CC BY
22
© 2010 г.
М.В. Беспалов
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА и налогообложения лизинговых платежей у лизингополучателя
Беспалов Михаил Владимирович - к.э.н. доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тамбовского государственного университета им. Г.Р. Державина (E-mail: rypy@list.ru)
Аннотация. В статье на практических примерах рассматривается порядок бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых платежей. Анализируются сложные вопросы, связанные с учетом и налогообложением лизинговых платежей у лизингополучателя, приводится мнение контролирующих и судебных органов.
Ключевые слова: лизингополучатель, лизингодатель, лизинговые платежи, бухучет и налогообложение.
В бухучете лизинговые платежи отражаются в расходах ежемесячно. При этом использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. Если по условиям договора лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то расчеты по лизинговым платежам лизингополучателю следует вести на счете 60 (76). При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей также зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.
По договору лизинга (финансовой аренды) одна сторона - лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной - лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом лизингодатель, как правило, не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца (ст. 665 ГК РФ).
Одним из существенных условий договора лизинга является размер лизинговых платежей (ст. 28, п. 5 ст. 15 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Отметим, что все хозяйственные операции организации, в том числе расчеты по лизингу, должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ). Однако законодательство не обязывает лизингодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг. Подтвердить расчеты можно любыми документами, в том числе договором лизинга, актом приемки-передачи имущества, счетами на оплату лизинговых платежей и т.д. Данную точку зрения разделяет Налоговая служба (письма ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 № 20-12/030773).
Однако не всегда перечисленные документы (договор, счет и т.д.) содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, поэтому целесообразно договориться с лизингодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете.
Подчеркнем, что в бухучете лизинговые платежи отражают в расходах ежемесячно. Расходы признают независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).
Использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга (п. 9 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 №15). Хотя этот документ принят в исполнение старого Плана счетов, его положения можно применять и сейчас с учетом действующего законодательства и Плана счетов.
Если по условиям договора лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то расчеты по лизинговым платежам следует вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). В зависимости от характера использования имущества (в основной деятельности, для управленческих нужд и т.д.) лизинговый платеж отражают проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;
Дебет 44 Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;
Дебет 91-2 Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.
В момент погашения задолженности перед лизингодателем делается проводка:
Дебет 60 (76) Кредит 51 - оплачен лизинговый платеж. Такой порядок следует из пунктов 5, 7 и 11 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счета 20, 25, 26, 44, 91, 76).
Рассмотрим пример отражения в бухучете лизингополучателя расчетов по лизинговым платежам. Так, ООО «Крона» в январе 2010 г. получило в лизинг производственное оборудование. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 413 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 63 тыс. руб.). Компания перечисляет платежи ежемесячно (в последний день месяца, за который были оказаны услуги). По условиям договора лизинговое оборудование находится на балансе лизингодателя.
В январе 2010 г. в бухучете ООО «Крона» сделаны следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60 - 350 тыс. руб. (413 тыс. руб. - 63 тыс. руб.) - начислен лизинговый платеж за январь;
Дебет 19 Кредит 60 - 63 тыс. руб. - учтен «входной» НДС по услугам лизинга за январь;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 63 тыс. руб. - предъявлен к вычету «входной» НДС по лизинговым услугам за январь;
Дебет 60 Кредит 51 - 413 тыс. руб. - перечислен лизинговый платеж за январь.
На практике может возникнуть вопрос: как лизингополучателю отразить в бухучете расчеты по договору лизинга, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя?
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Согласно п. 9 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, начисление очередного лизингового платежа нужно отражать путем перевода задолженности перед лизингодателем с субсчета, открытого к счету 76 (60), - «Арендные обязательства» (на котором отражена общая сумма задолженности по договору) на субсчет, открытый к этому же счету, - «Задолженность по лизинговым платежам».
