CC BY
195
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Ю. А. БАБАЕВ, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института
А. М. ПЕТРОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу * предусматривает перевод бухгалтерского учета и отчетности в РФ на международные стандарты финансовой отчетности. В рамках этого документа на базе международных стандартов были подготовлены новые положения по бухгалтерскому учету, а также изменения и дополнения к уже существующим ПБУ.
Изменения и дополнения к Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, внесены приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н и вступили в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г.
Основными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации.
В соответствии с МСФО основное средство признается по фактической стоимости в статье
* Приказ Минфина России от 01.04.2004 № 180.
актива, если оно соответствует критериям определения и признания активов (МСФО 16 «Основные средства»).
Стандарт 16 не применим в отношении:
a) основных средств, классифицированных в качестве предназначенных для продажи в соответствии с ШИЗ 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращеннаядеятельность»;
b) биологическихактивов;
c) прав на разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных ресурсов, не подлежащих самовосстановлению.
Однако Стандарт 16 применим к основным средствам, используемых в целях развития и поддержания активов, описанных в пп. «Ь» и «с», но не являющихся этими активами.
Стандарт 16 оперирует следующими терминами.
Основные средства — это материальные активы, которые:
а) предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи
в аренду другим лицам или для других админист-ративныхцелей; и
Ь) планируются быть использованными больше одного периода.
Амортизируемая стоимость — первоначальная стоимость актива или другая стоимость, отраженная вместо первоначальной стоимости, минус ликвидационная стоимость.
Срок полезной службы — это:
a) период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив; или
b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива.
Ликвидационная стоимость — расчетная стоимость, которую планирует получить предприятие за актив в конце срока его эксплуатации за вычетом ожидаемых затрат на выбытие по состоянию на текущий момент.
Справедливая стоимость — сумма, на которую может быть обменен актив в ходе операции между независимыми осведомленными участниками.
Убыток от обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму.
Балансовая стоимость — стоимость, по которой признается актив в балансе после вычета накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая сумма — большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его в использовании.
Состав основных средств. Согласно п. 6 МСФО 16 «Основные средства» к основным средствам относятся материальные активы, которые используются компанией:
— для производства или поставки товаров и услуг;
— для сдачи в аренду другим компаниям;
— для административных целей.
В отличие от международных стандартов в российском бухгалтерском учете в состав основных средств ранее включались только те активы, которые использовались в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд.
Объекты, которые организация приобретала для сдачи в аренду или для передачи в лизинг, к основным средствам не относились. Правда, на эти активы распространялись все положения ПБУ 6/01, в том числе порядок формирования первоначальной стоимости и правила начисления амортизации.
Согласно действующей редакции ПБУ 6/01 активы, которые предназначены для предоставления
организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, теперь включаются в состав основных средств.
Первоначальная стоимость таких активов учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а сумма начисленной амортизации — на отдельном субсчете к счету 02 «Амортизация основных средств».
С точки зрения налогообложения изменения в составе основных средств ведут к увеличению налогового бремени, так как объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Раньше объектами основных средств считались только те активы, которые учитывались на счете 01 «Основные средства», а объекты, предназначенные для сдачи в аренду или передачи по договору лизинга, не учитывались в составе основных средств и не облагались налогом на имущество (письмо Минфина России от31.08.2004 № 03-06-01-04/16).
Теперь же организации-арендодатели и организации-лизингодатели должны включать в налоговую базу по этому налогу среднегодовую стоимость объектов, учтенных на счете 03.
Для того чтобы включить актив в состав основных средств, нужно одновременно выполнить четыре условия:
1) объект должен использоваться для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное пользование или временное владение и пользование;
2) срок полезного использования объекта должен превышать 12 мес.;
3) организация не планирует последующую перепродажу этого объекта;
4) объект должен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Рассмотрим, что же является будущими экономическими выгодами с точки зрения международных стандартов.
1. Понятие «экономические выгоды» не следует ассоциировать непосредственно с получением от объекта денежных средств или других активов в качестве дохода. Экономические выгоды могут быть получены от объекта и косвенно, т.е. не в виде прямого дохода, а в виде условий для более выгодной или экономной работы других активов или всего предприятия в целом.
