CC BY
215
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Трансформация национальной отчетности
УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИИ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Гульнара Ильсуровна АЛЕКСЕЕВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в финансово-кредитных и некоммерческих организациях, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация [email protected]
История статьи:
Принята 14.08.2015 Одобрена 17.08.2015
УДК 657:339.187.62(045) JEL: G23, M41
Ключевые слова: финансовая аренда, бухгалтерский учет, международный стандарт финансовой отчетности
Аннотация
Предмет. Предметом исследования является отражение в учете операций по договору финансовой аренды в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Цели. Изучение российских нормативно-правовых актов и требований Международных стандартов финансовой отчетности по отражению в бухгалтерском учете лизинговых операций.
Методология. В работе использованы такие методы исследования, как сравнение и анализ. С их помощью проведено сопоставление регламентаций российских и международных стандартов, а также критический анализ различных научных точек зрения в отношении подходов к отражению последствий исключения из Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» нормы о возможности учета лизингового имущества на балансе арендатора и арендодателя по соглашению сторон. Выводы. На основе критического анализа рассмотренных научных точек зрения систематизированы сходства и различия подходов к отражению последствий исключения из Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» нормы о возможности учета лизингового имущества на балансе арендатора и арендодателя по соглашению сторон в современной научной литературе. Сравнение регламентаций российских нормативных документов по бухгалтерскому учету с регламентациями международных стандартов привело к заключению о наличии различий в правилах отражения лизинговых операций в российской практике и за рубежом. Обосновано существование проблем в практике учета лизинговых операций.
Результаты. Сформулированные выводы имеют как прикладную, так и теоретическую значимость в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В результате проведенных исследований обоснованы предложения по внесению в действующие российские нормативные документы редакций, связанных с изменением законодательства в части учета лизинговых операций, описанием порядка бухгалтерского учета лизинговых операций. Подтверждена необходимость утверждения в кратчайшие сроки проекта федерального стандарта по аренде.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В последние годы российский учет претерпевает значительные преобразования, обусловленные экономическими процессами, связанными с развитием рыночных отношений и реформированием бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Одним из наиболее сложных вопросов, требующих внесения уточнений и поправок в законодательство, является вопрос отражения финансовой аренды (лизинга) в финансовой отчетности предприятий.
В опро сы учета лизинговых операций рассматриваются в работах таких авторов, как М.А.
Вахрушина [1], П.Н. Машегов, А.А. Бельский1, Н.Н. Парасоцкая2, А.М. Петров3 и др. Однако недавние
1 Машегов П.Н., Бельский А.А. Лизинг как инструмент финансирования инновационного развития и проблема оценки эффективности налоговых преференций // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 48; Машегов П.Н., Бельский А.А. Специализированный инновационный лизинг: институциональная и финансовая модели // Финансы и кредит. 2011. № 17; Машегов П.Н., Бельский А.А. Лизинг как инструмент финансирования инновационного развития и проблема оценки эффективности налоговых преференций // Финансы и кредит. 2013. № 45.
2 ПарасоцкаяН.Н., Солодовник Д.С. Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций // Все для бухгалтера. 2011.
3 Петров А.М. Бухгалтерский учет основных средств //
Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2012. № 3.
изменения российского законодательства в области финансовой аренды (лизинга) оказывают влияние и на методику бухгалтерского учета лизинговых операций, что вызывает необходимость продолжения исследований в данном направлении.
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование4.
Общие положения договора аренды, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены гл. 34 Гражданского кодекса РФ. В данной главе в виде отдельных договоров аренды выделяются такие договоры5, как:
— договор аренды зданий и сооружений;
—договор аренды предприятий (как имущественного комплекса);
— договор аренды транспортного средства (с экипажем и без);
— договор проката;
— договор финансовой аренды (лизинга).
Вопросы нормативного регулирования договоров лизинга рассмотрены в Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).
Согласно Закону № 164-ФЗ, лизинг — это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга6. Таким образом, на законодательном уровне был закреплен существующий двойственный статус лизинга:
— с правовой точки зрения это финансовая аренда, согласно которой одна сторона — арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной — арендатором имущество и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей;
— с экономической точки зрения это комплекс имущественных отношений, складывающихся в связи с передачей имущества во временное
пользование, т.е. вложение средств за определенную плату на возвратной основе в основной капитал, иными словами — форма инвестирования или кредитования7.
Согласно письму Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.12.1998 № С5-7/УЗ-908 «О Федеральном законе «О лизинге», под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем8.
Таким образом, договор лизинга — соглашение, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.
Лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга9.
Лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга10.
Помимо лизингодателя и лизингополучателя существует
4 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 13.07.2015).
5 Там же.
6 Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 13.12.2014).
7 Там же.
8 Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.12.1998 № С5-7/УЗ-908 «О Федеральном законе «О лизинге».
9 Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 13.12.2014).
10 Там же.
также третий субъект лизинговых отношений — продавец. Это физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга11. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам — договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и др.
Лизинговая сделка предполагает одновременное заключение как минимум двух договоров — договора лизинга между лизингодателем (т.е. лизинговой компанией) и лизингополучателем и договора купли-продажи между лизингодателем и продавцом (поставщиком) имущества [1].
Важная особенность лизинговых операций в соответствии со ст. 11 Закона № 164-ФЗ заключается в том, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора.
Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме в момент его получения, если договором лизинга не предусмотрено иное. Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 Гражданского кодекса РФ).
Соглашение с продавцом (поставщиком) имущества заключает от своего имени лизингодатель. В договоре купли-продажи обязательно должно быть указано, что данное имущество приобретается для передачи в лизинг. Согласно ст. 10 Закона № 164-ФЗ, все претензии по качеству, комплектности, исправно сти, сроку по ставки предмета лизинга может предъявлять непосредственно лизингополучатель.
