CC BY
83
Экономика
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ КАК ФАКТОР КОНКУРЕНТОСПОСОБНОСТИ СЕЛЬХОЗТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЯ
В. М. ШАРАПОВА,
доктор экономических наук, профессор, Уральская государственная сельскохозяйственная академия,
Н. В. ШАРАПОВА,
кандидат экономических наук, доцент, Уральский государственный экономический
университет
А. Н. МИТИН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой теории и практики управления, Уральская государственная юридическая академия
Положительная рецензия представлена Г. П. Селивановой, доктором экономических наук, профессором (Уральский государственный экономический университет).
Ключевые слова: лизинг, метод начисления амортизации, арендованное имущество, амортизация лизингового имущества, выкупная цена предмета лизинга, амортизационные группы, график лизинговых платежей, первоначальная стоимость объекта лизинга, бухгалтерский учет лизинговых операций, финансовая аренда, инвестиционная поддержка, конкурентоспособность сельскохозяйственного бизнеса. Keywords: leasing, depreciation method, the leased property, the depreciation of the leased property, the redemption price of the leased asset, depreciation of, the schedule of lease payments, the initial value of the lease, lease accounting, operations, financial leasing, investment support, the competitiveness of the agricultural business.
Получение имущества по договору лизинга — выгодная форма обеспечения сельхозтоваропроизводителя необходимой техникой и оборудованием, повышение его конкурентоспособности.
Лизинг с гражданско-правовой точки зрения — одна из форм долгосрочных арендных отношений, участниками которых являются лизингодатель (арендодатель), лизингополучатель (арендатор) и продавец (ст. 665 ГК РФ). Взаимоотношения участников сделки выстраиваются по схеме: лизингодатель по поручению лизингополучателя приобретает у продавца в собственность имущество и предоставляет его за установленную плату во временное владение и пользование лизингополучателю. Имущество может предоставляться как с возвратом, так и последующим выкупом предоставленного в лизинг имущества. Предмет лизинга и продавца может выбрать лизингополучатель или лизингодатель. При этом ГК РФ не разрешает пользоваться лизингом некоммерческим организациям.
Статья 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. от
08.05.2010) рассматривает под лизинговыми платежами общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В нее же входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может также включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Способы осуществления и периодичность лизинговых платежей, их размер определяются договором лизинга. В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору лизинга, является общая сумма лизинговых платежей за весь период действия договора за вычетом НДС.
118
Графиком лизинговых платежей могут быть предусмотрены как равномерные, так и неравномерные платежи. При равномерном графике перечисления лизинговых платежей они одинаковы в течение всего срока действия договора лизинга. Неравномерный график составляется по методу уменьшающихся лизинговых платежей, т. е. распределенных во времени неравномерно. Такие платежи могут быть удобны сельхозтоваропроизводителям, т. к. в сельском хозяйстве сезонный график работ и, соответственно, разные доходы и расходы от основной деятельности. При заключении лизингового договора стороны вправе договориться о любых сроках уплаты и размере лизинговых платежей, включая неравномерный график их перечисления (п. 2 ст. 28 Закона № 164-ФЗ). Поэтому сумму лизингового платежа можно включить в расходы (доходы) в сумме, согласованной сторонами по графику, и это полностью соответствует нормам законодательства.
В бухгалтерском учете лизинговые платежи должны отражаться в расходах ежемесячно и быть признанными независимо от факта их оплаты (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 08.11.2010)). Хозяйственные операции — расчеты по лизингу должны быть оформлены первичными учетными документами.
В учетной политике необходимо предусмотреть использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга в зависимости от того, на чьем балансе числится предмет лизинга.
По условиям договора лизинговое имущество может оставаться на балансе лизингодателя, в этом случае расчеты по лизинговым платежам следует вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Дебет 20 (23, 25, 26, 29), Кредит 60 (76) — начислен лизинговый платеж по имуществу, которое
www. m-avu. narod. ru
Экономика
используется в основной деятельности организации; или Дебет 91-2, Кредит 60 (76) — начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.
При погашении задолженности перед лизингодателем у лизингополучателя делается бухгалтерская запись: Дебет 60 (76), Кредит 51 — оплачен лизинговый платеж.
