CC BY
293
УДК 657.1
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ СТАНДАРТОВ РСБУ И МСФО В ОБЛАСТИ ОЦЕНКИ И УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
© 2017
Бубновская Татьяна Викторовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Экономика» Ермакова Алина Олеговна, студент Камнева Диана Александровна, студент
Владивостокский государственный университет экономики и сервиса (690014, Россия, Владивосток, улица Гоголя, дом 41 e-mail: [email protected])
Аннотация. Статья посвящена сравнительному анализу российских стандартов бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности в области ведения учета основных средств. В условиях действующей системы учета, вопросы модернизация методики учета основных средств и раскрытия информации о них в отчетности, являются значимыми и актуальными. Несмотря на то, что российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в сближении с международными стандартами в части учета основных средств, в них до сих пор сохраняются различия, которые ведут к расхождениям в отчетных данных. Недостоверное отражение основных средств может не только исказить показатели, характеризующие финансовое состояние организации, но и повлечет за собой неверный расчет амортизационных отчислений. Результатом этого может возникнуть неверная оценка в бухгалтерском балансе основных средств, искажение показателей экономического анализа использования основных средств. В статье рассмотрены особенности признания основных средств в качестве объектов бухгалтерского учета, произведена сравнительная характеристика формирования первоначальной стоимости, проведен сравнительный анализ методов начисления амортизации основных средств и отражены особенности учета финансовых результатов от их выбытия. В ходе проведения исследования были использованы общенаучные методы, такие как анализ, синтез, системность, комплексность.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, российские стандарты бухгалтерской отчетности, анализ, основные средства, переоценка, бухгалтерский учет, амортизация, финансовая отчетность, оценка, обесценение, выбытие.
COMPARATIVE ANALYSIS OF THE STANDARDS OF RAS AND IFRS ACCOUNTING AND EVALUATION OF FIXED ASSETS
© 2017
Bubnovskaya Tatyana Victorovna, candidate of economic Sciences, associate Professor of Department "Economics" Ermakova Alina Olegovna, student Kamneva Diana Aleksandrovna, student
Vladivostok state University of Economics and service (690014, Russia, Vladivostok, street Gogol, 41 e-mail: [email protected])
Abstract. The article is devoted to a comparative analysis of Russian accounting standards and international financial reporting standards in the area of fixed asset accounting. In the conditions of the current accounting system, the issues of modernization of the methodology for accounting for fixed assets and disclosure of information about them in the reporting are significant and relevant. Despite the fact that Russian standards have made significant progress in recent years in convergence with international standards in accounting for fixed assets, they still retain differences that lead to discrepancies in the reported data. An inaccurate reflection of fixed assets can not only distort the indicators that characterize the financial state of the organization, but also entail an incorrect calculation of depreciation charges. The result of this may be an incorrect assessment in the balance sheet of fixed assets, distortion of indicators of economic analysis of the use of fixed assets. In the article features of recognition of fixed assets as objects of accounting are considered, the comparative characteristic of formation of initial cost is made, the comparative analysis of methods of charge of depreciation of the basic means is carried out and features of the account of financial results from their leaving are reflected. In the course of the study, general scientific methods were used, such as analysis, synthesis, system, and complexity.
Keywords: International Financial Reporting Standards, Russian Accounting Standards, analysis, fixed assets, revaluation, accounting, depreciation, financial statements, measurement, impairment, disposal.
Главное свойство любой организации - наличие в его собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества, так как именно оно гарантирует возможность нормального функционирования организации, ее экономическую независимость и устойчивость.
Проблема оценки и учета имущества организации является существенной при подготовке отчетности, что вызвано его высокой долей в составе активов большого числа организаций. Следовательно, от достоверной оценки имущества в конечном итоге зависит балансовый отчет организации, особенно остро данную проблему ощущают российские организации, испытывающие потребность в формировании отчетности по международным стандартам.
Несмотря на то, что российские стандарты за последние годы значительно сблизились с международными стандартами в части учета основных средств, в них до сих пор сохраняются существенные различия, которые ведут к расхождениям в отчетных данных.
