CC BY
77
УДК 657.421.1 + 657.446
Бухгалтерский и налоговый учет доходных
вложений в материальные ценности и аренды основных средств
Л.И. Проняева, к.э.н., ФГОУВПО Орел ГАУ
Доходные вложения в материальные ценности - это инвестиции в приобретение имущества, предназначенного для сдачи в аренду или в лизинг. Имущество может передаваться в пользование на условиях возврата собственнику или передаваться в аренду с правом выкупа после окончания срока действия арендного договора.
В организациях АПК Орловской области доходные вло ения в материальные ценности представлены следующими группами объектов (таблица 1):
- имущество, приобретенное непосредственно для сдачи в аренду или в лизинг;
- имущество, первоначально приобретенное для производственных или иных ну д, но вследствие каких-либо причин не используемое по прямому назначению и временно переданное в аренду.
Таблица 1 - Динамика состава доходных влож ений в материальные ценности в организациях АПК Орловской области
Виды доходных вложений в материальные ценности 2003 2004 2005 2005 в % к 2003
Имущество, приобретенное для сдачи в аренду (лизинг), тыс. руб. 7149 7149 7149 100,0
Объекты основных средств, сданные в аренду, тыс. руб. 11207 12813 72912 в 6,5 раза
Представленные в таблице показатели свидетельствуют о том, что для организации АПК Орловской области характерно передавать в аренду объекты, которые у е имеются на предприятии, но временно не используются при производстве продукции или для управленческих ну д. Причем за анализируемый период наблюдается значительный рост (в 6,5 раза) стоимости объектов основных средств, которые сельскохозяйственные предприятия используют не по прямому назначению, а для получения доходов в виде арендной платы.
В тоже время многие организации АПК Орловской области, не имея достаточного количества собственных основных средств, используют в производственной деятельности арендованное имущество (таблица 2). Причем за анализируемый период наблюдается увеличение в 2,3 раза использования арендованных основных средств, в том числе полученных по лизингу в 3,4 раза.
Наблюдается такж е тенденция роста удельного веса арендованного имущества в общем составе используемых в производственной деятельности основных средств. В 2005 году удельный вес арендованных основных средств составил 13,5 % и увеличение его за анализируемый период составило почти в 2 раза.
Соответственно можно сделать вывод, что организации АПК Орловской области выступают и как арендодатели и как арендаторы. Причем наблюдается активность в возникновении арендных отношений, что требует к ним особенного внимания со стороны бухгалтерского и налогового учета.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у
арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств.
Таблица 2 - Состав основных средств по принадлеж но_____сти в организациях АПК Орловской области.
Виды основных средств по принадлежности 2003 2004 2005 2005 в % к 2003
Собственные основные средства, тыс. руб. 5336661 6152987 6079854 114,0
Арендованные основные средства, тыс. руб. 416772 588420 946552 в 2,3 раза
в том числе по лизингу 100758 286909 344858 в 3,4 раза
Удельный вес арендованных основных средств в общем составе используемых объектов основных средств, % 7,2 8,7 13,5 в 1,9 раза
Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом. В договоре аренды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества и др.
В бухгалтерском учете доходы и расходы от сдачи имущества в арену могут учитываться либо в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности либо в составе прочих доходов и расходов.
При первом варианте сдача имущества в аренду является основным видом деятельности организации. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а доходы - на счете учета выручки от продаж и (90).
При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита материальных, расчетных и денежных счетов (10, 70, 69 и др.).
Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение доходов и оформляет следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Начисление арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начисление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.
На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) и кредитует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисленные суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов 51 «Расчетные счета».