Сельхозтоваропроизводители, получая в лизинг сельхозтехнику, другое лизинговое имущество, в основном учитывают его, по условиям договора на балансе лизингополучателя. В этом случае начисление лизинговых платежей необходимо отражать таким образом: путем перевода задолженности перед лизингодателем с субсчета, открытого к счету 76 (60) — «Арендные обязательства» (на котором отражена общая сумма задолженности по договору), на субсчет, открытый к этому же счету — «Задолженность по лизинговым платежам». Одновременно с перечислением лизингового платежа его необходимо отразить в составе расходов лизингополучателя, т. к. затраты соответствуют всем условиям признания расходов в бухгалтерском учете, установленным пунктом 16 ПБУ 10/99. А также с начислением лизинговых платежей лизингополучатель должен отразить начисление амортизации и включить его в расходы (п. 5 ПБУ 10/99).
Согласно пункта 7 статьи 258 НК РФ, имущество, полученное (переданное) по договору финансовой аренды (лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно учитывается по условиям договора лизинга, заключенного между ними. По Закону о финансовой аренде от 29.10.1998 № 164-ФЗ п. 2 ст. 31, амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой числится основное средство.
Поэтому к лизинговому имуществу лизингополучатель применяет метод начисления амортизации такой же (линейный, нелинейный), который организация использует в отношении собственных основных средств. Также подпунктом 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, у которых в соответствии с условиями договора финансовой аренды учитываются основные средства — предметы лизинга, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. В бухгалтерском учете применение ускоренной амортизации по лизинговому имуществу предусмотрено лишь в случае ее начисления способом уменьшаемого остатка. Повышающий коэффициент неправомерно применять при линейном методе начисления амортизации.
Отражать следующим образом: Дебет 76 (60), Кредит
02, субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» — начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг; Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2), Кредит 60 (76) — начислен лизинговый платеж за текущий месяц; Дебет 60 (76), Кредит 51 — перечислен лизинговый платеж за текущий месяц. Дебет 60 (76), субсчет «Расчеты по договору лизинга», Кредит 60 (76), субсчет «Расчеты по авансам выданным» — зачтен выданный аванс в счет погашения задолженности перед лизингодателем (пункт 3 ПБУ 10/99 и Инструкциия к Плану счетов). Дополнительно отражается проводками сумма НДС.
Например, сельхозпредприятие заключило договор лизинга сроком на пять лет. Предметом лизинга является комбайн РСМ-101 «Вектор» лизинговой стоимостью 3 835 000 руб. (в том числе НДС — 585 000 руб.). шшш.т-ауи. пагоб. ги
Величина лизинговых платежей за весь период действия договора составит 3 835 000 руб. (в том числе НДС — 585 000 руб.), а ежемесячный платеж равен 63 917 руб. (в том числе НДС — 9750 руб.). По окончании срока действия договора лизинга предусмотрен переход права собственности от лизингодателя лизингополучателю. Срок полезного использования предмета лизинга — 61 месяц. В бухгалтерском и в налоговом учете амортизация начисляется одинаково, линейным методом, а в целях налогообложения применяется специальный коэффициент 3. Выкупная цена в договоре сторонами не определена.
Используем следующие бухгалтерские субсчета: 01-л «Арендованное имущество»; 01-с «Собственные основные средства»; 02-л «Амортизация лизингового имущества»; 02-с «Амортизация собственных основных средств»; 76-6 «Арендные обязательства»; 76-7 «Задолженность по лизинговым платежам».
Согласно п. 21 ПБУ 6/01, амортизация по лизинговому имуществу начисляется в общем порядке — с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта ОС, либо до списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете организации нужно составить следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
На дату передачи лизингового имущества
Отражена задолженность перед лизингодателем (3 835 000-585 000) руб. 08 76-6 3 250 000
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизинга 19 76-6 585 000
Отражена стоимость лизингового имущества в составе основных средств 01-л 08 3 250 000
Ежемесячно в период действия договора лизинга
Лизинговый платеж (начисляем ежемесячно) 76-6 76-7 63 917
НДС к вычету на основании счета-фактуры лизингодателя (ежемесячно) 68-НДС 19 9 750
Лизинговый платеж перечислен 76-7 51 63 917
Начислена амортизация в бухгалтерском учете (3 250 000 руб./61 мес.) 20 (23) 02-л 53 279
По окончании срока действия договора аренды
Предмет лизинга переведен в состав собственных основных средств 01-с 01-л 3 250 000
Сумма начисленной амортизации отнесена на субсчет амортизации по собственным ОС (53 279 руб. х 60 мес.) 02-л 02-с 3 197 340
В 61 -й месяц эксплуатации ОС
Начислена амортизация в бухгалтерском учете (3 250 000-3 197 340) — полное списание стоимости ОС 20 (23) 02-с 52 660
Условиями лизингового договора выкупная цена не определена, поэтому для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить
Экономика ^Щф/
дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (Письмо Минфина России № 03-03-06/1/138). Например, в Письме ФНС России от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@ высказано мнение, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей, но при этом выкупная цена в договоре не была определена, то предлагается всю сумму лизинговых платежей рассматривать как расход, который направлен на приобретение лизингополучателем амортизируемого имущества и включен в первоначальную стоимость этого амортизируемого имущества после перехода права собственности на него.