Однако при таком способе учета расчетов не происходит отражения лизингового платежа в составе расходов лизингополучателя, в то время как такие затраты соответствуют всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в п. 16 ПБУ 10/99. Вместе с тем, наряду с начислением лизинговых платежей лизингополучатель должен отражать начисление амортизации, суммы которой также попадают на расходы (п. 5 ПБУ 10/99). В связи с этим, чтобы избежать спорных моментов, представители контролирующих ведомств рекомендуют отражать начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц в бухучете так:
Дебет 76 (60) Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» - начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг;
Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2) Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж за текущий месяц;
Дебет 60 (76) Кредит 51 - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.
Отметим, что лизингополучатель может вести расчеты по договору авансом. Тогда авансовый платеж отражается на отдельном субсчете к счету 60 (76) - «Расчеты по авансам выданным» так:
Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 - перечислен авансом лизинговый платеж.
После того как услуга, в счет которой выплачена сумма предварительной оплаты, будет оказана, в бухучете делаются записи:
Дебет 20 (23, 25, 29, 44, 91-2) Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж;
Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по договору лизинга» Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным» - зачтен выданный аванс в счет погашения задолженности перед лизингодателем. Такой порядок основан на положениях п. 3 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 76, 60).
Разберем следующий пример отражения в бухучете лизингополучателя выплаты аванса по договору лизинга, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Так, ООО «Дизель» в марте 2010 г. получило в лизинг производственное оборудование. Сумма ежеквартального лизингового платежа составляет - 177 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 27 тыс. руб.).
ООО «Дизель» перечисляет платежи раз в квартал (не позднее 15-го числа месяца, предшествую-
щего очередному кварталу). Таким образом, 15 марта лизингополучатель перечислил первый платеж.
Для отражения в бухучете расчетов с лизингодателем по лизинговым платежам бухгалтер открыл к счету 60 субсчета - «Расчеты по авансам выданным» и «Расчеты по договору лизинга».
В марте 2010 г. в бухучете компании сделаны следующие записи:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 - 177 тыс. руб. - перечислен авансом
лизинговый платеж;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» -27 тыс. руб. - принят к вычету НДС с уплаченного аванса.
В апреле в бухучете ООО «Дизель» делаются проводки:
Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по договору лизинга» - 50 тыс. руб. ((177 тыс. руб. - 27 тыс. руб.) : 3мес.) - начислен лизинговый платеж за апрель;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по договору лизинга» - 9 тыс. руб. (27 тыс. руб. : 3 мес.) -учтен «входной» НДС по услугам лизинга за апрель;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» -
9 тыс. руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 9 тыс. руб. - предъявлен к вычету «входной» НДС по лизинговым услугам за апрель;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по договору лизинга» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» - 59 тыс. руб. - зачтена часть выданного аванса в счет погашения задолженности перед лизингодателем за первый месяц II квартала.
Подчеркнем, что договор лизинга может предусматривать выкуп имущества лизингополучателем. В этом случае суммы лизинговых платежей могут включать часть выкупной стоимости предмета лизинга.
При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей также зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя, это следует из положений пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя, то каждый лизинговый платеж (всей суммой) включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если же имущество переходит на баланс лизингополучателя, то каждый лизинговый платеж учитывается за вычетом сумм начисленной амортизации. Дело в том, что имущество, полученное на баланс, признается амортизируемым (п. 10 ст. 258 НК РФ). Начисляя по нему амортизацию, лизингополучатель уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих расходах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иначе налоговая себестоимость может неправомерно увеличиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).
Исключение предусмотрено для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета. Им корректировать суммы лизинговых платежей на начисленную амортизацию не нужно. Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, то амортизировать полученный объект
до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/1 /761). Следовательно, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, при кассовом методе все лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов по мере их оплаты (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Затраты на лизинг имущества обслуживающих производств и хозяйств учитываются обособленно (ст. 275.1 НК РФ). Затраты на лизинг объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. связаны с производственной деятельностью организации.