В настоящее время внесены изменения в гл. 25 НК РФ, регулирующие порядок налогового учета расходов, связанных с арендованным имуществом:
- ст. 251 НК РФ, устанавливающая перечень доходов, не учитываемых при налогообло ении, дополнена п. 32, согласно которому при расчете налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вло ений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
- п. 1 ст. 256 НК РФ относит к амортизируемому имуществу капитальные вло ения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;
- п. 1 ст. 258 НК РФ определяет порядок начисления амортизации по объектам основных средств в форме неотделимых улучшений, состоящий в следующем: «капитальные вло ения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем»;
- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подле ит, если иное не предусмотрено законом.
Доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете отра аются в составе доходов от реализации, если сдача помещений в аренду является одним из основных видом деятельности организации (п. 1 ст. 249 НК РФ). В иных случаях эти доходы являются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ).
У организаций, которые занимаются сдачей объектов в аренду на постоянной основе, возникают следующие расходы: коммунальные расходы; расходы по содер анию помещений; расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования; расходы на охрану; другие расходы.
У арендатора в связи с арендой объекта то е возникают расходы (таблица 3).
Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества и дол ны отра аться в бухгалтерской отчетности за 2006 год.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
Это значит, что если по окончании договора аренды срок полезного использования капитальных вло ений не закончится, то по окончании срока договора аренды арендатор все равно дол ен прекратить по ним начисление амортизации.
В случае если договор аренды будет продлен, организация мо ет продол ать начисление амортизации в установленном порядке.
Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ
начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (разъяснения по этим вопросам содержатся в Письме Минфина России от 15 марта 2006 года №03-03-04/1/233).
Таблица 3 - Расходы арендатора в бухгалтерском учете ____________и для целей налогообложения____________
Вид расхода Бухгалтерский учет Налогообложение (налог на прибыль)
Расходы по арендной плате Расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) отраж а-ются на счетах 20, 26, 44 и т.д. Арендные платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество ( пп 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Расходы по содержанию арендованного объекта Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ)
Расходы на текущий ремонт
Расходы на капитальный ремонт Если это установлено в договоре аренды (п.1 ст. 616 ГК РФ)
Расходы на модернизацию, реконструкцию (неотделимые улучшения) В составе основных средств учитываются капитальные вло ения в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). По ним в бухгалтерском учете начисляется амортизация (п. 4 ПБУ 6/01) Амортизируемым имуществом признаются капитальные вло ения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Пример. СПК «Нива» арендует складское помещение у ООО «Агроснабсбыгт» и в мае 200б года произвело с согласия арендодател неотделимые улучшени в арендованном помещении (установило пожарную сигнализацию стоимостью 30 000руб., в том числе НДС - 457бруб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемыгх в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, пожарная сигнализация относитс к четвертой группе. Срок полезного использова-ни - от 5 до 7 лет. Комисси установила срок полезного использования в б1 месяц. Договор арендыы истекает через 3 года (Зб месяцев).
В бухгалтерском учете СПК «Нива» необходимо произвести следующие проводки:
май 200б года:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотных активы» Кредит б0 «Расчетыі с поставщиками» - 25424 руб. - отражена стоимость работ по установке пожарной сигнализации;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит б0 «Расчеты с поставщиками» - 4 57бруб.- выделена сумма НДС по работам подр дной организаций;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 4 576 руб. -НДС предъявлен к налоговому вычету;
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вло-жени во внеоборотные активы» - 25 424 руб. - по-жарна сигнализаци введена в эксплуатацию;
В бухгалтерском учете СПК «Нива» срок полезного ис-пользовани основного средства в виде капитальных вло-
жений в арендованные объекты основных средств устанавливается исходя из срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).
Значит, в бухгалтерском учете арендатора появля-ется временная налоговая разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.
Июнь 2006 года:
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 706, 22 руб.- начислена амортизация по пожарной сигнализации в бухгалтерском учете (25 424руб. : 36мес.).
Сумма начисленной амортизации в налоговом учете за июнь и каждый последующий месяц 416,79 руб. - (25 424 : 61 мес.).