Понимание основополагающих отличий между российскими и международными стандартами в области 168
оценки и учета основных средств, а также умение применить эти знания на практике, позволит максимально приблизить ведение учета к международным стандартам в этой отрасли, что сделает формирование отчетности по двум стандартам менее трудоемким и затратным [1].
Теоретические исследования и практические разработки проблем оценки и учета основных средств по международным стандартам представлены в работах многих отечественных экономистов, докторов экономических наук: Л.И. Проняева, А.В. Суворов, И.Д. Демина, Ю.А. Бабаев, М.Л. Пятов, Л.К. Никандрова, Г.А. Скачко, Н.Н. Крупина и других.
Цель исследования - проведение сравнительного анализа IAS 16 и ПБУ 6/01, для выявления существующих различий в регулировании оценки и учета основных средств в МСФО и РСБУ, которые могут быть использованы специалистами по бухгалтерскому учету при составлении отчетности по международным стандартам.
Отличия в подходах к учёту между российскими стандартами бухгалтерского учета и международными заложены на уровне целей ведения учёта.
В России целью бухгалтерского учёта является фор-Karelian Scientific Journal. 2017. Т. 6. № 4(21)
экономические науки
Бубновская Татьяна Викторовна, Ермакова Алина Олеговна, Камнева Диана Александровна СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ СТАНДАРТОВ РСБУ И МСФО В ОБЛАСТИ ...
мирование достоверной и полной информации о деятельности организации, её имущественном положении, необходимой для внутренних и внешних пользователей, а также осуществление функции контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при отражении хозяйственных операций в соответствии с утверждёнными нормативами.
В то же время целью бухгалтерского учёта по международным стандартам является предоставление заинтересованным пользователям информации о финансовом состоянии и движении денежных средств организации, необходимой для принятия экономических решений. Международные стандарты в большей степени направлены на отражение экономической сущности операций, а не на их юридическую составляющую.
Одна из главных трудностей, с которыми сталкивается бухгалтер при ведении учета в соответствии с МФСО, является потребность в отражении объектов по нормам, противоречащим требованиям российского законодательства. Наиболее сложным участком учета по МСФО считается учет основных средств, в связи с этим, данному объекту учета уделяется особое внимание в организации [2].
Основные средства - это объекты, занимающие особое место в составе активов организации и представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени (более 12 месяцев) [3]. Для учета основных средств согласно международным стандартам следует использовать главным образом IAS 16 «Основные средства», в РСБУ учет основных средств регламентирован Положением по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств».
Сравнительный анализ МСФО и РСБУ, регламентирующих учет основных средств, произведен в таблице 1.
Таблица 1 - Существенные различия в учете основных средств по IAS 16 и ПБУ 6/01
ГА5 16 ПБУ 6/01
Лимит капитализации Неустановлен Первоначальная стоимость более 40 000 pvблeн
Оценка основных средств Первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая Первоначальная, остаточнаянтекущая (восстановительная)
Первоначальная стон- Не включает сверхнормативные потери, понесенные при строительстве объекта Не запрещена капитализация сверхнормативных р а сх од ов
Переоценка основных средств По справедливой стоимости По текущей (восстановительной) стои-
Обесценение Организация обязана в конце каждого финансового года проверять актив на обесценение и признавать убыток от обесценения Проверкана обесценение не проводится
Пересмотр сро-лешн амортизации Срок полезного использования, метод амортизациин остаточная стоимость пе-ресматриваются;какминимум, одинразв конце отчетного года. Разрешен пересмотр срока полезного использования в результатемодерниза-ции или реконструкции, улучшающих первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта
Из приведенной таблицы видно, что наблюдаются существенные различия в формировании первоначальной стоимости, проведении переоценки и проверке на обесценение основных средств.
Однако, несмотря на существенные различия, в международных и российских стандартах существуют аналогичные критерии учета основных средств, в частности установление срока полезного использования объекта.
Срок полезного использования - это период, в течение которого объект служит организации. Таким образом, срок полезного использования является одним из основных параметров, от которого зависит последующий расчет амортизационных отчислений [4].
Согласно обоим стандартам каждое предприятие может устанавливать срок полезного использования приобретаемых основных средств по своему усмотрению, учитывая следующие факторы [5]:
- планируемый срок использования актива;
- предполагаемый физический износ и моральный износ;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта, такие как сроки договоров аренды.