В соответствии со ст. 17 Закона № 164-ФЗ
11 Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 13.12.2014).
лизингополучатель должен получить имущество в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга. Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, если иное не предусмотрено договором лизинга. Лизингополучатель может производить улучшения предмета лизинга (модернизацию, реконструкцию, дооборудование, техническое перевооружение) только с согласия лизингодателя на эти улучшения. Если такое согласие получено, то после прекращения договора лизингополучатель имеет право на возмещение таких расходов. Произведенные отдельные улучшения являются собственностью лизингополучателя.
Согласно ст. 21 Закона № 164-ФЗ, предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты с момента поставки имущества до момента окончания срока действия договора лизинга.
Обязательным считается договор купли-продажи, который заключается лизингодателем с продавцом лизингового имущества, на которого указал лизингополучатель.
В соответствии со ст. 667 Гражданского кодекса РФ при заключении договора купли-продажи лизингодатель обязан уведомить продавца о том, что имущество будет передано по договору лизинга определенному лицу. Передача предмета лизинга производится продавцом непосредственно лизингополучателю на месте нахождения последнего, если иное не предусмотрено договором лизинга.
В договоре лизинга должны быть указаны:
— данные, по которым можно было бы идентифицировать предмет лизинга;
— срок действия договора лизинга;
—обязанности лизингодателя (одна из важнейших — оплата имущества);
— обязанности лизингополучателя (принять имущество, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в соответствии с договором лизинга, если иное не предусмотрено договором, то по окончании договора вернуть предмет лизинга и др.);
— дата передачи имущества лизингополучателю продавцом предмета лизинга;
— размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей;
— сторона договора (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе которой будет учитываться предмет лизинга;
—возможность применения ускоренной амортизации предмета лизинга;
— будут ли изменяться лизинговые платежи в течение срока действия договора (ст. 28 Закона № 164-ФЗ);
— момент перехода к лизингополучателю риска случайной гибели или случайной порчи предмета лизинга.
В соответствии со ст. 451 Гражданского кодекса РФ досрочное расторжение договора допускается при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (если иное не предусмотрено договором).
В связи с изменившимися обстоятельствами по требованию лизингодателя и на основании решения суда договор может быть расторгнут при наличии одновременно следующих условий:
— при заключении договора стороны исходили из того, что такового изменения обстоятельств не произойдет;
— изменение обстоятельств вызвано причинами, которые лизингодатель не мог преодолеть после их возникновения;
— исполнение договора при изменившихся обстоятельствах нанесет лизингодателю ущерб;
— из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет лизингодатель.
Все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.
Если по окончании срока действия договора лизингополучатель не вернул предмет лизинга в срок, установленный в договоре, то лизингодатель имеет право на:
— получение лизинговых платежей за время просрочки;
— возмещение убытков, связанных с несвоевременным возвратом предмета лизинга, сверх сумм, покрываемых лизинговыми платежами, внесенными за период просрочки;
— получение неустойки, предусмотренной договором.
Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.
Условия лизинга соблазнительнее иных способов привлечения финансирования, предлагаемых коммерческими банками и иными кредитными учреждениями (см. табл. 1).
Наряду с преимуществами лизинг имеет и 12
недостатки12:
— при финансовой аренде лизинговые платежи не прекращаются до конца контракта, даже если научно-технический прогресс делает лизинговое имущество устаревшим;
— лизингополучатель не выигрывает на повышении остаточной стоимости оборудования.
Однако преобладание достоинств лизингового договора над недостатками делает его более привлекательным, чем иные способы привлечения финансирования, предлагаемые коммерческими банками и иными кредитными учреждениями.
В российской практике бухгалтерского учета экономические операции по отражению в учете предмета финансовой аренды регулируются:
• Гражданским кодексом РФ;
• Законом № 164-ФЗ;
• приказом Министерства финансов РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17.02.1997 № 15 (далее — указания № 15);
• положениями по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/9913.
В соответствии с информационным сообщением Минфина России от 17.11.2014 Федеральным законом от 04.11.2014 № 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» внесен ряд изменений в законодательство Российской
12 Алексеева Г.И. Актуальные аспекты учета аренды // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 5.
13 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010); Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015); Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015).
Международный international
бухгалтерский учет 30 (2015) 8-24 Accounting
Таблица 1
Сопоставление условий лизингового договора и договора банковского кредитования
Критерий Договор лизинга Договор банковского кредитования
Срок Практически равен сроку полной амортизации приобретаемого на условиях лизинга имущества (срок может варьироваться от 2-3 до 7-10 лет) Максимальный срок банковского кредита на рынке банковских услуг составляет 12-24 мес.