Дебет 09 Кредит 68
- 69,46руб. [(706. 22 руб. - 416, 79руб.) х 24%] - ежемесячно отражаетс сумма отложенного налогового актива.
По окончании договора аренды неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя и списываютс с баланса арендатора как полностью самортизированные объекты.
Нерешенным остается вопрос о применении новой нормы в условиях, когда аренда продол ается, а до 2006 года использовалась другая налоговая схема. Например, арендатор, осуществив капитальные вло ения в неотделимые улучшения, не принял их в целях налогообло ения ни в качестве амортизируемого имущества, ни в качестве расхода.
Федеральный закон № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов российской федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» внес изменения в ряд статей гл. 25 НК РФ, регулирующих порядок налогообло ения лизинговых операций.
Эти изменения касаются порядка учета при налогооб-ло ении расходов, связанных как с передачей, так и с принятием имущества в лизинг. Причем, принципиально изменился порядок признания расходов на приобретение имущества, передаваемого в лизинг, у лизингодателя.
Каким образом в настоящее время определяются в налоговом учете расходы лизингодателя по конкретному договору лизинга?
Ранее действовавшая редакция Налогового кодекса РФ не содер ала однозначного определения порядка учета лизингодателем расходов на приобретение предмета лизинга в случаях, когда в соответствии с условиями договора лизинга он числится на балансе лизингополучателя.
Проблема состоит в том, что затраты лизингодателя на приобретение объекта лизинга являются по своей экономической сути расходами инвестиционного (капитального) характера. И в соответствии с требованиями НК РФ такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и включаются в состав расходов:
- либо через начисление амортизации;
- либо путем уменьшения доходов от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость соответствующего имущества;
- либо путем включения в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по объектам, выводимым из эксплуатации.
Однако при осуществлении лизинговых операций в АПК как правило применяется договор лизинга, предусматривающий учет предмета лизинга на балансе у лизингополучателя (сельскохозяйственной организации), а амортизацию по указанному имуществу вправе начислять только лизингополучатель. Следовательно, для лизингодателя стоимость имущества, переданного в лизинг, не погашается путем начисления амортизации, а предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.
Признание расходов на приобретение предмета лизинга затратами на приобретение неамортизируемого имущества так е не позволяет списать его стоимость в расходы (например, по пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), поскольку рассматриваемая разновидность договора лизинга не предусматривает реализацию (передачу права собственности) предмета лизинга в момент его передачи в лизинг.
В настоящее время законодательно разрешено списание произведенных лизингодателем затрат, связанных с приобретением лизингового имущества, пропорционально сумме лизинговых плате ей.
Пример. СПК «Нива» в январе 2006 года заключил с лизинговой кампанией ЗАО «Агролизинг» договор лизинга сроком на 5 лет. Лизингодатель обязуется приобрести и передать лизингополучателю комбайн КСК-100, срок полезного использования которого 10 лет. Общая сумма лизинговых платежей по комбайну составляет - 2 200 000руб. Балансодержателем этого имущества является лизингополучатель. По соглашению сторон к норме амортизаїцш применяется повыпшающий коэффгщиент 3.
Согласно договору купли-продажи между лизингодателем и продавцом стоимость комбайна равна
2 000 000 руб. (без НДС).
Сумма ежемесячного лизингового платежа рассчитана как сумма ежемес чной амортизации предмета лизинга с учетом применения коэффициента ускорения и дохода лизингодателя в размере 10% рассчитанной суммы амортизации.
Ежемесячная амортизация составила 50 000 руб. (2 000 000 руб. /10 лет /12 мес. х 3). Сумма ежемесячного лизингового платежа по договору составила 36 666,7 руб. (без НДС) (2 200 000/5 лет /12 мес.).
Ежемесячно лизингодатель признает доход в сумме лизингового платежа в размере 36 666,7руб. и расход в части возмещенной стоимости имущества.
Рассчитать сумму расхода, которую лизингодатель списыгвает в расход в текущем месяце, можно следующим образом.
