CC BY
566
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.2
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ УЧЕТА
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ В СООТВЕТСТВИИ С ПБУ 6/01 «УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ» И МСФО (IAS) 16 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»
И. Д. ДЁМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: demina_id@mail. ru Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации
В статье рассматриваются принципиальные различия в формировании объективной информации в отчетности об основных средствах и источниках их воспроизводства в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» и Положением по бухгалтерскому учету «<Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Ключевые слова: международные стандарты бухгалтерского учета, основные средства, амортизация, реальные инвестиции, вложения во внеоборотные активы.
В настоящее время отечественной экономике необходима широкомасштабная перестройка на основе модернизации и применения современных инновационных технологий. Вместе с тем уровень изношенности основных средств по стране (в зависимости от вида деятельности) составляет в среднем 75-85 %, и эти показатели продолжают увеличиваться. В
нашей стране не созданы, а следовательно, и не функционируют механизмы, характерные для рыночной экономики, направленные на рост производительности труда, использование высокопроизводительной техники, снижение себестоимости продукции. Необходимые условия формирования рыночной среды - развитые производственные силы и производственные отношения, конкуренция. Все эти составляющие в нашей стране до сих пор находятся в стадии становления.
К сожалению, в российском законодательстве и иных нормативных правовых актах в области бухгалтерского учета основных средств практически отсутствуют подходы к формированию источников финансирования даже простого воспроизводства основных средств (не говоря уже о расширенном воспроизводстве). Так, п. 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [3] устанавливает правила
формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, что не согласуется с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», цель которого состоит в определении порядка учета основных средств, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях организации в основные средства и изменениях в таких инвестициях. Главными вопросами в учете основных средств согласно МСФО (IAS) 16 являются признание активов, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию применительно к ним [1, приложение 1]. Основные средства в МСФО (IAS) 16 признаются инвестициями, которые могут осуществляться в том числе и за счет суммы накопленной амортизации, что не отражено в ПБУ 6/01, где не декларируется целевое использование накопленной суммы амортизации.
Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Вместе с тем основным источником инвестиций, которые идут на простое воспроизводство основных средств, является амортизационный фонд предприятия. Амортизация - это постепенное изнашивание основных средств и перенесение их стоимости на выпускаемую продукцию по мере их физического и морального износа. Инструментом возмещения износа основных средств являются амортизационные отчисления в виде денег, направляемых на ремонт или строительство, изготовление новых основных средств. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (себестоимость) продукции. Производитель обязан производить накопление амортизационных отчислений, откладывая их из выручки за проданную продукцию. Накопленные амортизационные отчисления образуют амортизационный фонд в виде денежных средств, предназначенных для воспроизводства, воссоздания изношенных основных средств. Величина годовых амортизационных отчислений предприятия определяется в виде доли первоначальной стоимости объектов, представляющих основные средства. Но экономическая сущность инвестиций
и амортизации, приведенная выше, до сих пор не нашла отражения в системе бухгалтерского учета отечественных организаций.
Положения МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» [1, приложение 24] принципиально отличны от ПБУ 6/01, что приводит к дискриминации целей учета основных средств в отечественных организациях. В частности, определения, приведенные в ПБУ 6/01, отличаются от определений видов стоимости основных средств по МСФО (IAS) 16, причем некоторые из них отсутствуют в ПБУ 6/01 (табл. 1).
Существуют также значительные расхождения при признания активов в качестве основных средств в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета. Так, согласно МСФО (IAS) 16 основные средства представляют собой материальные активы, которые предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам или для административных целей, при этом предполагается их использование в течение более чем одного периода. Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если поступление в организацию связанных с данным объектом будущих экономических выгод является вероятным, а себестоимость данного объекта может быть достоверно оценена.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Ни один отечественный нормативный документ по бухгалтерскому учету основных средств
Таблица 1
Определение видов стоимости основных средств в МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Себестоимость - это сумма, уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств: - цена покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок и возмещений; - любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия; - предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода. Обязательства в отношении затрат, учитываемых согласно МСФО (IAS) 16, признаются и оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств; - таможенные пошлины; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств
Балансовая стоимость - сумма, в которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения Определения нет
Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, отраженная вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости Определения нет
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами Определения нет
Ликвидационная стоимость - расчетная величина, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы Определения нет
не определяет порядок оценки степени (уровня) использования основных средств в организации. Следовательно, по не используемым по целевому назначению основным средствам отечественные организации продолжают начислять амортизацию, включаемую в себестоимость продукции, на основе которой формируется цена. Затем она в виде выручки приходуется организацией. Согласно МСФО (IAS) 16 при применении метода амортизации актива на основе его использования амортизационное начисление может равняться нулю, пока актив ничего не производит.