Если организация использует метод начисления, то датой признания расходов по лизинговым платежам является одна из следующих дат:
- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;
- дата предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов;
- последний день отчетного или налогового периода. Эти варианты предусмотрены в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Так как признание лизинговых платежей при методе начисления не зависит от факта оплаты, перечисленный лизингодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включают только ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.
Если организация применяет кассовый метод, то лизинговые платежи нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена плата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет лизинговых платежей выдан аванс, то его сумму относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли не следует (п. 3 ст. 273 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 23-10/4/69784).
Из-за различий в правилах признания в расходах лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть временные разницы. Например, при применении кассового метода в налоговом учете, это следует из п. 8 ПБУ 18/02.
На практике может возникнуть вопрос, как организации-лизингополучателю учесть при расчете налога на прибыль лизинговые платежи, если договором предусмотрен неравномерный график их перечисления (по принципу уменьшения). При этом договором лизинга не предусмотрен выкуп имущества, которое учитывается на балансе лизингодателя.
Под лизинговыми платежами следует понимать общую сумму платежей по договору финансовой аренды (лизинга) за весь срок его действия (п. 1 ст. 28 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором (п. 2 ст. 28 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Таким образом, договор, которым предусмотрено неравномерное перечисление лизинговых платежей, законодательству о лизинге не противоречит.
В целом лизинг - это услуга, она не имеет материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому невозможно контролировать, какой объем услуг лизингодатель оказал в первый, второй и другие месяцы (этапы) действия лизингового договора. Единственными документами, свидетельствующими об этом, могут являться сам договор (с графиком платежей) и(или) акт об оказании услуг. Причем наличие второго документа не обязательно (письмо ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81). Следовательно, в рассматриваемой ситуации суммы лизинговых платежей лизингополучатель может включать в расходы:
- на дату расчетов по договору финансовой аренды (по графику лизинговых платежей);
- в последний день каждого отчетного (налогового) периода. Такой порядок следует из положений пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и подтверждается письмом Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/131. Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды (постановление ФАС Поволжского округа от 20.09.2006 № А12-25787/05-С10).
Выбор того или иного варианта учета лизинговых платежей можно поставить в зависимость от того, как сформирован график их уплаты. Он может предусматривать разные цены за одинаковые периоды времени (например, за месяц или квартал), установленные на весь срок договора лизинга, или единую цену за весь период действия договора лизинга и даты внесения платы.
В первом случае суммы лизинговых платежей учитываются на соответствующую дату внесения платы по графику лизинговых платежей. Во втором случае - равномерно в течение срока действия договора (в последний день каждого отчетного (налогового) периода). Такие уточнения содержит письмо ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/179.
Отметим, что при расчете налога на прибыль можно учесть лизинговые платежи по имуществу, полученному по договору лизинга, если лизингополучатель не ввел предмет лизинга в эксплуатацию (имущество необходимо довести до состояния, пригодного к использованию) или полученное в лизинг имущество временно не используется. Ведь лизинговые платежи за имущество, полученное по договору финансовой аренды, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом если лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, то его расходами признаются лизинговые платежи за вычетом амортизации, начисленной по этому имуществу.
Все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, должны одновременно удовлетворять следующим требованиям: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы для целей налогообложения не признаются (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, если ввод имущества в эксплуатацию отложен из-за того, что объект доводится до состояния, пригодного к использованию, данный факт не должен влиять на порядок признания лизинговых платежей в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Аналогичный вывод можно сделать и в ситуации, когда в течение какого-то времени организация не использует полученное в лизинг имущество, но планирует это делать в будущем (например, имущество временно простаивает). Данная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 21.01.2010 № 03-03-06/1/14, от 21.11.2008 № 03-0306/1/646 и от 25.06.2007 № 03-03-06/1/397.