Но сложившаяся арбитражная практика придерживается мнения в пользу налогоплательщиков. Например, Постановлением ФАС МО от 26.11.2010 № КА-А40/15260-10 суд отмечает: цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга. В случае если договором лизинга не выделена отдельно выкупная стоимость предмета лизинга, она равна 0 или не установлена; Постановлением ФАС СКО от 24.11.2010 № А53-7759/2010 остановлено: лизинговый платеж является самостоятельным единым платежом, несмотря на наличие в его составе нескольких видов платежей (в том числе выкупной стоимости лизингового имущества); Постановлением ФАС СЗО от 24.03.2008 № А56-31877/2006 принято, что Налоговым кодексом не ограничено право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.
Оплатить лизингодателю лизинговые платежи лизингополучатель обязан согласно договору лизинга в порядке и согласованные сроки, которые предусмотрены графиком лизинговых платежей (п. 5 ст. 15 Закона о финансовой аренде).
Если имущество, согласно договору, числится на балансе лизингополучателя, то для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете у лизингополучателя должны быть данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Эта обязанность лизингодателя не предусмотрена Законом № 164-ФЗ. Но во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в договоре или в приложении к нему, нужно указать первоначальную стоимость объекта и сохранять в налоговом учете копии первичных документов, подтверждающих сумму соответствующих расходов лизингодателя.
Расходы по приобретению амортизируемого имущества, в том числе при выкупе такого имущества по договору лизинга, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации в соответствии с положениями ст. ст. 256259.3 НК РФ. Поэтому организация должна обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде арендных (лизинговых) платежей и расходов по выкупу
амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/368).
Если же предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя данное имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (абз. 1 п. 8 Приказа № 15) по стоимости, указанной в договоре лизинга.
После уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены право собственности на предмет лизинга переходит к сельхозтоваропроизводителю. Производится списание стоимости предмета лизинга с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».
Ежемесячно сельхозтоваропроизводитель признает расходы на аренду предмета лизинга в сумме лизингового платежа без учета выкупной цены и отражает следующими записями: Д-т 20, К-т 76, субсчет «Арендные обязательства» — списан лизинговый платеж; Д-т 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», К-т 19 — принят к вычету НДС по лизинговому платежу; Д-т 76, субсчет «Арендные обязательства», К-т 51 — перечислен ежемесячный платеж лизингодателю.
По окончании срока лизинга, на дату перехода права собственности на имущество к организации-лизингополучателю (при выполнении всех условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01) в бухгалтерском учете лизинговое имущество (по выкупной стоимости) отражается по Д-т 01 «Основное средство» — если выкупная стоимость превышает лимит, установленный учетной политикой организации для отнесения объектов к основным средствам.
Лизингополучатель может нести дополнительные расходы, например, условием договора может быть предусмотрено, что доставка предмета лизинга, приведение его в состояние, пригодное для дальнейшего использования, осуществляются за счет лизингополучателя. И еще п. 3 ст. 17 Закона о финансовой аренде (лизинге) обязывает лизингополучателя за свой счет проводить техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга). Все эти затраты формируют расходы лизингополучателя по обычным видам деятельности и учитываются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 7, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Договором лизинга также может быть предусмотрена обязанность лизингополучателя застраховать предмет лизинга от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения.
Лизингодателю необходимо помнить, что операции по получению или предоставлению движимого имущества по договору финансовой аренды (лизинга) подлежат обязательному контролю, если сумма платежа равна или превышает 600 000 руб. (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (в ред. от
08.11.2011)). Лизинговые компании сообщают сведения в Федеральную службу по финансовому мониторингу.
Литература
1. Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 07.02.2011) // Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. II.
2. Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. II.
3. Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
5. Письмо Минфина России от 17.02.2010 № 03-03-06/1/75.
6. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга : приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
120 www.m-avu.narod.ru