Пример 1. Компания построила новые очистные сооружения и склад для хранения опасныххимикатов. На первый взгляд данные объекты сами по себе не
приносят доход (экономическую выгоду), так как не создают продукт или услугу для стороннего потребления. Однако данные объекты следует признать в качестве активов (основных средств), так как без них не могут работать другие активы компании. Таким образом, косвенную экономическую выгоду в данном случае можно трактовать как экономию от выплаты штрафов за загрязнение окружающей среды и поддержание безопасного производственного цикла, что является необходимой составной частью деятельности всей компании.
Если объект не будет приносить экономические выгоды ни прямо, ни косвенно, то условия признания его в учете не соблюдаются. Следовательно, все связанные с данным объектом расходы списываются на финансовый результат как расходы текущего периода.
2. Необходимо обратить внимание на формулировку «вероятность получения будущих выгод», т. е. главным в условии является не то, что объект приносит выгоду сегодня, а то, что он может принести выгоду когда-либо в будущем. Исходя из этого поддействие МСФО 16 подпадают:
— приобретенное оборудование, не введенное в эксплуатацию (аналог российского счета 07 «Оборудование к установке»);
— объекты, не завершенные строительством или производством (осуществляемые хозяйственным или подрядным способом), для последующего внутреннего использования в качестве основных средств (аналог российского счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»).
Для отражения соответствующих объектов к счету «Основные средства» необходимо открыть соответствующие субсчета, так как по этим группам активов первоначальная стоимость еще не сформирована и этим они принципиально отличаются от других видов объектов, отражаемых на этом счете. В бухгалтерском балансе эти группы активов будут представлены вместе с объектами основных средств в одной строке, а расшифровка — в примечаниях к финансовой отчетности.
Учет основных средств. Ранее основные средства, стоимость которых не превышала установленный лимит, а также книги, брошюры и прочие издания можно было списывать на затраты в момент передачи в эксплуатацию. Иными словами, сначала на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» собирались все затраты, связанные с приобретением основного средства. Затем первоначальная стоимость объекта списывалась в дебет счета 01,а в момент передачи основного средства в эксплуатацию его первоначальная стоимость включалась в состав текущих затрат.
В настоящее время активы, стоимость которых не превышает 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).
Поскольку объекты основных средств не предназначены для дальнейшей перепродажи, учитывать ихнасчете41 «Товары» нельзя. Следовательно, единственно возможный вариант учета малоценных объектов в составе МПЗ — это отражение на счете 10 «Материалы».
Таким образом, объекты основных средств учитываются на трех счетах:
• на счете 01 следует учитывать объекты:
— предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;
— стоимость которых превышает установленный лимит;
• на счете 03 нужно учитывать объекты:
— предназначенные исключительно для передачи в аренду или лизинг в целях получения дохода;
— стоимость которых превышает установленный лимит;
• на отдельном субсчете счета 10 будут аккумулироваться основные средства, стоимость которых оказалась меньше установленного лимита,
вне зависимости от цели их приобретения.
Довольно часто один объект основных средств
состоит из нескольких частей. Отдельные части основного средства должны учитываться как самостоятельные объекты, только если сроки полезного использования этих частей существенно различаются. Однако в ПБУ 6/01 критерий существенности не уточняется. В качестве такого критерия нельзя использовать тот факт, что отдельные части объекта относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от01.01.2002 № 1).
Например, организация может установить срок полезного использования 60 мес. по объекту, который включается в третью амортизационную группу, и 61 мес. по объекту, который относится к четвертой амортизационной группе. В этом случае срок полезного использования отдельных частей существенно различаться не будет. В то же время по частям объекта, которые включаются в третью амортизационную группу, организация вправе установить срок полезного использования 37 и 60 мес. Различие сроков в данном случае будет существенным.
Таким образом, критерий существенности
— весьма субъективное понятие. В связи с этим организация должна определить его количественные характеристики в своей учетной политике.
Оценка основных средств. Расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 12 ПБУ 6/01). Указанные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта как при покупке основного средства, так и при приобретении объекта по договору мены, дарения или в случае получения объекта в качестве взноса в уставный капитал организации.
В соответствии с положениями ПБУ 6/01 таможенные пошлины и сборы относятся к фактическим затратам, которые включаются в первоначальную стоимость основного средства (абз. 7 п. 8).
Если объект основных средств приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, для формирования первоначальной стоимости необходимо вычислить справедливую стоимость этой покупки.