Факт того, что полученное имущество не введено в эксплуатацию (временно не используется) по объективным причинам, нужно документально подтвердить. Для этого можно использовать, например:
- акт приема-сдачи отремонтированных, модернизированных основных средств (по форме № ОС-3) -если объект передан в ремонт или модернизируется;
- акт приема-передачи оборудования в монтаж (по форме № ОС-15) - при его монтаже;
- приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта (в произвольной форме) - если причина отсрочки связана с сезонным характером деятельности организации.
Важным вопросом является то, как лизингополучателю при расчете налога на прибыль учесть расходы, если сумма амортизационных начислений больше лизингового платежа (имущество учитывается на балансе лизингополучателя).
В данном случае в состав расходов следует включать только сумму начисленной амортизации. По договору лизинга лизингополучатель несет расходы в сумме лизинговых платежей (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время, если лизинговое имущество получено на баланс и его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., то на него следует начислять амортизацию (п. 10 ст. 258 НК РФ). Начисляя амортизацию по имуществу, лизингополучатель учитывает определенную часть лизингового платежа в своих расходах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), иначе налоговая себестоимость может неправомерно задвоиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).
При этом если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то в состав расходов включается только сумма начисленной амортизации. Такой подход подтверждает письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-03-04/1/305. Причем по окончании договора сумму налоговых расходов необходимо скорректировать. Налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на сумму, превышающую цену договора (п. 5 ст. 252 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что эти правила действуют только для организаций, которые считают налог на прибыль по методу начисления. А организации, которые применяют кассовый метод, не вправе относить начисленную амортизацию в налоговые расходы. Связано это с тем, что кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного имущества, полученного в собственность (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только по окончании действия договора и то только в том случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/1/761). Таким образом, организации, работающие по кассовому методу, на налоговые расходы должны относить все погашенные лизинговые платежи без их корректировки на начисленную амортизацию (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Далее рассмотрим следующую ситуацию, как учесть при расчете налога на прибыль лизинговый платеж, внесенный под закупку лизингового оборудования в момент подписания договора, если
договором лизинга не предусмотрен выкуп имущества и лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Лизинговый платеж, внесенный под закупку лизингового оборудования в момент подписания договора, является выданным авансом, поскольку реализации услуг финансовой аренды еще не произошло. Для возникновения налогового расхода необходимо встречное прекращение обязательства. Это произойдет, когда имущество будет получено в пользование (подписан акт приемки предмета лизинга) и оказаны текущие услуги по его аренде (что следует из договора или акта об оказании услуг). Такое утверждение верно и для организаций, которые ведут налоговый учет по методу начисления (п. 14 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ), и для тех, которые применяют кассовый метод (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, выданный аванс следует признавать в расходах равными долями в течение всего срока действия договора.
Подчеркнем, что услуги по передаче имущества в лизинг облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, «входной» НДС, предъявленный лизингодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении лизингополучателем расчетов по лизинговым платежам, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Так,ООО «Вектра» в январе 2010 г. получило в лизинг производственное оборудование. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет - 826 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 1 26 тыс. руб.). Срок договора лизинга составляет шесть лет (72 месяца).
Компания платит лизинговые платежи ежемесячно равными долями по 11 472 руб. (826 тыс. руб. : 72 мес.) (в т.ч. НДС - 1 750 руб.). Лизинговые платежи за текущий месяц уплачиваются в последний день этого месяца.
В бухучете ООО «Вектра» в январе 2010 г. сделаны следующие записи:
Дебет 001 - 826 тыс. руб. - получено имущество в лизинг.
Ежемесячно начиная с января 2010 г. в течение шести лет отражаются проводки:
Дебет 20 Кредит 60 - 9722 руб. (11472 руб. - 1750 руб.) - начислен лизинговый платеж за месяц;
Дебет 19 Кредит 60 - 1750 руб. - учтен «входной» НДС по услугам лизинга за месяц;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 1 750 руб.- предъявлен к вычету «входной» НДС по лизинговым услугам за месяц;
Дебет 60 Кредит 51 - 11 472 руб. - перечислен лизинговый платеж за месяц.
