CC BY
27
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В. Р. ЗАХАРЬИН,
кандидат экономических наук
В соответствии с п. Зет. 4 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.
При этом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Особенности учета основных средств и нематериальных активов при применении УСН обусловлены тем, что их суммарная стоимость является одним из критериев, несоблюдение которого препятствует использованию данного специального налогового режима.
Кроме того, нормами гл. 26.2. Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлен особый порядок учета расходов на приобретение или создание внеоборотных активов в течение периода применения УСН.
При возврате с УСН на общий режим налогообложения следует учитывать необходимость совершения дополнительных учетных процедур, связанных с восстановлением в учете стоимости основных средств, нематериальных активов и начисленной амортизации.
Таким образом, особенности учета основных средств и нематериальных активов при применении УСН можно свести к трем направлениям.
Ограничение по стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе на УСН. В соответствии с подп. 16 п. Зет. 346.12. НК РФ не имеют права переходить на УСН организации, у
которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.
При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Таким образом, статус имущества, стоимость которого учитывается при определении данного критерия, устанавливается в соответствии с требованиями налогового законодательства, а расчет производится по данным бухгалтерского учета.
Пункт 1 ст. 256 гл. 25 НК РФ определяет амортизируемое имущество как имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 ООО руб.
Кроме того, гл. 25 НК РФ к амортизируемому имуществу относит также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучше-
ний, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Однако в ст. 346.12 НК РФ речь идет только об объектах основных средств и нематериальных активов, следовательно, стоимость указанных капитальных вложений при определении критерия для перехода на УСН учитываться не должна.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Требование об определении стоимости основных средств и нематериальных активов на основании данных бухгалтерского учета означает, что нормы ст. 257 НК РФ при этом не применяются. Из этого, в частности, следует, что при определении остаточной стоимости соответствующих видов внеоборотных активов учитывается амортизация, начисленная по правилам бухгалтерского учета; амортизационные начисления, рассчитанные по правилам налогового учета при применении нелинейного метода амортизации, не учитываются, а остаточная стоимость определяется по каждому объекту отдельно (за исключением случаев, когда допускается групповой учет), анев целом по амортизационной группе (как это делается для целей налогообложения при использовании нелинейного метода амортизации).
Следует обратить внимание и на то, что указанное ограничение не устанавливает каких-либо требований по учету арендуемых объектов основных средств, включая ситуацию, когда по условиям договора аренды или лизинга объекты основных средств учитываются на балансе арендатора (хозяйствующего субъекта, перешедшего на УСН). Следовательно, привлечение амортизируемого имущества на условиях аренды не ограничено, и стоимость такого имущества не может повлиять на величину критерия общей стоимости амортизируемого имущества.
Статьей 346.16. НК РФ установлен особый порядок списания расходов по приобретению объ-
ектов основных средств и нематериальных активов как в период применения УСН, так и до перехода на специальный налоговый режим.
Особенности учета расходов на приобретение и восстановление объектов основных средств и нематериальных активов. Порядок признания расходов организациями, переведенными на УСН, установлен нормами ст. 346.17 НК РФ. При этом в отношении основных средств и нематериальных активов установлена отсылочная норма.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Порядок списания расходов на приобретение или создание собственными силами основных средств и нематериальных активов при применении УСН зависит оттого, когда соответствующие активы были введены в эксплуатацию — до или после перехода на специальный налоговый режим.
По расходам, осуществленным после перехода наУСН, применяется следующий порядок:
— в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, — с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
— в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН — с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет.
В отношении объектов основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных или изготовленных) до перехода наУСН подп. Зп. 3 ст. 346.16 НК РФ установлена довольно сложная схема списания остаточной стоимости:
— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения УСН;
— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно — в течение первого календарного года применения
УСН — 50 % стоимости, второго календарного года
— 30 % стоимости и третьего календарного года
— 20 % стоимости;
— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.
То есть схема расчета аналогична схеме начисления амортизационных отчислений, однако алгоритм расчета принципиально иной — для основных средств с разными сроками полезного использования применяются различные нормы списания не только применительно к срокам, но и к периодам после перехода на специальный налоговый режим. Так как стоимость основных средств списывается равными долями по отчетным периодам, годовую норму списания следует делить на четыре.
Таким образом, для активов в зависимости от срока их полезного использования порядок списания будет следующим:
— со сроком полезного использования до 3 лет:
в первом отчетном периоде — 25 % остаточной
стоимости объектов основных средств или нематериальных активов; во втором — 50%; в третьем — 75 % за налоговый период — 100 %.