Расходыг (тек.) = Расходыы (общие) х (Лиз. платежи (тек.) /Лиз. платежи (общие))
Расходыг (тек.) = 2 000 000 руб. х (36 666,7 руб. /2 200 000руб.)= 33 333,4руб.
Одной из основных проблем применения Закона № 58-ФЗ является отсутствие в нем так называемых переходных положений, т.е. указания на порядок начала его применения по сделкам долговременного характера, к которым как раз и относятся операции по договору лизинга.
Данный вопрос актуален для организаций АПК, заключивших договор лизинга на условиях учета имущества на балансе лизингополучателя до 2006 года. Очевидно, что по договорам, заключенным начиная с 2006 года, указанные организации смогут применять порядок, установленный Законом N 58-ФЗ.
У лизингодателей, заключивших договор до 2006 года, возможны два варианта применения законодательства:
1. Считать, что по сделкам, заключенным до 2006 года, действует пре ний порядок, и не предпринимать никаких действий по изменению схемы налогообло ения.
2. Считать, что по длящимся сделкам права и обязанности сторон возникают не в момент заключения сделки, а в ка дый отчетный период. Иными словами, считать, что лизингодатель оказывает услуги е емесячно.
Нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет операций по договору лизинга, является Приказ Минфина России от 17.02.1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций». Учитывая, что с момента принятия этого акта вводился и два раза кардинальным образом менялся Федеральный закон «О лизинге», существенным образом изменился План счетов бухгалтерского учета, введены
Положения по бухгалтерскому учету доходов ПБУ 9/99 и расходов ПБУ 10/99, можно констатировать, что прямое применение Приказа № 15 не представляется возмо ным.
В этой связи рекомендуем и лизингодателям, и лизингополучателям утвердить порядок учета лизинговых операций в учетной политике организации.
Каков порядок формирования в бухгалтерском и налоговом учете стоимости лизингового имущества у организации- лизингополучателя?
При отра ении объектов лизинга на балансе лизингополучателя- сельскохозяйственного предприятия в бухгалтерском учете ну но учитывать, что первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю плате ей.
В эту сумму включают:
1) возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
2) возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
3) доход лизингодателя.
Лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года №»164-ФЗ).
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, в налоговом учете признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, соору ение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Это означает, что для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.
Пример. СПК «Нива» в январе 2006 года получил по договору лизинга трактор от ЗАО «Агролизинг». Срок лизинга -
3 года (с января 2006 года по декабрь 2008 года включительно), За весь срок действи лизингового договора СПК «Нива» должен перечислить лизингодателю 708 000 руб. (в том числе НДС -108 000руб.).
Ежемесячный лизинговый платеж равен 19 666,7 руб. (в том числе НДС - 3000руб.).
В договоре лизинга указано, что первоначальная стоимость трактора в налоговом учете у лизингодателя равна 570 000 руб.
Тогда в бухгалтерском учете лизингополучателя первоначальна стоимость трактора составит 600 000 руб. (708 000 -108 000). Постановка на учет трактора в СПК «Нива» произведена следующими проводками:
Дебет 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства" - 600 000руб. - отражена стоимость трактора, полученного по договору лизинга;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства" - 108 000 руб. - отражен НДС по лизинговым платежам;
Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - 600 000 руб. -введен в эксплуатацию трактор.
В налоговом учете первоначальная стоимость трактора будет равна 570 000 руб.
Если у лизингополучателя возникнут какие-либо расходы (например, на доставку имущества, доведение его до состояния, пригодного к использованию), то их не включают в первоначальную стоимость объекта лизинга для целей налогообложения.
Однако эти расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для этого необходимо предусмотреть в договоре лизинга обязанность лизингополучателя по несению таких расходов.
Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то указанные расходы учитываются в целях налогообло ения равными частями в течение срока действия договора лизинга.