При расчете налога на прибыль ежемесячно начиная с января 2010 г. бухгалтер включает в расходы 9 722 руб. (11 472 руб. - 1 750 руб.).
Разберем еще один пример отражения в бухучете и при налогообложении лизингополучателем расчетов по лизинговым платежам, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Так, ООО «Дизель» в январе 2010 г. получило по договору лизинга сроком на 10 месяцев производственное оборудование. Стоимость оборудования по договору составляет 900 тыс. руб. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 1 180 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 180 тыс. руб.).
Компания платит лизинговые платежи ежемесячно равными долями по 118 тыс. руб. (1 180 тыс. руб. :
10 мес.) (в т.ч. НДС - 18 тыс. руб.). Лизинговые платежи за текущий месяц уплачиваются до 29-го числа этого же месяца.
В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным способом. Начиная с февраля 2010 г. бухгалтерия ООО «Дизель» начисляет амортизацию на лизинговое имущество. Срок полезного использования оборудования - 5 лет (60 месяцев). В результате ежемесячная сумма амортизации равна: 900 тыс. : 60 мес. = 15 тыс. руб.
В бухучете ООО «Дизель» сделаны следующие записи в январе 2010 г.:
Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 - 900 тыс. руб. - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;
Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» - 900 тыс. руб. - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг;
Дебет 20 Кредит 60 - 100 тыс. руб. (118 тыс. руб. - 18 тыс. руб.) - начислен лизинговый платеж за январь;
Дебет 19 Кредит 60 - 18 тыс. руб. - учтен «входной» НДС с суммы лизингового платежа за январь;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 18 тыс. руб. - предъявлен к вычету НДС по лизинговому платежу за январь.
Дебет 60 Кредит 51 - 118 тыс. руб. - перечислен лизинговый платеж за январь.
ООО «Дизель» применяет метод начисления. В результате при расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел в расходах сумму лизингового платежа в размере - 100 тыс. руб. Поскольку размер расходов, признанных в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает (100 тыс. руб.), то разниц по ПБУ 18/02 не возникает.
Ежемесячно начиная с февраля 2010 г. в течение 9 месяцев в бухучете ООО «Дизель» делаются проводки:
Дебет 76 Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» - 15 тыс. руб. - начислена амортизация за текущий месяц по оборудованию, полученному в лизинг;
Дебет 20 Кредит 60 - 100 тыс. руб. - начислен лизинговый платеж за текущий месяц;
Дебет 19 Кредит 60 - 18 тыс. руб. - учтен «входной» НДС с суммы лизингового платежа за текущий месяц;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 18 тыс. руб. - предъявлен к вычету «входной» НДС по лизинговому платежу за текущий месяц.
Дебет 60 Кредит 51 - 118 тыс. руб. - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.
В налоговом учете ежемесячно начиная с февраля 2010 г. в течение девяти месяцев бухгалтер должен учесть в расходах сумму лизинговых платежей за вычетом начисленной амортизации - 85 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 15 тыс. руб.) и сумму начисленной амортизации - 15 тыс. руб.
Таким образом, общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете (100 тыс. руб.), равна сумме затрат, которая отражена в бухучете (100 тыс. руб.), поэтому разниц по ПБУ 18/02 не возникает.
Далее отметим, что если организация на УСН платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по лизинговым платежам, нельзя (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если же организация при УСН платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учесть суммы лизинговых платежей в уменьшение налоговой базы можно (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по лизингу должны удовлетворять всем требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).
Списывать расходы в виде лизинговых платежей при расчете единого налога при УСН следует после оказания услуг по лизингу и их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В свою очередь «входной» НДС, уплаченный в сумме лизинговых платежей, признанных в расходах, также относится в уменьшение налоговой базы (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Размер платежей необходимо подтвердить первичными документами, а также документами, свидетельствующими о перечислении средств лизингодателю (актами, платежными поручениями и т.д.) (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н).