Следует обратить внимание на то, что для объектов со сроком полезного использования до трех леи включительно имеется исключение из общего правила — если переход на УСН состоялся в течение года, первоначальная стоимость указанных объектов должна быть списана до конца календарного года. То есть, если, например, организация перешла на УСН с 1 июля, то приведенные нормы следует увеличить вдвое. Если переход состоялся в четвертом календарном квартале, вся остаточная стоимость объектов будет списана единовременно—в составе расходов за налоговый период;
— со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно:
первый год после перехода: в первом отчетном периоде — 12,5 % остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов; во втором — 25 %; в третьем — 37,5 %; за налоговый период — 50%;
второй год после перехода: в первом отчетном периоде — 7,5% остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов; во втором — 15 %; в третьем — 22,5 %; за налоговый период —30%;
третий год после перехода: в первом отчетном периоде — 5 % остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов; во втором — 10%; в третьем —15 %;за налоговый период — 20 %;
— со сроком полезного использования свыше 15лет — каждый год после перехода вплоть до полного списания остаточной стоимости объектов основных средств: в первом отчетном периоде — 2,5 %; во втором — 5 %; в третьем — 7,5 %; за налоговый период —10 %.
Пример 1. В собственности организации, перешедшей с 01.01.2010 на УСН имеется три объекта основных средств:
№ 1 — первоначальной стоимостью 200тыс. руб., срок полезного использования — два года, срок фактической эксплуатации — шесть месяцев. Таким образом, остаточная стоимость будет равна 150тыс. руб. (200 — 200 • 50%: 12 ■ 6). Вся сумма остаточной стоимости должна быть списана в течение первого (2010) года. Таким образом, ежеквартально следует списывать 37,5тыс.руб.;
№2—первоначальной стоимостью ЮОтыс.руб., срок полезного использования — 5лет, срок фактической эксплуатации — 1год. Остаточная стоимость будет равна 80тыс. руб. В течение 2010г. следует списать 40тыс. руб. (50% стоимости)равными долями ежеквартально (по 10тыс. руб.); в течение 2011г. должно быть списано 24тыс. руб. (30 %) по 6тыс. руб. ежеквартально; в течение 2012г. —16тыс. руб. (20%) по 4тыс.руб. ежеквартально;
№ 3 — первоначальной стоимостью 400тыс. руб., срок полезного использования — 20 лет, срок фактической эксплуатации — 8 лет. Остаточная стоимость будет равна 240тыс. руб. Эта сумма должна быть списана в течение 10 лет (по 24тыс. руб. ежегодно)равными долями в каждом календарном квартале (по бтыс.руб.).
Кроме того, в июне месяце приобретен еще один объект основных средств (№4) первоначальной стоимостью 120тыс. руб. (в данном случае срок полезного использования значения уже не имеет).
Суммы, которые должны быть списаны по отдельным отчетным периодам и по объектам, целесообразно представить в виде таблицы (табл. 1).
Следует обратить внимание на то, что для расчета не имеет значения, сколько лет осталось до конца срока полезного использования — существенно только то, какой срок полезного использования был определен при приемке объекта в эксплуатацию.
Приведенную табл. 1 целесообразно составить в отношении всех объектов основных средств, находящихся в собственности организации по состоянию на момент перехода на УСН. Разумеется, при этом графа, в которой отражается списание стоимости объектов основных средств, приобретенных после перехода на специальный налоговый режим, указываться не будет.
Таблица 1
Порядок списания остаточной стоимости по отдельным периодам и по объектам, тыс. руб.
Отчетный период Списана остаточная стоимость объектов основных средств
№ 1 №2 №3 №4 Всего
2010г.
Первый 37,5 10,0 6,0 19,75
Второй 75 20,0 12,0 120,0 159,5
Третий 112,5 30,0 18,0 120,0 179,25
Налоговый период 150 40,0 24,0 120,0 199,0
2011г.
Первый 6,0 6,0 12,0
Второй 12,0 12,0 24,0
Третий 18,0 18,0 36,0
Налоговый период 24,0 24,0 48,0
2012г.
Первый 4,0 6,0 10,0
Второй 8,0 12,0 20,0
Третий 12,0 18,0 30,0
Налоговый период 16,0 24,0 40,0
2013 г.
Первый 6,0 6,0
Второй 12,0 12,0
Третий 18,0 18,0
Налоговый период 24,0 24,0
И т.д. — до 2019г. включительно
Для облегчения составления расчетов представим табл. 1 в процентах (табл. 2).
Графа «всего» в табл. 2 неуместна, так как проценты берутся отразных баз.
В связи с тем, что для расчета имеют значение только остаточная стоимость объектов основных средств и первоначально определенный срок полезного использования, целесообразно составить вспомогательный регистр, в котором сгруппировать все объекты по перечисленным признакам. Дальнейший расчет в этом случае следует производить исходя из общей остаточной стоимости объектов основных средств, объединенных в группу.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах организаций, перешедшихнаУСН, с моментадо-кументально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31.01.1998.
В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение
(сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Рассмотрим процитированные требования на практическом примере.