Порядок налогообло ения проектных, монта ных и пусконаладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию, тамо енных и прочих плате ей, осуществляемых лизингополучателем за счет собственных средств (при варианте учета имущества на балансе лизингодателя), НК РФ регулируется только с 1 января 2006 года.
На основании статей 258, 259 НК РФ:
- капитальные вло ения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ;
- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вло ений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;
- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Амортизируя имущество, полученное в лизинг, мо но применять коэффициент ускорения (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Но размер этого коэффициента данный закон никак не ограничивает.
С 1 января 2006 года в ПБУ 6/01 четко установлено, что при способе уменьшаемого остатка организация мо ет сама установить коэффициент, но не выше 3 (п. 19 ПБУ 6/01).
Если организации АПК необходимо ускоренно списать стоимость лизингового имущества на расходы, то мо но так е предло ить следующий способ решения этой проблемы.
Стороны договора лизинга могут установить сокращенный в три раза срок служ бы предмета лизинга. Ведь определение срока полезного использования арендуемых объектов основных средств возмо но производить исходя из срока аренды.
В этом случае организация может учесть ускоренную амортизацию не напрямую, а косвенно - путем сокращенного срока полезного использования предмета лизинга.
При выборе в качестве варианта начисления амортизации по лизинговому имуществу способа уменьшаемого остатка с коэффициентом не выше 3, следует учитывать, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100 процентов. Никаких разъяснений о том, как поступать в такой ситуации -продол ать начисление амортизации после истечения срока использования либо списать остаточную стоимость на расходы в последний месяц, - нет.
В данной ситуации можно порекомендовать предусмотреть в учетной политике порядок списания этой остаточной стоимости. Например, в Приказе об учетной политике организации АПК закрепляется следующее положение:
«Имущество, полученное по договору лизинга и учитываемое по договору на балансе лизингополучателя, амортизируется способом уменьшаемого остатка. Применяется ко-
эффициент ускорения не выше 3 (применение ускоренной амортизации следует предусмотреть в договоре лизинга). По истечении срока полезного использования объекта его остаточная стоимость списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом остаточная стоимость не учитывается для целей налога на прибыль».
В налоговом учете существуют следующие особенности, связанные с начислением амортизации по лизинговому имуществу. Основные средства, полученные по договору лизинга, включаются в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество дол но учитываться на балансе (п. 7 ст.
258 Налогового кодекса РФ).
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст.
259 Налогового кодекса РФ).
Но данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Сумма начисленной амортизации по имуществу, полученному в лизинг, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ).
Причем, к расходам мо но отнести амортизацию, начисленную за время ремонта или сезонного простоя сельскохозяйственной техники, полученной в лизинг.
Начисление лизинговых платежей в бухгалтерском учете необходимо отра ать путем списания части за-дол енности перед лизингодателем.
Для этого производят внутреннюю запись по счету 76:
Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" -отра ено начисление лизинговых плате ей.
Эта проводка делается на основании графика платеж ей, установленного договором лизинга.
Лизинговые платежи в налоговом учете признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и относятся к прочим расходам. После того как заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи объекта лизинга, лизингополучатель вправе отнести лизинговые плате и к расходам.
Однако, с одной проблемой могут столкнуться те лизингополучатели, у которых в договоре лизинга отдельно выделена выкупная стоимость имущества.
Дело в том, что налоговики разделяют лизинговый плате на две составляющие: часть плате а считают плате ом в счет приобретения предмета лизинга, а часть - плате ом за оказанные лизингодателем услуги.
Соответственно, выкупная стоимость, по мнению налоговых органов, составляет затраты организации на приобретение основного средства и не относится к расходам в составе лизингового платежа (Письмо Минфина РФ от 11 мая 2006 года № 03-03-04/1/431).
С позиции налоговиков до перехода права собственности на объект лизинга сумма выкупной стоимости при фактическом перечислении учитывается у лизингополучателя в составе авансов выданных.