Согласно МСФО (IAS) 16 объекты основных средств могут приобретаться для обеспечения
безопасности или в целях защиты окружающей среды. Приобретение таких основных средств, хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, может быть необходимо для получения организацией будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ей активов. Такие объекты основных средств могут быть признаны как активы, поскольку обеспечивают извлечение организацией будущих экономических выгод из соответствующих активов сверх того, что она могла быть получить, если бы эти объекты не были приобретены.
В МСФО (IAS) 16 определяется себестоимость самостоятельно произведенного актива. При этом любые внутренние прибыли, сверхнормативные расходы сырья и затраты труда и других ресурсов, понесенные при создании актива своими силами, не включаются в его первоначальную стоимость. В ПБУ 6/01 этот вопрос не рассматривается, а следовательно, по умолчанию себестоимость созданных своими силами активов ничем не ограничивается.
Принципиальные различия существуют в подходах к начислению амортизации основных средств в МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01. Так, согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод от использования основных средств. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру по крайней мере в конце каждого финансового года. Если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Согласно ПБУ 6/01 методы начисления амортизации основных средств не пересматриваются.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно МСФО (IAS) 16 в качестве учетной политики организация обязана выбрать либо модель учета по фактическим
затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.
Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В МСФО (IAS) 16 после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Будучи признанным в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения.
Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату [1]. Как видно из сравнения этих двух положений, для переоценки основных средств используются разные подходы (в МСФО (IAS) 16 - справедливая стоимость, в ПБУ 6/01 - текущая (восстановительная) стоимость).
Кроме того, в ПБУ 6/01 отсутствуют подходы к определению убытков от обесценения, которые определяются в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Цель стандарта МСФО (IAS) 36 состоит в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую величину. Возмещаемая величина -это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования; ценность использования - дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы. Если актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую сумму, и его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то в этом случае актив характеризуется как обесценившийся, и международный стандарт требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. При этом орга-
низация обязана на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения актива. При выявлении любого такого признака организация обязана оценить возмещаемую сумму актива.
В ПБУ 6/01 такой обязанности у отечественных организаций нет. Ранее результаты переоценки не разрешалось включать в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а только в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года [2]. Изменился порядок проведения переоценки объектов основных средств. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Если в дальнейшем объект будет уценен, сумма такой уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм прежней дооценки. Превышение суммы уценки над предыдущей дооценкой обязывает эту разницу относить на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91). Ранее разница относилась на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сумма же уценки объекта основных средств ранее относилась на счет 84. Теперь она должна отражаться на финансовых результатах в качестве прочих расходов. В дальнейшем если сумма уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, будет дооценена, то сумма дооценки, равная сумме прежней уценки, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов, тогда как ранее ее необходимо было относить на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Также необходимо отметить, что при осуществлении переоценки основных средств предприятий большие проблемы могут возникнуть у оценщиков при определении рыночной (справедливой) стоимости, так как по многим объектам основных средств нет активного рынка. Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» активный рынок - это рынок, где соблюдаются следующие условия:
- объекты сделок на рынке являются однородными;
- в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;
- информация о ценах является общедоступной.
В нашей стране по достаточно большому количеству основных средств (в связи с их спецификой) активный рынок отсутствует, следовательно, отсутствует информационная база для их оценки по стоимости, сложившейся на активном рынке. В этом случае должна использоваться восстановительная стоимость (цена приобретения (строительства) аналогичного объекта минус начисленная амортизация), что является достаточно трудоемкой операцией для оценщиков. Поскольку услуги оценщика стоят достаточно дорого, это приведет к значительному увеличению себестоимости продукции. Например, в настоящее время привлечение оценщика для определения рыночной стоимости одного транспортного средства (на активном рынке) составляет в среднем 5 тыс. руб.
