CC BY
35
БУХГАЛТЕР И ЗАКОН
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА ЛИЗИНГА НА ПРИОБРЕТЕНИЕ АВТОТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
О. Н. ГРАФКИН, С. П. РОДЮШКИН,
эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье рассмотрены сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения при заключении организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы», договора лизинга на приобретение автотранспортного средства.
Ключевые слова: предмета лизинга, балансодержатель, авансовый платеж, НДС, транспортные средства, договор лизинга
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы», для своей хозяйственной деятельности приобретают основные средства, например автомобили, на основе договора лизинга.
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).
В соответствии со ст. 31 Закона № 164-ФЗ переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой нахо-
дится предмет лизинга. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). В этом случае выкупную цену можно указать в договоре лизинга либо в договоре купли-продажи.
Пример. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», заключила договор лизинга на приобретение автотранспортного средства. Балансодержателем предмета лизинга является лизингополучатель, переход права собственности наступает по окончании договора лизинга отдельным договором купли-продажи. Авансовый платеж, уплачиваемый в соответствии с договором, засчитывается в счет стоимости лизинговых услуг единовременно в первый месяц, следующий за датой подписания акта приема-передачи предмета лизинга. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 1 186 4 79 руб. (в том числе НДС — 180 988 руб.). Первоначальный авансовый платеж, равный 280 800руб. (в том числе НДС — 42 834 руб.), был уплачен 09.09.2014, ежемесячные платежи составляют 25 876,57руб. (в том числе НДС — 3 947,27 руб.) и уплачиваются в течение 35 мес. на 25-е число каждого месяца после передачи в октябре
2014 г. предмета лизинга лизингополучателю. Выкупная стоимость предмета лизинга составляет 1 000руб. Амортизация в бухгалтерском учете будет осуществляться линейным способом в течение 48 мес. Срок использования автотранспортного средства составляет 4 года. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?
Бухгалтерский учет. Согласно п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ, пп. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее — Указания), п. 2 ст. 346.11, подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, он учитывается лизингополучателем в составе основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, равной сумме договора лизинга (в данном случае с учетом налога на добавленную стоимость (НДС).
Начисление лизинговых платежей в случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, отражается им по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства», и кредиту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний).
Согласно пп. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, авансовый платеж, перечисленный лизингодателю, не признается расходом организации, а учитывается в составе дебиторской задолженности, что отражается записью по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Авансовый платеж по договору лизинга».
Сумма ранее уплаченного лизингодателю аванса ежемесячно засчитывается в счет текущих лизинговых платежей. В соответствии с условиями договора зачет уплаченного авансового платежа производится единовременно в первый месяц, следующий за датой подписания договора.
На основании п. 2 ст. 31 Закона № 164-ФЗ, пп. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 9 Указаний стоимость объекта ОС погашается лизингополучателем посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования ОС. Начис-
ление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится в рассматриваемом случае линейным способом до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Так как предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после окончания срока действия договора лизинга, организация может не ограничиваться сроком действия договора лизинга и установить срок полезного использования предмета лизинга исходя из ожидаемого срока его использования на основании п. 20 ПБУ 6/01. Кроме того, срок полезного использования может быть установлен и в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В рассматриваемом случае срок полезного использования равен 48 мес.
В силу пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг».
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя следует произвести следующие бухгалтерские записи:
— на дату заключения договора лизинга:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 280 800руб. — перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга;
— на дату получения оборудования по договору лизинга:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» — 1 005 491 руб. — отражены затраты организации, связанные с формирование внеоборотного актива, в сумме задолженности организации перед лизингодателем, указанной в договоре лизинга без учета НДС;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Арендные обязательства» — 180 988 руб. — отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 180 988 руб. — сумма НДС отнесена на затраты, связанные с формирование стоимости внеоборотного актива;
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1 186 479 руб. — полученное в лизинг оборудование принято к учету в состав ОС по первоначальной стоимости;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — авансовый платеж по договору лизинга в сумме 280 800 руб. зачтен в счет уплаты лизинговых услуг в первый месяц использования лизингового оборудования.
Ежемесячно в течение действия договора лизинга, начиная с октября 2014 г. по август 2017 г.:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 25 876,57руб. — выплачен ежемесячный платеж в счет оплаты лизинговых услуг, приходящихся на данный месяц;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — уменьшена задолженность перед лизингодателем на величину начисленного месячного лизингового платежа с НДС;
Д-т сч. 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг» — 24 718,31 руб. (1 186 479 руб. / 48 мес.) — начислена амортизация по предмету лизинга.