При этом, выкупная цена участвует у лизингополучателя в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества.
Пример. 1 апреля 2006 года ЗАО «Агролизинг» приобрело производственное оборудование стоимостью 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб. В этом же мес це оборудование передаетс лизингополучателю - СПК «Нива».
Срок действи договора лизинга определен в 2 года, обща сумма лизинговых платежей по договору со-
ставляет 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб., ежемесячная сумма лизинговых платежей - 19 667 руб., в том числе НДС 3000 руб.
Оборудование учитываетс на балансе СПК «Нива». По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучател при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей.
Оборудование относитс к четвертой амортизационной группе, срок полезного использовани 6 лет. Согласно учетной политике организации амортизаци в бухгалтерском и налоговом учете начисл етс линейным методом.
В учете СПК «Нива» необходимо произвести следующие записи:
Дебет 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства" - 400 000руб. - отражена стоимость оборудовани , полученного по договору лизинга;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства" - 72 000 руб. - отражен НДС по лизинговым платежам;
Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - 400 000 руб. — оборудование введено в эксплуатацию.
Май 2006 года - апрель 2008 года:
Дебет счета 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" -19 667руб. - начислен текущий лизинговый платеж.
Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51 - 19 667 руб. - перечислен лизинговый платеж лизингодателю.
Дебет счета 68 Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 3000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в составе лизингового платежа.
Ежемесячные амортизационные отчисления в бухгалтерском учете состав т 5556 руб. (400 000 руб. : 6 лет : 12 мес.).
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 "Амортизаци основных средств»" - 5556 руб. - начислена амортизаци по оборудованию, полученному по лизингу.
Лизинговое оборудование принимается лизингополучателем к налоговому учету по первоначальной стоимости, равной 250 000 руб., соответственно в налоговом учете ежемес ч-ные амортизащонные отчисления будут равны 3472 руб. (250 000 руб. : 6 лет : 12 мес.).
Ежемес чна сумма лизинговых платежей, признаваема расходом в налоговом учете, составит 16 667 руб. (19 667 - 3000 (НДС)), амортизационные отчисления - 3472 руб. Следовательно, в течение 24 мес цев срока действи договора лизинга СПК «Нива» учитывает ежемес чно дл целей налогообложени прибыли амортизационные отчисле-ни в сумме 3472 рублей в качестве пр мых расходов (так как оборудование производственное) и лизинговые платежи в сумме 13 195 руб. (16 667руб. - 3472 руб.) в качестве косвенных расходов.
В течение оставшихся 48 месяцев для целей налогового учета в расходах СПК «Нива» может признать только амортизационные отчисления.
Какие в настоящее время существуют особенности в на-логообло ении транспортным налогом и налогом на имущество организаций АПК - лизингополучателей?
Транспортный налог на полученную в лизинг сельскохозяйственную технику лизингополучатель - организация АПК не будет платить в любом случае.
Сельхозпроизводители не уплачивают транспортный налог со стоимости зарегистрированных на них тракторов, самоходных комбайнов всех марок, специальных автомашин, используемых при сельскохозяйственных работах (пп. 5 п. 2 ст. 358 Налогового кодекса РФ).
То есть, если в договоре будет установлено, что сельхозтехника регистрируется за лизингополучателем, то, являясь сельхозпроизводителем, он не будет платить транспортный налог с этой техники.
Если предположить, что лизингополучатель сельхозтехники не имеет права на освобо дение от уплаты транспортного налога, то и в этом случае он не будет уплачивать налог.
Ведь по неоднократным разъяснениям Минфина России, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по местонахо дению лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Г осавтоинспекции МВД России по его местонахождению, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств (Письма от 2 ноября 2005 г. N 03-06-04-04/43 и от 16 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/39).