Условие возврата суммы долга Предполагает 100%-ное финансирование и не требует быстрого возврата всей суммы долга Требует возврата всей суммы долга
Отнесение суммы на себестоимость Лизинговые платежи в полном объеме относятся на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, предоставляя налоговые льготы, способствующие развитию лизингового рынка услуг Суммы выплат основного долга по кредиту напрямую не относятся на себестоимость. Денежные средства, полученные по кредитному договору, а также переданные в счет его погашения, не включаются в состав доходов и расходов (соответственно) организации-заемщика (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Проценты по кредитным договорам включаются во внереализационные расходы исходя из ставки процентов, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) [2]
Обеспечение по сделке Предмет договора является обеспечением сделки (залогом) Требуется ликвидный залог и история расчетного счета в банке-кредиторе
Требования к лизингополучателю (заемщику) Требования к лизингополучателю (заемщику) существенно мягче: необходимо иметь всего 20-30% от стоимости оборудования для оплаты авансового платежа и минимальный пакет документов (бухгалтерская отчетность за последние два отчетных периода, справки и выписки из банка по расчетным счетам, копии юридических документов, копии паспортов должностных лиц) Необходим достаточный уровень кредитоспособности заемщика с точки зрения банка-кредитора, который определяется в соответствии с кредитной политикой банка; пакет документов, включающий в себя карточку с образцами подписей, бухгалтерскую отчетность за два отчетных периода (в том числе квартальную), справки и выписки по расчетным счетам, технико-экономическое обоснование возвратности кредита (с приложением документов, иллюстрирующих кредитуемую сделку) или бизнес-план, документы по обеспечению возвратности кредита
Возможность возврата полученного имущества Есть возможность возврата оборудования в случае недостаточного спроса на продукцию компании либо ее перепрофилирования Возможности нет
Оформление сделки по приобретению имущества При оформлении лизинговой сделки переговоры с производителями и поставщиками оборудования, оформление договоров купли-продажи, как правило, осуществляет лизинговая компания, что для предпринимателей дает возможность экономии временных и материальных затрат Осуществляет заемщик
Операции по договору лизинга не ухудшают Операции по договору увеличивают показателей финансовой устойчивости обязательства в балансе заемщика, ухудшая
и ликвидности предприятия: лизинг не показатели финансовой устойчивости и
увеличивает кредиторской задолженности в ликвидности предприятия балансе лизингополучателя и не затрагивает соотношений собственных и заемных средств, что позволяет лизингополучателю привлекать дополнительное финансирование
Влияние операций на бухгалтерский баланс
Окончание табл. 1
Критерий
Договор лизинга
Договор банковского кредитования
Возможность адаптации платежей к движению денежных средств
Существует адаптация платежей к возможному движению денежных средств лизингополучателя, лизинговые платежи разнесены во времени и в основной своей части производятся после монтажа, наладки и ввода лизингового оборудования в эксплуатацию. Таким образом, возможна отсрочка первого платежа, постепенное увеличение или снижение выплат с авансом
Нет
Возможность не повышать ставки
Скидки Поскольку крупные лизинговые компании тесно сотрудничают с производителями и поставщиками, то могут предоставлять дополнительные скидки для своих клиентов (лизингополучателей): предоставление коммерческого кредита, обязательства обратного выкупа поставленного объекта или его продажи на вторичном рынке, скидки, сервисное обслуживание и т.д. Нет
Наличие дополнительных требований Для получения финансирования при лизинге отсутствуют дополнительные требования и присутствует оперативный порядок рассмотрения проекта К заемщику предъявляются такие дополнительные требования, как открытие счетов, перевод оборотов и т.д.
Экономия на административных издержках Дает возможность экономить на расходах, связанных с приобретением, техническим обслуживанием и ликвидацией имущества Нет
Защищенность приобретаемого имущества от притязаний третьих лиц Имущество, приобретаемое по договору лизинга, защищено от притязаний третьих лиц, что исключает возможность судебных споров Нет
Источник: составлено автором с использованием материалов статьи Д.И. Хизириевой «Преимущества и отличительные черты лизинговой сделки от кредитного договора» [3].
Федерации о бухгалтерском учете14. Основные цели этого Федерального закона — уточнение норм Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и приведение положений других законодательных актов в соответствие с нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете»15.
Федеральный закон от 04.11.2014 № 344-ФЗ, вступивший в силу 16.11.2014, исключил из Закона № 164-ФЗ ст. 31, которая устанавливала право сторон договора учитывать предмет лизинга на
14 Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2014 № 344-ФЗ в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ряд других Федеральных законов: информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014.
15 О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу
отдельных положений законодательных актов Российской
Федерации: Федеральный закон от 04.11.2014 № 344-ФЗ.
балансе любой из сторон по взаимному соглашению между ними16. В связи с этим среди специалистов сложились разные взгляды на бухгалтерский учет лизинговых операций.
По мнению Е.А. Логиновой, «на предметы лизинга распространяются общие требования к бухгалтерскому учету объектов основных средств (доходных вложений в материальные ценности), переданных и полученных по договорам аренды, поскольку... на основании ст. 625 Гражданского кодекса РФ финансовая аренда представляет собой один из видов договора аренды. В настоящее время объектом бухгалтерского учета (одним из них) являются активы, а не имущество (ст. 5 Закона № 402-ФЗ). А актив в отличие от имущества нельзя передать с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя. Поэтому вопрос о
16 Там же.
том, кто является именно балансодержателем предмета финансовой аренды (лизинга), для целей бухгалтерского учета в настоящее время не имеет принципиального значения» [4].
Исследователь считает, что при отражении на счетах бухгалтерского учета лизинговых операций необходимо принимать во внимание то, что «экономическую выгоду из предмета финансовой аренды извлекают обе стороны (лизингодатель — от лизинговых платежей, лизингополучатель — от эксплуатации полезных свойств предмета лизинга). Соответственно, на балансе обеих сторон подлежит отражению актив... Учет лизинговых операций теперь логичнее производить в соответствии с подходом, обозначенным в МСФО (IAS) 17 «Аренда» [4].
Другой экономист, Е.Ю. Диркова, указывает на то, что «пункт 2 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», по-прежнему определяет, что «условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга».
На взгляд этого исследователя, поскольку данный приказ в Минюсте России не зарегистрирован, правил бухгалтерского учета он не устанавливает. Зато стороны договора лизинга получают возможность беспрепятственно руководствоваться Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда». Основания для этого предоставляет п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)17 [5].
Экономическое содержание лизинга определяется сложным сочетанием интересов и целей его субъектов, особенностями их взаимоотношений, возникающих при реализации договорных обязательств, а также значительным влиянием развитого рынка лизинга на уровень макроэкономических показателей.
В большинстве экономически развитых стран в законодательство об аренде введено исключение в части, касающейся регулирования операций финансовой аренды, а именно в отношении распределения риска случайной гибели объекта финансовой аренды между сторонами сделки.
17 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».