Проведенный анализ основных положений МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 (табл. 2) показал, что
Таблица 2
Критерии сравнения основных положений учета основных средств по МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01
Критерий сравнения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Определение основных средств Основные средства (fixed assets; property, plant and equipment) - материальные активы, включающие недвижимость и оборудование, которые отвечают двум требованиям: - используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях; - предполагается, что они будут использоваться в течение более чем 1 года При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: - использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; - использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.; - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4)
Продолжение табл. 2
Критерий сравнения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Оценка основных средств в момент принятия их к бухгалтерскому учету При признании объект основных средств должен быть оценен по фактической стоимости (historical cost), которая представляет собой уплаченную сумму денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта на момент его приобретения или создания Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7)
Переоценка основных средств Предусмотрено два подхода к переоценке: основной и альтернативный. Основной подход заключается в том, что основные средства должны учитываться по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна лишь тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта основных средств может оказаться ниже его балансовой стоимости. Суть альтернативного подхода в том, что основные средства должны систематически переоцениваться по справедливой (рыночной) стоимости (fair value) на дату переоценки с тем, чтобы их балансовая стоимость (carrying amount) существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15)
Амортизация основных средств Амортизация основных средств (depreciation) отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем. Возможно применение разных способов амортизации основных средств: - прямолинейный (straight-line method); - уменьшаемого остатка (sum-of-the-units method); - пропорционально объему продукции (diminishing balance method). Срок полезной службы (useful life) представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17). Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: - линейным; - уменьшаемого остатка; - списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18). Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4)
Окончание табл. 2
Критерий сравнения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Восстановление основных средств Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если существует достаточная уверенность, что будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функциональной полезности актива, будут получены компанией. В противном случае последующие затраты признаются текущими расходами за период, в котором они были произведены. Примерами последующих затрат могут служить: затраты на ремонт, на техническое обслуживание и ремонт и др. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26). Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27)
Выбытие основных средств Выбытие объекта основных средств может происходить в форме продажи, обмена, списания (когда не ожидается от объекта основных средств в будущем никаких экономических выгод, его нельзя продать или обменять) Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях: - продажи; - безвозмездной передачи; - списания в случае морального и физического износа; - ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (п. 29)
Раскрытие информации в финансовой отчетности К информации, подлежащей обязательному раскрытию в отчетности, относятся следующие данные по каждому виду (группе) объектов основных средств: - вид оценки (измерения) полной балансовой стоимости (без вычета накопленной амортизации) с приведением фактической стоимости (без вычета накопленной амортизации) при применении второй модели учета; - используемые методы амортизации; - сроки полезной службы или используемые нормы амортизации; - полная балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и на конец отчетного периода; расшифровка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода, отражающая: поступления; выбытия; приобретения в процессе объединения компаний; увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок; частичные списания балансовой стоимости до суммы возмещения; восстановленные суммы в связи с увеличением суммы возмещения; амортизация; чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании; прочие операции движения В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация: - о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; - о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т. п.); - о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; - об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); - о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); - об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; - об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; - о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств; - об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации (п. 32)
отечественная система бухгалтерского учета не позволяет формировать объективную информацию о состоянии основных средств и не формирует источники даже для простого воспроизводства основных средств, не говоря об их модернизации, для которой необходимо использовать ранее созданные резервы, нераспределенную прибыль и эмиссионный доход и доход от продажи акций, который чаще всего распределяется между учредителями (собственниками).
Список литературы 1. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъясне-
ний Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
2. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 № 3: приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
ФИНАНСЫ КРЕДИТ
Лучшие журналы для профессионалов-финансистов, экономистов, бухгалтеров, налоговиков
Не пропустите! Продолжается подписка на все издания! (495)721-85-75, [email protected] www.fin-izdat.ru