На основании п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообло-ения налогом на имущество организаций признается дви-имое и недви имое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоря ение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, лизинговое имущество будет облагаться налогом на имущество у той стороны договора, у которой оно числится на балансе - у лизингодателя или у лизингополучателя. Порядок исчисления налоговой базы и налоговые ставки в данном случае не имеют каких-либо отличий от прочих объектов основных средств: современное налоговое законодательство не предусматривает для лизинга льготного ре има налогообло ения по налогу на имущество.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть 2), от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с изм. от 30.06.06 г.).
2. Федеральный закон РФ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов российской федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» № 58-ФЗ от 06.06.2005 г.
3. Федеральный закон РФ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и признании утратившими силу отдельных поло ений актов законодательства РФ о налогах и сборах» № 119-ФЗ с изм. от 28.02.2006 г.
4. Приказ Минфина России «О внесении изменений в Поло ение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» № 147н от 12.12.05 г.
5. ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвер-ж денного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (с изм. от 12.12.05 г.).
6. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 № 415, от 08.08.2003 №476).
УДК 332.2.021 (092)
Столыпинская земельная реформа и современность
Г.А.Гетьман, д.э.н., ФГОУВПО Орел ГАУ
Т.И.Федько, к.э.н., ФГОУ ВПО ОрелГАУ
О П.А.Столыпине как русском государственном деятеле и его проекте земельной реформы продолжали спорить и пятьдесят и восемьдесят лет спустя после его смерти. Спорят и до сих пор. Немногие государственные деятели заслу или столь пристальное внимание потомков.
Столыпин происходил из знатного дворянского рода, дед его был другом М.Ю .Лермонтова и оставил об их встречах интересные воспоминания. В роду Столыпиных строго хранились традиции дворянской чести. Когда старший брат Петра погиб на дуэли, юноша стрелялся с его убийцей и был ранен в правую руку, которая с тех пор так и осталась почти парализованной .
Несмотря на это, он окончил естественный факультет Петербургского университета в числе первых, но не стал заниматься наукой, а посвятил свою изнь государственной службе.
Карьера Столыпина была стремительной. В 39 лет он стал самым молодым в России губернатором. Сначала в Гродно, а затем в Саратове. Во время революции 1905 г. Столыпин проявил себя как жесткий, но достаточно осмотрительный руководитель. Несмотря на то, что он часто применял войска для подавления беспорядков, он пользовался таким ува ением крестьян, что при одном его появлении в деревне, охваченной волнениями, все сразу успокаивалось. Однако революционеры ненавидели Столыпина и приговорили его к смерти.
26 апреля 1906 г. Столыпина вызвали в Петербург, где царь Николай II назначил его министром внутренних дел. В то время это была ключевая дол ность в российском правительстве, а в июле того е года он стал председателем Совета министров. Как сказал сам Столыпин, он «должен был установить порядок в стране окровавленной, потрясенной».
Новый министр сразу же сумел найти общий язык с депутатами Думы. Он гораздо чаще других выступал там с речами о проектах новых законов. Своей главной задачей Столыпин считал проведение земельной реформы1. Она должна была создать новый класс - класс мелких собственников. По его мнению, это смогло бы дать необходимую внутреннюю стабильность и уберечь Россию от будущей революции. Свою речь 10 мая 1907 г., обращенную к радикальным силам, Столыпин завершил словами: «Вам нужны великие потрясения, а нам нужна великая Россия».
Но ему не удалось довести до конца земельную реформу. Он натолкнулся на невольное противодействие крупных землевладельцев и части царского окружения. Его обвиняли и в развале традиционного уклада и в том, что он заискивал перед врагами России.
Взгляд на традиционный уклад как на природу формирования русского национального характера явился основой целых направлений русской литературной и общественнополитической мысли первой половины и середины 19 века вплоть до отмены крепостного права. Это прежде всего связано с общественно-политическими взглядами славянофилов и почвенников, которые в противополо ность западничеству видели особые самобытные неевропейские тенденции в развитии России, ее истории и культуры.