Если переход права собственности на предмет лизинга самим договором лизинга не предусмотрен, а имущество выкупается на основании отдельного договора купли-продажи, то в первоначальную стоимость лизингового имущества при постановке на учет у лизингополучателя включается только сумма лизинговых платежей, указанная в договоре, и сумма иных расходов, связанных с получением предмета лизинга (без НДС).
Выкупная цена в данном случае в первоначальную стоимость предмета лизинга не включена.
Так как в рассматриваемой ситуации переход права собственности на предмет лизинга самим договором лизинга не предусмотрен, то после прекращения договора лизинга транспортное средство выбывает.
Возврат лизингового имущества оформляется актом приемки-передачи.
Согласно п. 10 Указаний возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается следующими проводками:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие арендованных основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» — 1 186 4 79руб. — списана первоначальная стоимость лизингового имущества;
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие арендованных основных средств» — 840 422,54руб. (24 718,31 х 34 мес.) — списана начисленная амортизация.
В связи с тем, что срок полезного использования транспортного средства превышает срок действия договора лизинга, в бухгалтерском учете в момент выбытия имущества также необходимо сделать запись:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие арендованных основных средств» — 346 056,50 руб. (1 186 479 руб. — 840 422,54 руб.) — списана остаточная стоимость лизингового имущества.
После получения от лизингодателя транспортного средства по договору купли-продажи бывший предмет лизинга принимается в состав объектов ОС в обычном порядке (п. 8 ПБУ 6/01).
Отметим, что бывшие в эксплуатации ОС в ПБУ 6/01 отдельно не упоминаются, что позволяет сделать вывод о том, что такие ОС отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам (п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
При соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, выкупаемый по договору купли-продажи бывший предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов ОС, первоначальной стоимостью которых в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат
организации на их приобретение, включая НДС в рассматриваемой ситуации.
Фактическими затратами на приобретение ОС являются в том числе суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором.
Таким образом, цена (выкупная цена), установленная договором купли-продажи, формирует первоначальную стоимость ОС.
Если выкупная стоимость объекта менее 40 000 руб., а учетной политикой организации установлено, что ОС стоимостью менее 40 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов (МПЗ), то приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости с отражением по дебету сч. 10 «Материалы» в корреспонденции со сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, пп. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что автомобиль стоимостью 1 000 руб. включается в состав материально-производственных запасов (МПЗ).
Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 1 000 руб. — отражена уплата выкупной цены оборудования;
Д-т сч. 10 «Материалы К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 847,46 руб. (1 000руб.: 118 х 100) — выкупленное имущество принято к учету в составе МПЗ;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 152,54 руб. (1 000руб. — 847,46руб.) — отражен НДС в составе выкупной цены предмета лизинга;
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 152,54 руб. — НДС включен в стоимость МПЗ;
Д-т сч. 20 «Основное средство» К-т сч. 10 «Материалы» — 1 000руб. — стоимость выкупленного имущества списана на затраты производства.
Налоговый учет. В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое имущество (в том числе принятое в лизинг), а также предъявленные лизингодателем суммы НДС учитываются при определении налоговой базы.
Таким образом, организация, применяющая УСН, вправе уменьшить полученные доходы на размер лизинговых платежей, определяемых договором лизинга. При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
По окончании срока лизинга лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, списывается с учета. Выкупленное у лизингодателя на основании отдельного соглашения оборудование принимается на учет как приобретенное в собственность имущество.
В общем случае, расходы на приобретение объектов ОС организация признает с момента ввода ОС в эксплуатацию, при этом в течение налогового периода эти расходы признаются равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации). В связи с этим выкупная цена приобретенного ОС признается расходом в том календарном году, в котором это ОС перешло в собственность организации.
Пунктом 4 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в состав ОС включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении ОС, учитываются в стоимости ОС лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.
В рассматриваемом примере стоимость выкупленного организацией оборудования, применяющей УСН, составляет 1 000 руб. (с НДС), следовательно, такое имущество по стоимостному критерию не может быть признано амортизируемым.
Активы стоимостью менее 40 000 руб. организациями, применяющими УСН, учитываются как материальные расходы на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы на приобретение предмета лизинга (в размере выкупной стоимости) в налоговом учете подлежат включению в состав материальных расходов (смотрите также письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648).
Материальные расходы, установленные подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, принимаются к учету в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам в том числе относятся затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации материальные расходы принимаются к учету в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
Таким образом, расходы на приобретение имущества стоимостью менее 40 000 руб. учитываются при определении налоговой базы по налогу на дату их оплаты (см. письма Минфина России от
04.09.2013 № 03-11-11/36391, от 05.07.2013 № 0311-06/2/26056).
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы: утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
11. Письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648.
12. Письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03-11-06/2/26056.
13. Письмо Минфина России от 04.09.2013 № 03-11-11/36391.
14. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: утверждены приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15.
