатацию в I квартале, то в каждом квартале на расходы будетспи-сываться по 1/4 стоимости его реконструкции. Если модернизированные основные средства введены в эксплуатацию, скажем, в III квартале, то в расходы нужно будет включить половину стоимости модернизации в III квартале, а вторую половину уже в IV.
Следует добавить, что расходы на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств представляют собой отдельный инвентарный объект. Другими словами, неважно, какие основные средства ре-
конструируются или модернизируются: те, которые были куплены до начала применения УСН или уже в период применения этого специального налогового режима.
Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
При продаже обновленных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение в
составе затрат по таким основным средствам надо будет пересчитать налоговую базу за весь период пользования ими с момента их учета в составе расходов до момента продажи (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Список литературы
1. Налоговый Кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. http://www. lgl. ru.
3. http://www. consultant, ru.
4. http://www. garant, ru.
5. http://www.nalog.ru.
* * *