По общему правилу гражданского права риск случайной гибели имущества несет его собственник, а при финансовой аренде — лизингополучатель. В зарубежной практике даже введен специальный термин «экономический собственник», т.е. лицо, не имеющее формального, определенного законом права собственности, но в силу договора осуществляющее фактический контроль за имуществом. Цель — корректное отражение в учете операций, связанных с указанным имуществом18.
Таким образом, финансовая аренда — это аренда, при которой практически все риски и выгоды, ассоциируемые с правом собственности на объект аренды, переходят от арендодателя к арендатору. При этом право собственности на указанный актив может передаваться, а может и не передаваться.
Риски, которые передает арендодатель в таких договорах, связаны, например, с потерями от простоя мощностей или технологического и морального износа, колебаниями прибыли из-за изменяющихся экономических условий. Выгоды от владения — это получение выгод от использования объекта аренды, повышения его стоимости или реализации остаточной стоимости и т.п.
При классификации арендного соглашения внимание в большей степени должно уделяться передаче рисков, нежели выгодам владения.
В Международных стандартах финансовой отчетности требования, относящиеся к теме исследования, содержатся главным образом в МСФО (IAS) 17 «Аренда», который различает финансовую и операционную аренду19 [6].
В Международных стандартах финансовой отчетности не даются указания в отношении того, как определять при оценке рисков и выгод вероятность того, передаются ли в рамках арендного соглашения практически все риски и выгоды, ассоциируемые с правом собственности на актив. Один подход предполагает проведение такой оценки исходя из относительных долей общих сумм возможных рисков и выгод. Другой представляет собой оценку на основе метода, предполагающего взвешивание всех возможных исходов по коэффициентам вероятности их
18 Алексеева Г.И. Актуальные аспекты учета аренды // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 5.
19 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17
«Аренда» (в ред. 11.06.2015): введен в действие на территории
Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
наступления, это так называемый вероятностно-взвешенный метод20.
МСФО (IAS) 17 описываются ситуации, в которых аренда обычно считается финансовой или может считаться таковой21 [6]:
— если право собственности на актив в итоге юридически переходит к арендатору либо в течение, либо в конце срока аренды;
— если арендатор имеет право купить актив по цене, значительно меньшей, чем ожидается на дату возникновения права на такую покупку, а на дату начала срока аренды достаточно очевидно, что такая покупка состоится (т.е. существует возможность выкупа по договорной цене);
— если срок аренды составляет основную часть срока экономической службы актива (срок аренды представляет собой период, в течение которого соглашение не может быть расторгнуто, а также любые дополнительные сроки, если на момент начала аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает выбор продолжить аренду актива), при этом право собственности на актив может не переходить арендатору;
— если на начало срока аренды стоимость минимальных арендных платежей как минимум почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;
— если арендованный актив является узкоспециализированным и для его использования третьими лицами потребовалась бы его значительная модификация.
Среди названных условий договора финансовой аренды есть аналоги, указанные в российском законодательстве, в частности:
— возможность выкупа актива арендатором по цене ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права;
— распространение срока аренды на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности.
Таким образом, в Международных стандартах финансовой отчетности аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки,
20 Алексеева Г.И. Актуальные аспекты учета аренды // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 5.
21 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (в ред. 11.06.2015): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
а не от формы заключенного контракта. При этом по окончании финансовой аренды объект может как передаваться, так и не передаваться арендатору.
Из всего изложенного следует вывод: в связи с арендными операциями возникла альтернатива традиционному критерию признания актива (права собственности) — экономический контроль. И при финансовой, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное же различие финансовой и
операционной аренды заключается в распределении
а
рисков и выгод22.
Поскольку перечисленные российские нормативные документы не содержат определений таких важных экономических категорий, как «контроль» и «риск», на взгляд автора, необходимо привести понимание этих терминов в соответствие с их пониманием в Международных стандартах финансовой отчетности для обеспечения понятности и достоверности показателей финансовой отчетности.
По мнению автора, экономический контроль, исходя из определения понятия «актив» в Концептуальных основах финансовой отчетности23, — это обладание ресурсами, обеспечивающими получение экономических выгод от их использования. Риск — это потенциальные убытки, которые могут возникнуть в ходе получения экономической выгоды и вероятность возникновения которых организация призвана предотвратить или обеспечить покрытием прибыли. Для этого должен проводиться анализ рисков.
Таким образом, при принятии компанией решения о приобретении предмета лизинга инвестору должен быть представлен расчет потенциальных убытков, которые могут возникнуть в ходе получения экономической выгоды, и он должен продемонстрировать способность предотвратить возникновение убытков или обеспечить покрытием прибыли24.
В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 17 на дату начала срока аренды в отчете о финансовом положении в одинаковых суммах признаются25:
22 Алексеева Г.И. Актуальные аспекты учета аренды // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 5.
23 Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: http:// www.minfm.ru (дата обращения: 09.09.2015).
24 Алексеева Г.И. Актуальные аспекты учета аренды // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 5.
25 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (в ред. 11.06.2015): введен в действие на территории
— актив (классифицируемый в качестве объекта основных средств), первоначальная оценка которого определяется исходя из справедливой стоимости полученного имущества или приведенной (дисконтированной) стоимости минимальных арендных платежей в случае, если эта сумма ниже;
— обязательства (лизинговые платежи), первоначальная оценка которых производится так же, как и у актива.
Последующая оценка актива и обязательств производится следующим образом:
— по активу начисляется амортизация. Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования будет соответствовать сроку полезного использования актива. В ином случае срок амортизации предмета финансовой аренды определяется как наиболее короткий из двух сроков: аренды или полезного использования имущества. Согласно п. 30 МСФО (IAS) 17, при последующей оценке актива нужно учитывать убытки от обесценения;
— лизинговый платеж по правилам МСФО (IAS) 17 в период действия договора финансовой аренды разделяют на две части:
• неоплаченное обязательство;
• финансовые расходы или затраты на финансирование (расходы по процентам).