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью «ЛПК» приобрело для нужд пекарни две одинаковые тестомесильные машины с отсрочкой платежа в 12 мес. Стоимость одной машины составляет 750 ООО руб. в обычных условиях и 850 ООО руб. — на вышеуказанных условиях. Рыночная ставка составляет 0,125.
Определим справедливую стоимость тестомесильной машины по формуле:
ПС=БС/(1+РС)" = 850000руб./(1+0,125)1 = 755555руб.,
где ПС — приведенная стоимость;
БС — будущая стоимость;
PC — рыночная ставка;
п — количество периодов в годах.
Разница между ценой покупки и справедливой стоимостью составляет 94 445 руб. (850 ООО руб.
— 755555руб.). Данная разница может быть списана в течение года в качестве процентногорасхода.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. «Основные средства», субсчет «Тестомесильная машина» К-т сч. «Счета к оплате» — 755 555руб. — основное средство принято к учету;
Д-т сч. «Процентный расход» К-т сч. «Счета к оплате» — 94 445 руб. — отражены расходы по процентам.
В первоначальную стоимость основных средств не включаются:
— управленческие и общехозяйственные расходы;
— расходы по продвижению новых продуктов (от вновь введенных основных средств), включая расходы на рекламу;
— расходы на подготовку и обучение персонала (связанные с эксплуатацией новых основных средств).
Затраты по обслуживанию кредитов и займов, которые направлены непосредственно на приобретение или строительство объектов основных средств, следует отражать по дебету счета 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» или субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» (п. 23 ПБУ 15/01 *). При этом должны соблюдаться три условия, указанные в п. 27 ПБУ 15/01:
1) организация произвела расходы по обслуживанию кредитов и займов, признала их и отразила в бухгалтерском учете;
2) расходы на приобретение или строительство основных средств уже понесены;
3) работы, связанные со строительством основного средства, начаты.
Таким образом, если кредит или заем был получен до начала строительных работ, затраты по его обслуживанию, которые относятся к промежутку времени между получением кредита (займа) и фактическим началом строительства, включаются в прочие расходы организации. Так же следует учитывать затраты по обслуживанию кредитов и займов, если строительство уже закончено, а кредит (заем) к этому времени не погашен.
Если руководствоваться ПБУ 15/01, то в первоначальную стоимость основного средства нужно включать проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за принятием имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30).
С месяца, который идет за месяцем отражения стоимости объекта на счете 01, до погашения кредита отражать затраты на обслуживание кредитов и займов следует в составе прочих расходов текущего отчетного периода.
Аналогичным образом нужно учитывать проценты по заемным средствам, начисленные после ввода объекта в эксплуатацию, даже если указанный объект еще не принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, т. е. продолжает учитываться на счете 08.
Проценты в первоначальную стоимость основных средств следует в том порядке, который прописан в ПБУ 15/01.
* Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н).
Переоценка основных средств. Согласно МСФО существует две модели учета основных средств. Организация должна выбрать одну из моделей и применять ее ко всему классу основных средств.
Модель 1. Объект основных средств должен оцениваться по его стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Модель 2. Объект основных средств должен учитываться по его переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом любых последующих накопленных сумм амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки следует делать с достаточной степенью регулярности, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая могла быть определена с использованием справедливой стоимости надень составления баланса.
Справедливой стоимостью земельных участков и построек обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, предпринимаемой профессиональными оценщиками.
Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если невозможно определить рыночную стоимость ввиду специфической природы основных средств или ввиду редких случаев продажи таких объектов основных средств (например, только как часть действующего предприятия), они оцениваются по остаточной восстановительной стоимости.
Частота проведения переоценки зависит от колебаний справедливой стоимости объекта основных средств, который подвергается переоценке.
Если объект основных средств был переоценен, накопленная амортизация на дату переоценки учитывается в соответствии с одним из двух вариантов:
a) переоценивается заново пропорционально изменению первоначальной стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
b) вычитается из валовой балансовой стоимости, а остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной величины стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.
Величина корректировки, возникающая при пропорциональной переоценке накопленной амортизации или ее списании, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости.
При переоценке одного объекта основных средств переоцениваться должна вся группа основных средств, к которой принадлежит данный актив. Группа (или класс) основных средств — активы, одинаковые по содержанию и характеру использования.