Безусловно, особое внимание следует обратить на
расхождение в видах оценок основных средств, так как с их помощью определяется величина основного капитала, исчисляются амортизационные отчисления, а также анализируется эффективность использования основных средств [6]. Объективная оценка основных фондов так же оказывает влияние на решения инвесторов, о привлекательности инвестиций и степени их риска.
Рассмотрим подробно порядок формирования отдельных видов стоимости основных средств представленных в IAS 16 и ПБУ 6/01.
IAS 16 «Основные средства» предусматривает следующие виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая [7].
Первоначальная стоимость (себестоимость) - это стоимость приобретенных объектов, складывающаяся из затрат на покупку, доставку и монтаж оборудования.
Балансовая стоимость - стоимость, по которой актив отражается в отчетности после вычета накопленной амортизации и убытка от обесценения.
Ликвидационная (остаточная) стоимость - расчетная сумма, которую организация может получить при реализации ликвидируемого актива за вычетом затрат на демонтаж.
Амортизируемая стоимость - фактическая стоимость актива, равная разнице между его первоначальной стоимостью и ликвидационной (остаточной).
Справедливая стоимость - рыночная стоимость объекта основных средств, определяемая путем оценки [8].
Применение возмещаемой стоимости связано с корректировкой балансовой стоимости актива. Необходимость корректировок определена тем, что в течение периода использования объекта происходит уменьшение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов [9].
Согласно ПБУ 6/01 основные средства оцениваются по первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости.
Определение первоначальной стоимости в российских стандартах аналогично ее определению в МСФО.
Остаточная стоимость - это сумма, определяема как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой накопленной амортизации.
Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которую организация может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.
В МСФО и РСБУ в целом применяется аналогичный подход к формированию первоначальной стоимости основных средств.
Согласно IAS 16 после первоначального признания предприятие должно выбрать одну из моделей учета основных средств, отразить ее в учетной политике организации и применять эту модель ко всему классу основных средств [10]. Существует две модели учета:
1. Модель учета по фактическим затратам;
2. Модель учета по переоцененной стоимости.
В соответствии с первым подходом после первоначального признания основные средства необходимо учитывать по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения [11].
Согласно второму подходу основные средства необходимо учитывать по переоцененной стоимости, являющейся разницей между справедливой стоимостью основного средства на дату переоценки и сумм накопленной амортизации и убытков от обесценения. Организации, использующие второй подход, понесут дополнительные расходы на переоценку объектов, поэтому второй подход является менее привлекательным для российских организаций [12].
В соответствии с IAS 36 «Обесценение активов» организация обязана, по меньшей мере, один раз в конце каждого финансового года проверять объект на обесценение, в российских стандартах такое требование отсут-
ствует [13].
Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств также может изменяться в результате переоценки. Организация может на добровольной основе не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости [14].
Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены, тем не менее, в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что переоценку можно осуществлять двумя способами: путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам [15].
В ходе эксплуатации имущество способно изнашиваться или устаревать, поэтому организациям необходимо переносить их стоимость на расходы за периоды их использования. Этот процесс называется амортизацией.
Суммы амортизационных отчислений оказывают прямое влияние на себестоимость продукции, ценообразование, налогообложение имущества организаций, трудоёмкость, и в конечном итоге на показатели, характеризующие финансовое состояние организации.
Сущность амортизации как экономической категории составляет, с одной стороны, постепенное уменьшение ценности амортизируемого актива в результате его изнашивания, а с другой - амортизация позволяет быстрым путем восстанавливать средства, израсходованные на покупку объекта и приобретать новые, более современные и высокопроизводительные основные средства [16].
Под амортизацией, согласно IAS 16, понимается регулярное распределение амортизируемой стоимости основного средства в течение всего срока полезного использования [17].
В российском учете под амортизацией подразумевают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на расходы текущего периода.
По международным стандартам, как и по российским, все элементы для начисления амортизации определяются на момент признания основного средства: устанавливается амортизируемая стоимость, срок полезного использования актива и метод амортизации.
Основные различия в порядке начисления и отражения в учете амортизации основных средств представлены в таблице 2.