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности затраты на финансирование необходимо распределять в течение срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства. Условная арендная плата начисляется в качестве расходов в тех отчетных периодах, в которых она возникает.
Затраты на финансирование распределяются между всеми периодами в течение срока аренды двумя методами: актуарным и кумулятивным.
В первом случае применяется постоянная процентная ставка на непогашенную сумму обязательства по финансовой аренде. Проценты начисляются исходя из цены приобретения объекта аренды на начало каждого периода. При этом цена приобретения равна разности, получившейся в результате вычитания из
Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
суммы стоимости объекта и процентных платежей сумм ежегодного погашения арендной платы.
При использовании кумулятивного метода для распределения процентов используется сумма чисел лет периода аренды.
Пример. Арендодатель по договору финансовой аренды передал арендатору производственное оборудование с 01.01.2014 на три года. Ежегодно арендатор выплачивает арендодателю по 20 000 руб. За оборудование было уплачено 50 620 руб. Срок службы оборудования — 5 лет. Метод начисления амортизации — линейный. Ставка процентных платежей составляет 9% годовых.
Расчет процентных платежей за весь срок аренды актуарным и кумулятивным методами представлен в табл. 2 и 3.
Формула применения кумулятивного метода выглядит следующим образом:
п(п + 1) / 2 = 3(3 + 1) / 2 = 6.
Выбранный с учетом финансового состояния предприятия метод необходимо закрепить в учетной политике арендатора.
В соответствии с письмом Минфина России от 17.03.2015 № 07-01-06/14098 «О бухгалтерском учете операций по договору лизинга» «по вопросам бухгалтерского учета операций по договору лизинга следует руководствоваться указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее»26.
На взгляд автора, в настоящее время в вопросах бухгалтерского учета лизинговых операций необходимо следовать абз. 2 подп. 4, п. 6, абз. 2 п. 7, абз. 2 п. 8, абз. 2 п. 9, абз. 2 п. 10, абз. 2 п. 11, абз. 2 п. 12 приказа Минфина России от 17.02.1997 № 1527, т.е. использовать порядок бухгалтерского учета, применяемый в настоящее время в случае, когда предмет договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя [8-10].
При этом необходимо принимать во внимание следующее. В соответствии с названными положениями порядок отражения в учете
26 Письмо Минфина России от 17.03.2015 № 07-01-06/14098 «О бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
27 Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 (ред. 23.01.2001).
Таблица 2
Расчет арендной платы актуарным методом, руб.
Год Задолженность на начало периода (по амортизированной стоимости) Процентные платежи (гр. 2 х 9%) Арендные платежи Остаток на конец периода (гр. 2 + гр. 3 — гр. 4)
1 2 3 4 5
1-й 50 620 4 556 20 000 35 176
2-й 35 176 3 166 20 000 18 342
3-й 18 342 1 658 20 000 0
Всего... - 9 380 60 000 -
Источник: составлено автором с использованием материалов статьи [7]. Таблица 3
Расчет арендной платы кумулятивным методом, тыс. руб.
Год Расчет доли Общая сумма задолженности по процентам Процентные платежи (9 380 х гр. 3) Ежегодные платежи Погашение арендной платы (гр. 5 — гр. 4)
1 2 3 4 5 6
1-й 3/6 9 380 4 690 20 000 15 310
2-й 2/6 9 380 3 127 20 000 16 873
3-й 1/6 9 380 1 563 20 000 18 437
Всего... 6* 9 380 60 000 50 620
* Количество периодов n = 3.
Источник: составлено автором с использованием материалов статьи [7].
операций по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя содержит устаревшую методологию, поскольку основан на старом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций28 (далее — План счетов) и сегодня не применим.
Например, в соответствии с п. 4 приказа № 15 передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на сч. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», однако в действующем Плане счетов такой счет отсутствует. В связи с этим в настоящее время единой методологии бухгалтерского учета подобных операций не существует. Поэтому на практике лизингодатели применяют разные методы бухгалтерского учета передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя29.
По мнению автора, поскольку при передаче предмета лизинга лизингополучателю все условия признания дохода в соответствии с ПБУ 9/99 не выполняются (например, право собственности на предмет лизинга не переходит), стоимость передаваемого на баланс лизингополучателя предмета лизинга относится на расходы будущих
28 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. 08.11.2010).
29 Подробнее см.: URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/ contracts/a69/43434.html.
периодов. Выбранный метод учета лизинговых операций необходимо закрепить в учетной политике предприятия.
Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя представлен в табл. 4.
Пример. Публичное акционерное общество (ПАО) «Лизинг Вест» заключило с ООО «Рост» договор лизинга оборудования с 01.02.2015 сроком на 18 мес. Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС — 259 200 руб.). Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 944 000 руб., в том числе НДС — 144 000 руб. По истечении срока действия договора предмет лизинга остается у лизингополучателя.
Для отражения лизинговых операций рабочим планом счетов, утвержденным учетной политикой ПАО «Лизинг Вест» на 2015 г., используются следующие субсчета:
— 03.1 «Имущество для передачи в лизинг»;
— 03.2 «Выбытие»;
— 68.1 «Расчеты по НДС»;
— 76.1 «Задолженность по лизинговым платежам».
Бухгалтерский учет лизинговых операций в ПАО «Лизинг Вест» представлен в табл. 5.