Если балансовая стоимость актива возрастает в результате переоценки, увеличение должно быть отражено на счете капитала по статье «Прирост от переоценки». Однако увеличение от переоценки должно быть признано в статье дохода за вычетом снижения стоимости того же актива, признанного ранее в статье расходов.
Если балансовая стоимость актива снижается в результате переоценки, факт снижения должен быть признан в статье расходов. Однако убыток от переоценки должен быть записан в дебет счета «Прирост от переоценки» в сумме, не превышающей сумму прибыли от переоценки запасов в отношении того же актива.
Прирост от переоценки основных средств, включенный в капитал, должен быть переведен в нераспределенную прибыль, если объект основных средств выбыл. Перевод прироста от переоценки запасов в балансовую прибыль не должен отражаться в отчете о прибылях и убытках.
Согласно ПБУ6/01 коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (абз. 1 п. 15 ПБУ 6/01). Для проведения переоценки в прежней редакции ПБУ 6/01 было предложено два метода:
1) индексация;
2) прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам.
В новой редакции п. 15 указаний на методы проведения переоценки нет. Поэтому рекомендуется использовать МСФО.
Если организация проводит переоценку впервые, в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 01 К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Дооценка основных средств» — отражена сумма дооценки основных средств
или
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 01 — отражена сумма уценки основных средств.
В последующие годы сумма уценки основных средств относится в уменьшение той части добавочного капитала, которая была сформирована в предыдущие годы в результате дооценки:
Д-т сч. 83, субсчет «Дооценка основных средств» К-т сч. 01 — отражена сумма уценки основного средства в размере его дооценки, проведенной в предыдущие годы.
Если суммы сформированной в предыдущие годы дооценки недостаточно, организация должна отнести оставшуюся сумму уценки насчет 84. Такие изменения в абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01 были внесены приказом Минфина России от 18.05.2002 № 45н.
Амортизация основных средств. Согласно п. 18 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. К таким объектам относятся, в частности, земельные участки и объекты природопользования. В состав неамор-тизируемых основных средств включены также музейные коллекции и музейные предметы.
Кроме того, список неамортизируемых основных средств стал открытым. Это означает, что организация не должна начислять амортизацию и на другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.
Амортизация не начисляется на мобилизационные мощности, т. е. на те основные средства, которые используются организацией для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.
Мобилизационные мощности и резервы в организации создаются на основании договора о выполнении мобилизационных заданий (заказов) и об обеспечении их материально-техническими ресурсами.
Договор заключается с федеральным органом исполнительной власти или органом местного самоуправления, в сфере ведения которого находится конкретная организация. Такой порядок установлен федеральными законами от 26.02.1997 № 31-Ф3 «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации» и от 31.05.1996 № 61-ФЗ «Об обороне».
Амортизация не начисляется только нате объекты мобилизационного назначения и мобилизационные мощности, которые законсервированы и не используются в предпринимательской деятельности.
Минфин России к мобилизационным мощностям, не используемым в производстве, относит те из них, которые не участвуют в создании продукции (работ, услуг), но содержатся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (письмо Минфина России от 20.04.2004 № 04-05-06/48).
Законсервировать мобилизационные мощности можно на основании приказа руководителя организации. Такое распоряжение должно быть предварительно согласовано с федеральным органом исполнительной власти, от которого было получено мобилизационное задание.
Некоммерческие организации могут рассчитывать суммы износа ежемесячно и отражать их
на забалансовом счете. Такой способ намного удобнее, так как позволяет без труда определить налогооблагаемую базу по налогу на имущество некоммерческих организаций.
Остаточную стоимость основных средств, по которым не начисляется амортизация, определяют как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа (п. 1 ст. 375 НК РФ). Для этого годовую сумму износа равномерно распределяют по месяцам налогового периода. Таким образом, необходимо ежемесячно начислять износ в размере 1/12 его годовой суммы (письмо Минфина России от 18.04.2005 № 03-06-01-04/204).
При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка применяется специальный коэффициент, но не выше 3.
Выбытие основных средств. Согласно МСФО признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению:
а) по выбытии; либо
б) когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток при прекращении признания такого объекта (если IAS 17 не требует иного при продаже с обратной арендой). Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.