Пример 2 (продолжение примера 1). Предположим, что объект № 4 имеет срок полезного использования пять лет, следовательно, норма амортизации равняется 20%. В июле 2011г. объект продан. Налоговая база должна быть пересчитана следующим образом:
— начислена амортизация за год полезной эксплуатации: 120тыс.руб. -20 % = 24тыс.руб.;
Таблица 2
Порядок списания остаточной стоимости по отдельным периодам и по объектам, %
Списана остаточная стоимость объектов основных средств
Отчетный период со сроком полезного использования
До 3 лет 3—15 лет Свыше 15 лет
Первый год
Первый 25 12,5 2,5
Второй 50 25 5,0
Третий 75 37,5 7,5
Налоговый период 100 50 10,0
Второй год
Первый 7,5 2,5
Второй 15 5,0
Третий 22,5 7,5
Налоговый период 30 10,0
Третий год
Первый 5 2,5
Второй 10 5,0
Третий 15 7,5
Налоговый период 20 10,0
Четвертый год
Первый 2,5
Второй 5,0
Третий 7,5
Налоговый период 10,0
Ит.д. — до десятого года включительно
— восстановлена в налоговом учете ранее списанная сумма за минусом амортизации, которая могла бы быть начислена: 120тыс. руб. — 24тыс. руб. =96тыс.руб.
Вопрос о том, с какого момента начислять пени, пока остается открытым. Если начислять начиная с третьего отчетного периода 2010г., то неясно, с какой суммы следует начислять пени — со всей суммы или с суммы, уточненной на сумму амортизационных отчислений, которые могли бы быть начислены за этот период. Кроме того, такой подход представляется не вполне правомерным — на момент начисления налога продажа объекта не предполагалась и, следовательно, налог начислялся правильно. То обстоятельство, что впоследствии изменились обстоятельства (например, было приобретено более производительное оборудование или выпуск соответствующего вида продукции прекращен), то вряд ли следует считать правильным понуждение налогоплательщика к дополнительным расходам.
Следует обратить внимание еще на одну деталь: в том случае, если продается объект основных средств, стоимость которого списана не полностью (когда списание производится в течение трех или десяти лет), никаких последствий не наступает. Статья 346.16 НК РФ обязывает доначислить налог только по объектам основных средств, приобретенным после перехода на УСН.
В пункте 4ст. 346.16 НК РФ содержатся отсылочные нормы, касающиеся определений основных средств, нематериальных активов, а также расходов на восстановление основных средств.
При применении УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, арасходы надостройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 ООО руб.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного
пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Земля и объекты природопользования организациями, перешедшими на УСН, также учитываются в составе основных средств, но особые правила списания расходов на приобретение основных средств при этом не применяются.
Кроме того, не подлежат амортизации:
— объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
— приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом для целей налогообложения налогом на прибыль стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. То есть фактически порядок списания расходов по приобретению указанных объектов тот же, что и при применении УСН;
— приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические платежи организациями, применяющими УСН, в данном случае принимаются к налоговому учету в соответствии с подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Определения основных средств и нематериальных активов содержатся в ст. 257 НК РФ: под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 ООО руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобре-
тение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога надобавленную стоимость и акцизов.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
В соответствии с п. 2ст. 257 НК РФ:
— к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
— к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
— к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
В соответствии с п. 1ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по аморти-
зационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (постановление Правительс-тваРФ от 01.01.2002 № 1).
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ (частью четвертой ГК РФ) или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срокадеятельности налогоплательщика).
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Нематериальные активы включаются в амортизационные группы, также исходя из срока полезного использования.
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Классификация основных средств по амортизационным группам проведена применительно к кодам, использованным в Общеотраслевом классификаторе основных средств (ОКОФ), следовательно, у организации нет формального права на включение в ту или иную группу объекта, код по ОКОФ которого не соответствует классификации.
В соответствии с п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Таким образом, при распределении объектов основных средств (приобретенных до момента пе-
рехода на УСН) по группам для определения норм списания по отчетным и налоговым периодам:
— объекты, отнесенные к первой и второй амортизационным группам, включаются в группу для списания остаточной стоимости в течение первого года;
— стоимость объектов, включенных в третью-шестую группы, а также объектов, фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии со ст. 258 НК РФ, должна быть списана в течение трех лет;
— стоимость прочих объектов списывается в течение десяти лет.
В случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
Особенности учета основных средств и нематериальных активов при изменении режима налогообложения или объекта налогообложения. В случае если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ, т. е. в следующем порядке:
— при переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, — в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Следует заметить, что при этом не уточнено, что учитывается амортизация, начисленная только линейным методом. Это может быть объяснено тем, что стоимость основных средств в части начисленной амортизации учтена в составе расходов независимо оттого, какой метод ее учета применялся;
— при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, — на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. В данном
случае имеет место дополнительное дублирование норм подп. 3 п. Зет. 346.16. НК РФ, разрешающих принимать подобные расходы к налоговому учету в полном размере в момент их осуществления. Исключение из этого правила поставило бы в неравные положения налогоплательщиков, выбравших разные объекты налогообложения при переходе наУСН;
— при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, — в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 НК РФ;
— при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответс -твии с главой 26.3 НКРФ, — в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. То есть в данном случае остаточная стоимость так же, как и при применении УСН с началом деятельности определяется на основании данных бухгалтерского учета.
Пунктом Зет. 346.25. НК РФ установлено, что в случае если налогоплательщик переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию
и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. Зет. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяе-
мую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. Зет. 346.16 НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон ot21.11.1996.
3. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
* * *