Международный бухгалтерский учет 30 (2015) 8-24 international Accounting
Таблица 4
Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Отражены фактические затраты по приобретению объекта основных средств, передаваемого по договору финансовой аренды Сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение основных средств» Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен налог на добавленную стоимость (НДС) Сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении основных средств» Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Принят к учету приобретенный объект основных средств Сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для передачи в лизинг» Сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение основных средств»
Принят к вычету НДС Сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении основных средств»
Отражена передача предмета лизинга на баланс лизингополучателю Сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие» Сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для передачи в лизинг»
Отражено списание балансовой стоимости выбывшего имущества на расходы будущих периодов Сч. 97 «Расходы будущих периодов» Сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие»
Отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам Сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Принят переданный в лизинг объект основных средств на забалансовый учет Сч. 011 «Основные средства, сданные в аренду»
В течение срока действия договора
Отражена сумма поступивших лизинговых платежей Сч. 51 «Расчетные счета» Сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Отражено признание выручки в сумме лизинговых платежей Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»
Отражено начисление НДС с выручки Сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» Сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Отражено списание части расходов будущих периодов, приходящейся на сумму поступивших лизинговых платежей Счета учета затрат Сч. 97 «Расходы будущих периодов»
Списаны затраты на себестоимость продаж Сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Счета учета затрат
При возврате лизингового имущества
Оприходован объект основных средств по Сч. 03 «Доходные вложения в Сч. 76 «Расчеты с разными
остаточной стоимости (если приходуется материальные ценности», субсчет дебиторами и кредиторами»,
полностью самортизированное имущество, ему «Имущество для передачи в субсчет «Задолженность по
присваивается условная оценка в 1 000 руб.) лизинг» лизинговым платежам»
Отражено снятие возвращенного имущества с Сч. 011 «Основные средства,
забалансового учета сданные в аренду»
Источник: составлено автором.
Таблица 5
Бухгалтерский учет лизинговых операций в ПАО «Лизинг Вест»
Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дата Содержание хозяйственной операции (субсчетов)
Дебет Кредит
Январь 2015 г Отражены затраты, связанные с приобретением оборудования 08.4 60 800 000
Отражен НДС 19.1 60 144 000
Отражено погашение задолженности перед 60 51 944 000
поставщиком оборудования
Отражено принятие оборудования к учету 03.1 08.4 800 000
Отражено принятие НДС к вычету 68.1 19.1 144 000
Февраль 2015 г Отражена передача на баланс лизингополучателю предмета лизинга (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества) 03.2 03.1 800 000
Отражено списание балансовой стоимости 97 03.2 800 000
выбывшего имущества
Отражена задолженность лизингополучателя по 62 76.1 1 699 200
лизинговым платежам
Отражена на забалансовом счете стоимость 011 800 000
оборудования
В течение срока действия договора лизинга
Ежемесячно Отражено получение лизингового платежа 51 62 94 400
Отражено признание выручки в сумме 76.1 90.1 94 400
лизинговых платежей
Отражено начисление НДС, подлежащего уплате 90.3 68.1 14 400
в бюджет за соответствующий месяц
Отражено списание части расходов будущих 20 97 44 444,44
периодов, приходящейся на сумму поступивших
лизинговых платежей
Отражено списание затрат на себестоимость 90.2 20 44 444,44
продаж
Отражен финансовый результат 90.9 99 35 555,56
В конце срока действия договора лизинга
Август Списано с забалансового учета оборудование - 011 1 699 200
2015 г.
Источник: составлено автором.
Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингополучателя представлен в табл. 6.
Пример. ПАО «Успех» в январе 2013 г. заключило с лизинговой компанией договор лизинга транспортного средства сроком на 2 года. Сумма договора составляет 5 400 000 руб., в том числе НДС — 823 729 руб. За автомобиль ПАО «Успех» перечислило лизинговой компании аванс в размере 20% от суммы договора — 1 080 000 руб., в том числе НДС — 164 746 руб. Данный аванс относится равными долями ко всему сроку договора. Оставшуюся сумму ПАО «Успех» оплачивает также ежемесячно равными долями.
По окончании срока договора, после оплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной цены, право собственности на автобус переходит к ПАО «Успех» (лизингополучателю). Договором
установлено, что последний лизинговый платеж (согласно графику платежей) является выкупной ценой автомобиля. Автомобиль был получен лизингополучателем в январе 2013 г. на основании акта приема-передачи и в этом же месяце принят в эксплуатацию.
В соответствии с графиком платежей ежемесячный лизинговый платеж составляет 225 000 руб. (5 400 000 руб. / 24 мес.), в том числе НДС — 34 322 руб. (823 729 руб. / 24 мес.).
Согласно классификатору основных средств транспортное средство относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). В бухгалтерском учете срок полезного использования автомобиля равен 5 годам и 1 мес. Амортизация начисляется линейным методом.
Международный бухгалтерский учет 30 (2015) 8-24 international Accounting
Таблица 6
Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов (субсчетов)
Дебет Кредит
Отражена стоимость поступившего лизингового имущества Сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»
Отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате лизингодателю Сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении основных средств» Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»
Отражено в составе основных средств лизинговое имущество Сч. 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» Сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств»
Отражена сумма начисленной амортизации (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода предмета лизинга в эксплуатацию) Счета учета затрат Сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация лизингового имущества»
Отражен начисленный лизинговый платеж Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Отражено принятие к вычету НДС в части текущего лизингового платежа Сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении основных средств»
Отражена уплата текущего лизингового платежа Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Сч. 51 «Расчетные счета»
При выкупе объекта основных средств
Отражен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю Сч. 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» Сч. 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга»
Сумма начисленной по предмету лизинга амортизации перенесена на аналитический счет учета амортизации по собственным основным средствам Сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация лизингового имущества» Сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственного имущества»
При возврате предмета лизинга лизингодателю
Отражена сумма начисленной амортизации Счета учета затрат Сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация лизингового имущества»
Списана первоначальная стоимость объекта основных средств Сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» Сч. 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга»
Списана накопленная амортизация Сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация лизингового имущества» Сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Отражена передача предмета лизинга лизингодателю Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» Сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Источник: составлено автором с использованием материалов статей: Петров А.М. Бухгалтерский учет основных средств // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2012. № 3; [11-13].