Согласно ПБУ объект основных средств следует списать с бухгалтерского учета при выбытии. Ранее в п. 29 ПБУ 6/01 приводилось только пять случаев выбытия основного средства:
— продажа;
— безвозмездная передача;
— списание в случае морального и физического износа;
— ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
— передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
После внесенных изменений этот список стал открытым и пополнился другими возможными случаями выбытия основных средств, а именно:
— передача по договору мены;
— внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— передача в виде вклада в паевой фонд;
— выявление недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
— частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;
— иные случаи.
Организация могла списать объект основных средств, если она постоянно не использовала его для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд.
Как уже говорилось, в состав основных средств включаются и те объекты, которые предназначены для передачи за плату во временное владение и пользование или во временное владение. Следовательно, организация не может списать с бухгалтерского учета тот объект, который не используется для собственных нужд организации, а передан в аренду.
В связи с этим вторая причина выбытия была сформулирована по-другому. Объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, если он не способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Такая формулировка более соответствует положениям, прописанным в п. 55 МСФО 16. Согласно международным стандартам финансовой отчетности объект основных средств должен быть списан с баланса или при выбытии, или когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше получения никаких экономических выгод.
Раскрытие информации согласно МСФО. Финансовые отчеты должны раскрывать для каждой единицы основных средств:
a) методы оценки, используемые для определения балансовой стоимости. При использовании более одного метода следует раскрывать балансовую стоимость для каждой категории основных средств отдельно;
b) используемые методы амортизации;
c) сроки эксплуатации или нормы амортизации;
d) балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
e) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:
— поступление;
— активы, предназначенные для продажи (IFRS 5);
— приобретения через объединения предприятий;
— увеличение и уменьшение стоимости в течение периода в результате переоценки (IAS 36);
— убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытках за период (по Стандарту 36);
— убытки от обесценения, реверсированные в прибылях или убытках за период (по Стандарту 36);
— амортизацию;
— чистые курсовые разницы от пересчета финансовых отчетов иностранных компаний и другие изменения.
Финансовые отчеты должны также раскрывать:
a) существование ограничений прав собственности на основные средства, заложенные в качестве гарантии погашения обязательства;
b) сумму расходов, признанную в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения;
c) сумму договорных обязанностей по приобретению основных средств; и
ё) величину компенсации, предоставленную третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенную в прибыль или убыток, если она не раскрывается непосредственно в отчете о прибылях и убытках.
Если основные средства учитываются на основе переоцененной стоимости, необходимо раскрывать следующую информацию:
a) дату, на которую производилась переоценка актива;
b) участие независимого оценщика;
c) методы и допущения, применяемые при расчете справедливой стоимости;
ё) степень, в которой значение справедливой стоимости объекта основных средств определялось на основе рыночных цен или других методов оценки;
е) балансовую стоимость каждого класса основных средств, которая могла быть включена в финансовые отчеты, если бы активы оценивались по первоначальной стоимости;
0 прирост от переоценки, указывающий на изменения за период и любые ограничения на распространение остатка среди акционеров.
Раскрытие информации по основным средствам согласно ПБУ 6/01. Для каждого класса основных средств организация должна раскрыть:
— способ оценки балансовой стоимости (с переоценкой или без нее);
— используемые методы амортизации;
— применяемые сроки полезной службы и нормы амортизации;
— валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с суммой обесценения) на начало и конец периода;
— согласование валовой балансовой стоимости на начало и конец периода.
Условный пример раскрытия информации по основным средствам (фрагмент примечания к финансовой отчетности компании за 2007г.) приведен в табл. 1.
Если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, то раскрывается следующая информация:
— дата по состоянию, на которую проводилась переоценка;
Таблица 1
Раскрытие информации по основным средствам (фрагмент примечания к финансовой отчетности компании за 2007 г.)
Движение основных средств Здания и сооружения Машины и оборудование Транспортные средства Всего
Первоначальная стоимость на 1 января 2007 г. 458 641 224 1323
Переоценка 68 34 — 102
Поступления основных средств 243 88 — 331
Убытки от обесценения — — (42) (42)
Выбытие основных средств — (112) (112)
Первоначальная стоимость на 31.12.2007 769 651 182 1602
Амортизация на 01.01.2007 104 270 85 459
Корректировка на переоценку (40) (12) — (52)
Амортизация за 2007 г. 26 87 32 113
Амортизация в связи с выбытием основных средств — (98) — (98)
Амортизация на 31.12.2007 90 247 32 369
Остаточная стоимость на 01.01.2007 354 371 139 864
Остаточная стоимость на 31.12.2007 679 404 150 1233
— кто проводил переоценку (профессиональный оценщик или сама компания);
— если для оценки основного средства определялась справедливая стоимость, то приводятся использовавшиеся методики (например, ссылки на активный рынок, на конкретные сделки между независимыми сторонами, на индексы цен ит. д.);
— балансовая стоимость по каждому классу основных средств при условии, что переоценка не проводилась;
— прирост переоценки за период.