Таблица 2 - Сравнительный анализ учета амортизации основных средств по IAS 16 и ПБУ 6/01
Элемент IAS 16 ПБУ б/О 1
Сущность амортизации Снстематнческоеуменьшение амортизируемой стоимости актива на протя- Процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию фиксированными частями
База для начисления Первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости Первоначальная или восстановительная стоимость без учета ликвидационной
Амортизируемые объекты Все объекты основных средств, хроме Амортизация не начисляетсяна объекты внешнего благоустройства,многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста,земельные участкнн объекты природопользования
Ликвидационная стоимость Оценка основных средств, определяе- Не предусмотрена, однако присутствует в расчете амортизации способомуменыпае-
Пересмотр бухгалтерских оценок Регулярный пересмотр срока полезного использования и метода начисления амортизации Сиособ амортизации о ста ется неизменным, а срокполезного использования может оытьувеличен только врезультатерекон-струкцииили модернизации объекта
Начисление амортизации Возможно ежемесячное, ежеквартальное начисление амортизации, а также в начале или в конце финансового года Ежемесячное, для малых предприятий -ежегодное
Изменение метода начисления амортизации Можетпроизводитьсяв течение срока Выбранный прнпринятии к учету метод
Момент начала начисления амортизационных отчисле- Основные средства амортизируются с момента их готовности к эксплуата- Начисление амортизационных отчислений начина ется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету
Момент прекращения начисления амортизационных Н а числение амортизации по объектам о сновных ср едств пр екр аща ется начиная с более ранней из двух дат: даты перевода объекта в состав активов, предназначенных для продажи или затыпрекращенияпризнания акттеа Начисление амортизации производится до та либо списания этого объекта с бухгалтерского учета
Начисление амортизации приостанавливается, когда актив предназначен дляпродажив соответствии с МСФО 5,но не прекращаетсяв случаепро- Приостановление начисления амортизации происходит в двух случаях: — Перевод объекта на консервацию на срок более трех месяцев; - в период восстановления объекта сроком более 12 месяцев.
Из приведенной таблицы видно, что наблюдаются существенные различия в учете амортизации основных 170
средств.
Несмотря на это, способы расчета амортизационных отчислений в международной практике в целом совпадают со способами расчета по российским стандартам.
К этим способам относятся:
- линейный способ;
- методы ускоренной амортизации, в частности, по сумме чисел лет полезного использования и уменьшаемого остатка
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Как известно, в течение хозяйственной деятельности предприятия основные средства проходят три стадии: принятие к учету, эксплуатация, списание (выбытие).
Как в российском, так и в международном учете выбытие объекта основных средств происходит в аналогичных случаях: продажи, прекращения эксплуатации в результате износа, ликвидации, передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации или по договору дарения.
Однако учет доходов и расходов от выбытия основных средств в IAS 16 и ПБУ 6/01 осуществляется разными методами.
В российском учете доходы и расходы от выбытия объектов основных средств отражаются в учете в периоде, к которому относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в состав прочих доходов и расходов [18].
В международном учете прибыль или убыток, образующиеся вследствие прекращения признания актива, должны быть отражены в отчете финансовых результатах. Результат от выбытия объекта основных средств рассчитывается как разница между чистыми поступлениями от выбытия объекта и его балансовой стоимостью. Чистые поступления от выбытия являются разницей между поступлениями от выбытия и расходами, возникающими вследствие выбытия объекта [19].
Результат от выбытия основного средства учитывается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой, поэтому, в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж, его необходимо отразить в отчете о финансовых результатах не в валовой сумме, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.
В части раскрытия информации в финансовой отчетности IAS 16 и ПБУ 6/01 содержат равноценный перечень информации об основных средствах, исключением является лишь то, что в ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия информации об обесценении, о способах и датах переоценки, о фактах привлечения оценщика [20].
В рамках данной статьи, был проведен сравнительный анализ требований международных и российских стандартов в области оценки и учета основных средств. По итогам проведенного анализа можно сделать следующие выводы:
Во-первых, существуют различия между требованиями по учету основных средств IAS 16 и ПБУ 6/01, при этом, некоторые концепции, являющиеся ключевыми в международных стандартах, в российских отсутствуют.