Для отражения лизинговых операций рабочим планом счетов, утвержденным учетной политикой ПАО «Успех» на 2013 г., используются следующие субсчета:
— 01.2 «Имущество, полученное по договору лизинга»;
— 02.2 «Амортизация арендованного оборудования»;
Таблица 7
Бухгалтерский учет лизинговых операций в ПАО «Успех»
Дата Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов (субсчетов) Сумма,
Дебет Кредит руб.
Январь 2013 г. Отражена стоимость поступившего лизингового имущества 08.4 76.1 4 576 271
Отражена сумма НДС, причитающаяся к 19 76.1 823 729
уплате лизингодателю
Отражено в составе основных средств 01.2 08.4 4 576 271
лизинговое имущество
С февраля 2013 г.
Ежемесячно Отражена сумма начисленной амортизации (4 576 271 руб. / 61 мес.) 20 02.2 75 021
Отражен начисленный лизинговый платеж 76.1 76.2 225 000
Отражено принятие к вычету НДС в части 68 19 34 322
текущего лизингового платежа
Отражена уплата текущего лизингового 76.2 51 225 000
платежа
В конце срока действия договора лизинга
Январь 2015 г. Отражен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю 01 01.2 4 576 271
Сумма начисленной по предмету лизинга 02.2 02.1 1 725 483
амортизации перенесена на аналитический счет учета амортизации по собственным основным средствам (75 021 руб. х 23 мес.)
Отражена выкупная стоимость автомобиля 76.1 76.3 190 678
Отражен НДС 19 76.3 34 322
Отражен зачет оставшейся части аванса 76.3 76.2 45 000
лизингового платежа в счет уплаты выкупной цены автомобиля (1 080 000 руб. / 24 мес.)
Отражено перечисление выкупной цены 76.3 51 180 000
транспортного средства
Отражено принятие НДС к вычету 68 19 34 322
Отражена сумма начисленной амортизации 20 02.1 75 021
Источник: составлено автором.
— 76.1 «Арендные обязательства»;
— 76.2 «Задолженность по лизинговым платежам»;
— 76.3 «Задолженность по выкупной цене имущества, полученного в лизинг».
Бухгалтерский учет лизинговых операций в ПАО «Успех» представлен в табл. 7.
Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России И.Р. Сухарев отмечает, что вопрос учета лизинговых операций заключается не в том, на чьем балансе учитывать актив, а в том, как классифицировать и оценивать актив. По его мнению, «отразить это в указаниях, регулирующих сейчас бухгалтерский учет лизинговых операций, путем поправок не получится», необходимо ждать выхода федерального стандарта по аренде [14].
В основе проекта федерального стандарта по аренде лежат принципы учета арендных операций, установленные Международными стандартами финансовой отчетности.
Следует отметить, что в 2006 г. Совет по МСФО и американский Совет по стандартам финансового учета начали совместную работу над новым стандартом по аренде. Недавно Совет по МСФО опубликовал два документа, относящихся к проекту по учету аренды. Один из документов рассматривает вопросы определения аренды, другой посвящен практическим аспектам применения новой модели учета лизинга30, которая повлияет на отчетность компаний-арендаторов [15]. Поскольку, как отмечалось, в основе проекта российского стандарта «Аренда» лежат МСФО, то следует предположить, что эти изменения повлияют и на российские правила учета лизинговых операций.
30 С данными документами можно ознакомиться на сайте Совета по МСФО: URL: http://www.ifrs.org/Pages/default.aspx.
По мнению автора, для приведения в соответствие с международными требованиями сопряженные нормы российского законодательства необходимо в кратчайшие сроки ввести в действие федеральный
стандарт «Аренда», что позволит избежать на практике проблем, связанных с отражением операций по договору финансовой аренды (лизинга).
Список литературы
1. Вахрушина М.А. Учет лизинговых операций. Российский подход лизингополучателя, бухгалтерский и налоговый аспекты // Лизинг. 2010. № 7. С. 5-10.
2. Антоненко И. Налогообложение операций лизинга и аренды // Актуальная бухгалтерия. 2013. № 9. С.12-17.
3. Хизириева Д.И. Преимущества и отличительные черты лизинговой сделки от кредитного договора // Право и экономика. 2009. № 8. С. 7-11.
4. Логинова Е.А. Финансовая аренда: настраиваемся на новый лад // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. № 4. С. 10-16.
5. Диркова Е.Ю. Комментарий к Федеральному закону от 04.11.2014 № 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера.
2014. № 24. С. 15-20.
6. Диркова Е.Ю. Учет аренды по правилам МСФО // Практическая бухгалтерия. 2015. № 4. С. 10-16.
7. Галенко В. Учет аренды по международным правилам // Новая бухгалтерия. 2014. № 10. С. 10-15.
8. БортниковаА. Учет по договору лизинга для лизингополучателя // Новая бухгалтерия. 2015. № 6. С. 12-17.
9. Астахова Е.Ю., Сафонова И.В. Проблемы методического обеспечения бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет у лизингодателя // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2010. № 11. С. 10-17.
10. Астахова Е.Ю., Сафонова И.В. Проблемы методического обеспечения бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет у лизингодателя // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 1. С. 12-18.
11. Ларцева Л. Приобретение основных средств в лизинг: учет у лизингополучателя // Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 3. С. 23-29.
12. Ростошинский А.М. Бухгалтерский учет у лизингополучателя и некоторые особенности лизинга // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 4. С. 17-23.
13. Берг О. Выкуп или возврат лизингового имущества // Российский бухгалтер. 2014. № 12. С. 35-42.
14. Сухарев И.Р. Цель бухучета — достоверная картинка бизнеса // Главная книга. 2015. № 5. С. 5-7.
15. ЮрьеваЮ. Аренда: практические вопросы применения новой модели учета // МСФО на практике.