В табл. 2 дается сравнение основных средств как учетной категории в международной и российской практике.
Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
Характеристика МСФО 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Определение Основные средства — это материальные активы, которые: с) предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для других административных целей;и ё) планируются быть использованными больше одного периода Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначендляиспользования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
Сфера действия Стандарт 16не применим в отношении: ё) основных средств, классифицированных в качестве предназначенныхдля продажи в соответствии с ШБЗ 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»; е) биологических активов; 1) прав на разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных ресурсов, не подлежащих самовосстановлению Не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений
Таблица 2
Продолжение табл. 2
Характеристика МСФО 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Срок полезного использования Срок полезной службы — это: c) период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив; или d) количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта
Оценка Основные средства, которые должны быть признаны в качестве актива, должны быть сначала оценены по их первоначальной стоимости. Фактическая стоимость единицы основных средств включает стоимость покупки, в том числе импортные пошлины и не подлежащие возмещению налоги, и любые напрямую сопутствующие расходы на доведение активов до рабочего состояния и начала их использования; любые торговые скидки, которые вычитаются из стоимости приобретения Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов
Оценка после признания Существует две модели учета основных средств. Организация должна выбрать одну из моделей и применять ее ко всему классу основных средств. Модель 1. Объект основных средств должен оцениваться по его стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Модель 2. Объектосновныхсредствдолженучитывать-ся по его переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью надату переоценки за вычетом любых последующих накопленных сумм амортизации последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки следуетделать с достаточной степенью регулярности, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно оттой, которая могла быть определена с использованием справедливой стоимости на день составления баланса Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости
Амортизация Амортизируемая стоимость объекта основных средств распределяется систематически на его срок эксплуатации. Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. Для систематического распределения амортизационной стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу
Прекращение признания Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению: а) по выбытии; либо б) когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод. Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток при прекращении признания такого объекта (если IAS 17не требует иного при продаже с обратной арендой). Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки Стоимость объекта основныхсредств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета
Окончание табл. 2
Характеристика МСФО 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Раскрытие информации Финансовые отчеты должны раскрывать для каждой единицы основных средств: a) методы оценки, используемые для определения балансовой стоимости. При использовании более одного метода следует раскрывать балансовую стоимость для каждой категории основных средств отдельно; b) используемые методы амортизации; c) сроки эксплуатации или нормы амортизации; d) балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; e) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую: — поступление; — активы, предназначенныедля продажи (IFRS 5); — приобретения через объединения предприятий; — увеличение и уменьшение стоимости в течение периода в результате переоценки (IAS 36); — убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытках за период (по Стандарту 36); — убытки от обесценения, реверсированные в прибылях или убытках за период (по Стандарту 36); — амортизацию; — чистые курсовые разницы от пересчета финансовых отчетов иностранных компаний и другие изменения В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбы-тиеит. п.); о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности; о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств; об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ МинфинаРоссии от09.12.1998 № 60н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
3.0 формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
4. Бабаев Ю. А., Петров А. М. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. — М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2007.
5. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. АН. Азрилияна. — М.: Институт новой экономики, 1999.
6. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. — М.: Вузовский учебник, 2008.
7. Грюнинг X. ван, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство. На рус. и англ. яз. 2-е изд., испр. и доп.
— М.: Издательство «Весь Мир», 2004.
8. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 2007.
9. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. — М.: Инфра-М, 2003.
10. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие / И. В. Аверчев, Е. Б. Герасимова, А. М. Гершун и др.; Под ред. Л. В. Горбатовой. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2005. — 616 с.
И. Шнейдман Л. 3. Как пользоваться МСФО.
— М.: Бухгалтерский учет, 2003.
❖ ❖ ❖