Во-вторых, указанные выше различия оказывают влияние на организацию деятельности крупномасштабных российских компаний, сотрудничающих с иностранными инвесторами. Поэтому при переходе на отчетность по международным стандартам необходимо быть готовым к тому, что стоимость основных средств в этой отчетности может значительно отличаться их стоимости в российской отчетности.
В-третьих, IAS 16 позволяет сформировать гибкую и адаптивную политику в области амортизации основных средств, позволяющую организациям самостоятельно вырабатывать программу обновления основного капитала.
В-четвертых, применение IAS 16 «Основные средства» позволит повысить прозрачность бизнеса, что в Karelian Scientific Journal. 2017. Т. 6. № 4(21)
экономические науки
Бубновская Татьяна Викторовна, Ермакова Алина Олеговна, Камнева Диана Александровна СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ СТАНДАРТОВ РСБУ И МСФО В ОБЛАСТИ ...
свою очередь на микроуровне будет способствовать повышению качества управления, а на макроуровне -улучшению инвестиционного климата.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 2008. - 320 с.
2. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Совершенствование методологии бухгалтерского учета основных средств // Все для бухгалтера. 2008. № 7. С. 2-11.
3. Азиева З.И., Челохсаева С.А. Особенности и различия учета основных средств в соответствии с РСБУ и МФСО // КубГАУ. 2014. №99. С. 1-10.
4. Слободняк И.А., Левченко Н.Е. Сравнительный анализ результатов начисления амортизации в соответствии с РСБУ и МФСО // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 14-20.
5. Пшиченко Д.В. Учет основных средств по МСФО и РСБУ // Все для бухгалтера. 2007. № 8. С. 28-31.
6. Трегубова В.М., Мялкина А.Ф., Оводкова Т.А. Принципы учета и формирования информации об основных средствах в финансовой отчетности: международная и российская практика // Социально-экономические явления и процессы. 2014. Т. 9. № 10. С. 72-79.
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (ред. от 27.06.2016) [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». -Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_193590/
8. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Методологические подходы к переоценке основных средств и отражению ее результатов в финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // На пути к международным стандартам. 2008. № 8. С. 11-14.
9. Боброва Е.А., Емельянникова Н.Н. Сравнительная характеристика бухгалтерского учета основных средств по РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - № 8. С. 22-33.
10. Суворов А.В. Учет основных средств в соответствии с Российскими положениями по бухгалтерскому учету и МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. № 12. С. 34-38.
11. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Модели оценки основных средств после признания, определяемые МСФО (IAS) 16 [Электронный ресурс] // БУХ.1С: Интернет-ресурс для бухгалтеров. - Режим доступа: https://buh.ru/ articles/documents/14236/
12. Проняева Л.И., Агошкова Н.Н. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике // Все для бухгалтера. - 2008. - № 6. С. 1018.
13. Дёмина И. Д. Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» // Международный бухгалтерский учет. 2012. №12. С. 2-9.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 16.05.2016) [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». - Режим доступа: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/
15. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». -Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_ 45140/
16. Никандрова Л.К., Скачко Г.А. Основные средства и их амортизация: сравнительный анализ российских и международных стандартов // Учет.Анализ.Аудит. 2015.
№ 1. С. 68-76.
17. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Амортизация основных средств в соответствии с предписаниями МСФО (IAS) 16 [Электронный ресурс] // БУХ.1С: Интернет-ресурс для бухгалтеров. - Режим доступа: https://buh.ru/ articles/documents/14228/
18. Макаревич М.Э. Сравнительный анализ отражения основных средств в финансовой отчетности: ПБУ 6/01 и МСФО 16 // Международный бухгалтерский учет. 2001. №10. С. 6-14.
19. Агошкова Н.Н. Формирование и отражение в бухгалтерском учете стоимости основных средств в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 21. С. 35-41.
20. Пышненко О. С., Павленко О. Ю., Кубарь М. А. Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 «Учет основных средств» И МСФО (IAS) 16 // Научно-методический электронный журнал «Концепт». 2015. Т. 30. С. 506-510.
Статья поступила в редакцию 16.10.2017
Статья принята к публикации 26.12.2017