2015. № 6. С. 18-25.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Transformation of National Reporting ACCOUNTING FOR LEASING TRANSACTIONS UNDER THE RUSSIAN ACCOUNTING REFORM Gul'nara I. ALEKSEEVA
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected]
Abstract
Subject The research considers the reflection of transactions under financial lease agreement in accounting records in conditions of reforming the Russian accounting as per International Financial Reporting Standards.
Objectives The objective is to study Russian statutory instruments and requirements of IFRS related to reflecting lease operations in accounting records.
Methods The methodology of research includes the comparison of rules of Russian and international standards, the critical analysis of various scientific viewpoints on approaches to recording the lease transactions.
Results Based on the critical analysis, I systematized similarities and differences of approaches to recording lease operations that exist in the modern scientific literature. The comparison of Russian statutory instruments with IFRS rules shows that there are differences in recording lease transactions in the Russian and foreign accounting practice. I provide a rationale for existence of problems in lease transactions accounting.
Conclusions and Relevance The formulated conclusions have both the applied and theoretical importance in the field of accounting and reporting. I substantiate proposals on amending the existing Russian statutory instruments with regard to the changed legislation to the extent of lease operations accounting, and description of the procedure for lease transactions accounting. I prove the need to approve draft federal standard on lease as soon as practicable.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Vakhrushina M.A. Uchet lizingovykh operatsii. Rossiiskii podkhod lizingopoluchatelya, bukhgalterskii i nalogovyi aspekty [Accounting for lease transactions. The Russian approach on the part of the lessee, accounting and tax aspects]. Lizing = Leasing, 2010, no. 7, pp. 5-10.
2. Antonenko I. Nalogooblozhenie operatsii lizinga i arendy [Taxation of lease and rent operations]. Aktual 'naya bukhgalteriya = Up-To-Date Accounting, 2013, no. 9, pp. 12-17.
3. Khizirieva D.I. Preimushchestva i otlichitel'nye cherty lizingovoi sdelki ot kreditnogo dogovora [Advantages and distinctive features of the leasing transaction and the credit agreement]. Pravo i ekonomika = Law and Economy, 2009, no. 8, pp. 7-11.
4. Loginova E.A. Finansovaya arenda: nastraivaemsya na novyi lad [Financial lease: setting ourselves up for the new rules]. Pishchevaya promyshlennost': bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Food Industry: Accounting and Taxation, 2015, no. 4, pp. 10-16.
5. Dirkova E.Yu. Kommentarii k Federal'nomu zakonu ot 04.11.2014 № 344-FZ "O vnesenii izmenenii v otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossiiskoi Federatsii i priznanii utrativshimi silu otdel'nykh polozhenii zakonodatel'nykh aktov Rossiiskoi Federatsii" [Comments on the Federal Law of November 04, 2014 № 344-FZ On Amending Certain Laws of the Russian Federation and Invalidating Certain Provisions of Laws of the Russian Federation]. Normativnye akty dlya bukhgaltera = Regulations for Accountant, 2014, no. 24, pp. 15-20.
6. Dirkova E.Yu. Uchet arendy po pravilam MSFO [Lease accounting under IFRS rules]. Prakticheskaya bukhgalteriya = Practical Accounting, 2015, no. 4, pp. 10-16.
7. Galenko V. Uchet arendy po mezhdunarodnym pravilam [Lease accounting under international rules]. Novaya bukhgalteriya = New Accounting, 2014, no. 10, pp. 10-15.
Article history:
Received 14 August 2015 Accepted 17 August 2015
JEL classification: G23, M41
Keywords: financial lease, accounting, International Financial Reporting Standard
8. Bortnikova A. Uchet po dogovoru lizinga dlya lizingopoluchatelya [Accounting treatment under lease agreement for the lessee]. Novaya bukhgalteriya = New Accounting, 2015, no. 6, pp. 12-17.
9. Astakhova E.Yu., Safonova I.V. Problemy metodicheskogo obespecheniya bukhgalterskogo ucheta lizingovykh operatsii. Uchet u lizingodatelya [Problems of methodological support to accounting for lease operations. Accounting treatment on the part of the lessor]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet = Financial Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting, 2010, no. 11, pp.10-17.
10. Astakhova E.Yu., Safonova I.V. Problemy metodicheskogo obespecheniya bukhgalterskogo ucheta lizingovykh operatsii. Uchet u lizingodatelya [Problems of methodological support to accounting for lease operations. Accounting treatment on the part of the lessor]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet = Financial Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting, 2011, no. 1, pp. 12-18.
11. Lartseva L. Priobretenie osnovnykh sredstv v lizing: uchet u lizingopoluchatelya [Acquisition of fixed assets under lease terms: accounting treatment on the part of the lessee]. Uchrezhdeniya kul 'tury i iskusstva: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Cultural and Artistic Institutions: Accounting and Taxation, 2014, no. 3, pp. 23-29.
12. Rostoshinskii A.M. Bukhgalterskii uchet u lizingopoluchatelya i nekotorye osobennosti lizinga [Accounting records on the part of the lessee and some specifics of leasing]. Stroitel'stvo: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Construction: Accounting and Taxation, 2014, no. 4, pp. 17-23.
13. Berg O. Vykup ili vozvrat lizingovogo imushchestva [Repayment or return of leased property]. Rossiiskii bukhgalter = Accountant of Russia, 2014, no. 12, pp. 35-42.
14. Sukharev I.R. Tsel' bukhucheta — dostovernaya kartinka biznesa [The purpose of the accounting is the authentic picture of business]. Glavnaya kniga = General Ledger, 2015, no. 5, pp. 5-7.
15. Yur'eva Yu. Arenda: prakticheskie voprosy primeneniya novoi modeli ucheta [Leasing: practical issues of applying the new model of accounting]. MSFO napraktike = IFRS in Practice, 2015, no. 6, pp. 18-25.
